Handelshögskolan vid Göteborgs universitet EXAMENSARBETE Juridiska institutionen Uppsats för tillämpade studier Juris kandidatprogrammet Skatterätt, 20 p. Termin 9 Ht 2001 Johan Skoglund Löpande omkostnader i inkomstslaget kapital - speciellt förvaltningsutgifter Handledare: Professor Robert Påhlsson Juridiska institutionen Sammandrag Uppsatsen inleds med en historisk tillbakablick samt en redogörelse för regleringen av inkomstslaget kapital i KL och SIL. Här ges även en kortfattad genomgång av 1991 års skattereform. Efter detta följer en grundläggande genomgång av källteorin och de skatterättsliga principer som är av betydelse för uppsatsens ämne. Detta följs upp av den reformerade kapitalinkomstbeskattningen och då främst med avseende på regleringen i IL. Här efter ges en omfattande kartläggning av hur löpande omkostnader behandlas i rättspraxis, men även förarbetesuttalanden kommenteras. Kartläggningen innefattar även diskussioner vilka redogör för vad som avses med aktivt bedriven förvaltning, avdrag på annan grund och tillämpning av skälighetsaspekter. Uppsatsen avslutas med en analysdel vilken innehåller en allmän diskussion rörande förvaltningsutgifter. Även ett flertal frågor och oklarheter behandlas och besvaras i denna del. Vidare behandlas frågan om det ställs några särskilda krav, för att avdrag skall medges för såväl förvaltningsutgifter som omkostnader för inkomstens förvärvande och bibehållande. Här ges en sammanfattning, slutsatser redovisas och några avslutande kommentarer ges tillsammans med vissa uttalanden de lege ferenda. Innehåll Innehåll ...........................................................................................................................................................................................3 Förkortningar ..................................................................................................................................................................................4 1 Inledning .................................................................................................................................5 1.1 Allmänt om ämnet.......................................................................................................................................5 1.2 Syfte och avgränsning.................................................................................................................................6 1.3 Metod och material .....................................................................................................................................6 1.4 Frågeställningar...........................................................................................................................................7 2 Historik och principer ............................................................................................................7 2.1 Allmänt ........................................................................................................................................................7 2.1.1 Inkomst av kapital i KL och SIL........................................................................................................................8 2.1.2 1991 års skattereform .........................................................................................................................................8 2.2 Källteorin.....................................................................................................................................................9 2.3 Skatteförmågeprincipen ............................................................................................................................10 2.3.1 Allmänt .............................................................................................................................................................10 2.3.2 Nettoinkomstbegreppet ....................................................................................................................................11 2.4 Likformighetsprincipen.............................................................................................................................11 2.5 Neutralitetsprincipen.................................................................................................................................12 2.6 Kontant- och realisationsprincipen...........................................................................................................12 3 Den reformerade kapitalinkomstbeskattningen..................................................................13 3.1 IL................................................................................................................................................................13 3.2 Utgifter vilka får alternativt skall dras av i inkomstslaget kapital...........................................................15 4 Kartläggning av löpande omkostnader................................................................................15 4.1 Allmänt ......................................................................................................................................................15 4.2 Om förvaltningsutgifter och förarbetseuttalanden ...................................................................................16 4.3 Om utgiftsränta och rätten till avdrag.......................................................................................................16 4.3.1 Allmänt .............................................................................................................................................................16 4.3.2 Fördelning av utgiftsränta och annan omkostnad mellan makar ....................................................................17 4.4 Rättspraxis avseende löpande omkostnader .............................................................................................18 4.4.1 Allmänt .............................................................................................................................................................18 4.4.2 Den skattskyldiges levnadskostnader ..............................................................................................................19 4.4.3 Rättspraxis en redogörande diskussion............................................................................................................19 5 Analys....................................................................................................................................30 5.1 Allmän diskussion om förvaltningsutgifter..............................................................................................30 5.2 Sammanfattning ........................................................................................................................................35 5.3 Slutsatser....................................................................................................................................................36 5.4 Avslutande kommentar samt vissa uttalanden de lege ferenda ...............................................................37 Källor .......................................................................................................................................38 Förkortningar anv p användningspunkten bet. betänkande ersättningslagen Lag (1989:479) om ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt, m.m. IL Inkomstskattelagen (1998:000) jfr jämför kap kapitel KL Kommunalskattelagen (1928:370) KR Kammarrätten LR Länsrätten PN Prövningsnämnd (en) prop. Regeringens proposition ref. referat (i RÅ) RF Regeringsformen RR Regeringsrätten RSV Riksskatteverket RÅ Regeringsrättens årsbok SFS Svensk författningssamling SIL Lagen om (1947:576) om statlig inkomstskatt SkU Skatteutskottet SN SkatteNytt SOU Statens offentliga utredningar SvSkt Svensk Skattetidning TN Taxeringsnämnd (en) 1 Inledning Inkomst av kapital kan i princip erhållas dels i form av löpande avkastning, dels i form av kapitalvinst vid avyttring av egendom. Tidigare behandlades dessa två typer av kapitalinkomst var för sig men genom 1991 års skattereform sammanfördes de två inkomsttyperna till ett inkomstslag, vilket kom att benämnas inkomst av kapital. Av förarbetena till 1991 års skattereform framgår att orsaken till att de två kapitalinkomsttyperna sammanfördes var att skapa förenkling för såväl de skattskyldiga som för beskattningsmyndigheten1. Från inkomst av kapital skall enligt IL avdrag göras för alla omkostnader för inkomstens förvärvande och bibehållande som den skattskyldige haft under beskattningsåret. De olika avdrag som kan komma ifråga är till sin omfattning relativt begränsade och detta är naturligt då de skattskyldiga som i bank eller värdepapper placerat kapital inte kan vidkännas alltför omfattande utgifter för att erhålla avkastning på kapitalet. Att de utgifter som kan komma ifråga för avdrag, till exempel depåavgift och avgift för bankfack, i regel skall vara av mindre belopp har vid ett flertal tillfällen framhållits i doktrin2 men även i prop. 1984/85:1803. För förvaltningsutgifter gäller att denna något speciella utgiftsform tidigare nästan enbart förekom vid sådan inkomst av kapital som består i ränta eller utdelning. Nu för tiden sköter den skattskyldige dock i allt större utsträckning såväl köp och försäljning av värdepapper som utformandet av placeringsstrategi själv. Det förekommer även att den skattskyldige utför egna ekonomiska analyser vilka används vid handeln med värdepapper. Dessa åtgärder är ofrånkomligen förenade med vissa utgifter, för vilka den skattskyldiga anser sig ha rätt att göra avdrag vid beskattningen. Frågan är då om dessa utgifter är att betrakta som förvaltningsutgifter eller om de kan anses utgöra den skattskyldiges levnadskostnader. Uppsatsen ägnar särskilt stort utrymme åt förvaltningsutgifter men även grundläggande skatterättsliga principer behandlas. 1.1 Allmänt om ämnet Som nämnts inledningsvis kan inkomst av kapital i princip erhållas på två olika sätt. Antingen i form av löpande avkastning eller såsom kapitalvinst vid avyttring av egendom och det är bara fysiska personer och dödsbon som beskattas för inkomst av kapital. Vidare är beskattningsåret alltid detsamma som kalenderåret för inkomst av kapital. Till detta kommer att det bara finns en enda förvärvskälla för varje enskild skattskyldig i inkomstslaget kapital. Detta medför bland annat att kapitalförluster får dras av från samtliga inkomster i inkomstslaget kapital.4 Till inkomst av kapital hänförs inte bara kapitalvinster – vilka den skattskyldige erhållit vid avyttring av egendom – utan även räntor, aktieutdelningar, hyresinkomster och behållen hand- pennig vid hävt köpeavtal med mera som den skattskyldige erhållit under beskattningsåret. Vid 1991 års skattereform var den grundläggande målsättningen att alla inkomster av kapital skulle beskattas enhetligt och likformigt, idag kan det dock konstateras att vad som i realiteten återstår av denna målsättning är att alla inkomster av kapital träffas av en enhetlig proportionell statlig 1 SOU 1989:33, Del 1, s. 63 f och s. 72 f, men även prop. 1989/90:110 s. 388. 2 Sandström, K. G. A., Om förmögenhetsskatt, s. 384 och Lodin, S-O m.fl., Beskattning av inkomst och förmögenhet, s. 123. 3 prop. 1984/85:180 s. 70. 4 Lundén, B m.fl., Avdrag 2001, s. 257. skatt på 30 procent5. Detta då beräkningen av kapitalvinster skiljer sig åt beroende på om det är aktier, andelar, andra tillgångar, fastigheter eller lös egendom som avyttrats. Till detta kommer att det vid avyttring av privatbostäder även finns möjlighet att få uppskov med beskattningen.6 Vid beräkning av inkomst av kapital medges, i likhet med vad som gäller för såväl inkomst av tjänst som inkomst av näringsverksamhet, avdrag för de omkostnader som den skattskyldige haft för inkomstens förvärvande och bibehållande. Härutöver medges avdrag för såväl utgiftsräntor som förvaltningsutgifter och detta oavsett om utgiften har ett samband med inkomstens förvärvande. Som exempel kan nämnas utgiftsränta i de fall då aktier förvärvats med lånade medel och utgift för bankfack. Det kan också nämnas att något grundavdrag, likt det för inkomst av tjänst, inte finns för inkomst av kapital.7 Anledningen till detta är att målet med en likformig och neutral beskattning måste vara att de skattskyldiga som enbart har inkomst av ränta med mera inte bör medges något grundavdrag, utan grundavdraget bör vara förbehållet inkomst av tjänst och inkomst av näringsverksamhet där de skattskyldiga faktiskt varit aktiva.8 1.2 Syfte och avgränsning Uppsatsen utgör en kartläggning av rättspraxis på området för löpande omkostnader i inkomst- slaget kapital. Syftet är att redogöra för vilka utgifter som är att anse som förvaltningsutgift och för vilka utgifter avdrag kan komma ifråga även om de inte betraktas som förvaltningsutgifter i egentlig mening. Till syftet hör även att utifrån gällande rätt ta reda på vad som krävs och om det uppställs några särskilda förutsättningar för att rätt till avdrag skall föreligga. Arbetet avgränsas till att enbart omfatta redogörelser för de aspekter och principer som berörs vid inkomst av kapital. Vidare omnämns de utgifter som kan komma ifråga, men som inte räknas till löpande omkostnader endast kort och i samband med uttömmande uppräkningar av inkomster och utgifter i inkomstslaget kapital. Uppsatsen behandlar med andra ord enbart vad som gäller för löpande omkostnader och inte vad som gäller för exempelvis förbättringskostnader vid beräkning av eventuell kapitalvinst. 1.3 Metod och material Vid utformandet av denna uppsats har jag med läsarperspektiv använt mig av klassisk metod, det vill säga domstolsjuridisk. Metoden är rättsdogmatisk och utgår från rättspraxis, förarbeten och doktrin. Det huvudsakliga materialet utgörs således av rättspraxis från RR, förarbeten till 1991 års skattereform samt doktrin, men även av nyare avgöranden från underrätt. Anledningen till att även vissa avgöranden från underrätt tagits med i uppsatsen är, att det råder brist på nyare rättspraxis från RR och flera viktiga och högst aktuella frågor och utgifter har därför enbart kommit att prövas av KR och LR. Jag vill också redan här klargöra att skatterättslig lagstiftning normalt använder begreppen inkomster och utgifter när det saknas periodanknytning och begreppen intäkter och kostnader när periodanknytning föreligger, det vill säga i de fall där inkomster och utgifter är periodiserade. I denna uppsats har jag dock valt att tillämpa en metod, vilken går ut på att genomgående använda mig av begreppen inkomster och utgifter. Detta gör jag av framförallt skäl som enhetlighet, 5 Tivéus, U, Skatt på kapital, 8:e uppl, s. 13. 6 Lodin, S-O m.fl., Inkomstskatt, 5:e uppl, s. 48. 7 Lodin, S-O m.fl., Inkomstskatt, 5:e uppl, s. 48. 8 SOU 1989:33, Del 2, s. 53. läsarvänlighet och försök till minimerad begreppsförvirring, samt med hänsyn till risken för sammanblandning av begreppen ifråga. 1.4 Frågeställningar Uppsatsens ämne ger upphov till ett antal frågeställningar vilka jag har för avsikt att så långt det är möjligt besvara. I de fall då fullgoda svar ej kan erhållas är min avsikt att utförligt redogöra för och diskutera desamma. Följande frågeställningar behandlas i uppsatsen. Vad betraktas som förvaltningsutgifter, är förvaltningsutgifter alltid avdragsgilla, kan en utgift vara avdragsgill även om den inte kan betraktas som en förvaltningsutgift. Men även frågor som, är det möjligt att medge avdrag med skäligt belopp för det fall att den skattskyldige inte kan ge någon närmare redovisning för de utgifter hon eller han haft, kan avdrag medges såsom för omkostnader för inkomstens förvärvande och bibehållande. Vidare behandlas frågor som, uppställs det något krav på att en utgift skall leda till en inkomst alternativt en transaktion vilken i förlängningen kan medföra såväl en kapitalvinst som en kapitalförlust. Om så är fallet måste transaktionen äga rum under samma beskattningsår som den skattskyldige haft utgiften. Andra frågor som behandlas är, om den skattskyldige får göra avdrag för utgift för depåavgift såsom för förvaltningsutgift. Vad krävs för att den skattskyldige ska få göra avdrag för utgift för inköp av datorutrustning, prenumerationer och abonnemang med mera. Vidare diskuteras den exemplifiering som skattelagskomitten valde att ta med i sitt förslag till ny inkomstskattelag och frågan som jag ställer mig är om exemplifieringen ifråga kan antyda något om vad lagstiftaren har för uppfattning och inställning till begreppet förvaltningsutgifter och dess innehåll. Gör det någon skillnad i sak ifall en utgift betraktas som en förvaltningsutgift eller som en omkostnad för inkomstens förvärvande. 2 Historik och principer 2.1 Allmänt Utgångspunkten för all beskattning är att samhället har tagit på sig vissa gemensamma uppgifter (sammhällsuppgifter). Dessa sammhällsuppgifter kräver finansiering och just på grund av att de är gemensamma har det sedan länge ansetts naturligt att alla samhällsmedborgare (i det följande använder jag uttrycken de skattskyldiga och den skattskyldige) ska bidra till finansieringen. Under i stort sett hela 1900-talet har utvecklingen gått mot ökade skatter och då främst genom att skattebasen breddats, men även genom justeringar av skattesatser. En indelning av skatterna i olika kategorier är både möjlig och nödvändig, i uppsatsen berörs dock enbart de viktigaste. Dessa är direkta skatter vilka förväntas bäras av de skattskyldiga som faktiskt betalar dem, samt indirekta skatter vilka förväntas bäras av andra skattskyldiga än de som betalar in skatten. Med andra ord väntas skattebördan bli övervältrad på någon annan. Som exempel på indirekt skatt kan nämnas mervärdeskatt9 och de socialförsäkringsavgifter som inte finansierar någon direkt förmån utan enbart fungerar som en indirekt skatt. Men under senare delen av 1980-talet ändrade utvecklingen riktning och idag är en övergång mot något lägre skattesatser ett faktum. Orsakerna till denna övergång kan möjligtvis vara flera, men en av de bidragande skulle kunna vara att 9 Mervärdesskatt utgår som en generell konsumtionsskatt på i stort sätt alla de förvärv av konsumtionsvaror som sker i Sverige. beskattningen nu nått en övre gräns och när denna gräns passeras så minskas de skattskyldigas produktivitet – vilja till intjäningsförmåga – märkbart.10 Den svenska skattehistorien präglas således av en succesiv breddning av skattebasen samt av en utveckling mot högre skattesatser. Detta förklaras naturligtvis av statens och kommunernas utvidgade behov av inkomster.11 2.1.1 Inkomst av kapital i KL och SIL Före ikraftträdandet av IL reglerades beskattningen av inkomstslaget kapital i ett antal skattelagar, däribland de båda inkomstskattelagarna KL och SIL. I KL var det framförallt 20 § KL som omfattade inkomstslaget kapital och där fanns antydningar om en positiv bestämning av kostnadsbegreppet vilket var i enlighet med källteorin12, men betänk att reglerna i paragrafen endast avsåg kostnader i förvärvskälla. Huvudprincipen var, och är även efter ikraftträdandet av IL13, att avdragsrätt föreligger för omkostnader för intäkternas förvärvande i förvärvskällan, men inte för förvärv eller förkovran av förvärvskällan. När det gäller sambandet mellan inkomsten och utgiften är det i princip tillräckligt att utgiften företagits i och för den skattepliktiga verksamheten även om utgiften visat sig resultatlös. Kausalitet mellan inkomstens förvärvande och utgiften ska med andra ord föreligga, detta antingen genom att utgiften syftat till att ge inkomsten eller genom att utgiften verkligen givit inkomsten och detta även om den utgiftsskapande åtgärden från början inte företagits i syfte att ge den faktiska inkomsten. De regler som reglerade inkomst av kapital i SIL, återfanns i 3 § och 24-31 §§ SIL, motsvarande återfinns idag i 41-57 kap IL. Huvudregeln avseende omkostnader och dess avdragbarhet i inkomstslaget kapital, framgick av 3 § 2 mom 1 st SIL. I lagrummet anges allmänt att utgifter för inkomstens förvärvande är avdragsgilla samt att avdragsrätt föreligger för ränteutgifter och kapitalförluster14. Resterande del av 3 § 2 mom SIL uppställer gränser för vilka avdrag som får göras, det vill säga för vad som är att anse som omkostnader (löpande utgifter) i den bemärkelsen att de berättigar till avdrag i inkomstslaget kapital. 2.1.2 1991 års skattereform De svenska skattereglerna har i något avseende varit föremål för utredning i stort sett ända sedan KL:s tillkomst år 1928. Vid en del tillfällen har även hela skattesystemet varit föremål för utredning. Ett flertal av utredningarna har haft fokus på marginalskatterna och debatten pågick under stora delar av 1980-talet, men år 1987 tillsatte regeringen tre utredningar vilka fick i uppdrag att utreda hela det svenska skattesystemet. År 1989 lade de tre utredningarna fram sina betänkanden angående person-, företags-, och den indirekta beskattningen, SOU 1989:33-35. På grundval av dessa tre utredningar genomfördes så den hitintills största samlade reformeringen av svenskt inkomstskattesystem genom tiderna och dess huvudkomponenter var; sänkta skattesatser och en bredare skattebas. Den bredare skattebasen 10 Grosskopf, G m.fl., Det svenska skattesystemet, s. 23. 11 Grosskopf, G m.fl., Det svenska skattesystemet, s. 23 och 29. 12 Källteorin beskrivs i kap. 2.2. 13 42 kap 1 § 2 st IL, samt bland annat 44 kap 13-14 §§ IL. 14 Gäller dock enbart för fysisk person vilken varit bosatt i Sverige under beskattningsåret, samt svenskt dödsbo. skapades bland annat genom att ett flertal av de så kallade skattemässiga reserverna avskaffades för företagen, men också genom ökad beskattning av realisationsvinster. 1991 års skattereform innebar inte bara omfattande materiella ändringar utan även en omfattande förändring av strukturen på KL och SIL. I princip innebar 1991 års skattereform en ytterligare utvidgning av det svenska inkomstbegreppet. I prop. 1989/90:SkU30 uttalas också att 1991 års skattereform bland annat innebar att inkomstbeskattningen i fortsättningen skulle bli mer likformig, enhetlig och effektiv vilket i sin tur skulle leda till att möjligheterna till skatteflykt och skatteplanering skulle begränsades. Vidare skulle en sammanföring av kapitalinkomstslagen under ett gemensamt inkomstslag medföra utökade möjligheter för den skattskyldige att kvitta bland annat ränteutgifter mot kapitalvinster.15 Några helt nya inkomstskattelagar förde dock inte reformen med sig, men utredningsarbetet fortsatte med målet att utforma en överskådlig och språkligt morderniserad inkomstskattelagstiftning och år 2000 trädde IL ikraft.16 2.2 Källteorin Källteorin så som den kom till uttryck i 1928 års kommunalskattelag grundar sig på tanken att endast inkomster i varaktiga inkomstslag ska beskattas. Tillfälliga inkomster såsom realisationsvinster vid försäljning av egendom, i inte yrkesmässig omfattning, ansågs däremot inte generera någon skatteförmåga och räknades därför vanligtvis inte in i inkomstbegreppet. För det fall att kapitalvinster uppkommit vid köp och försäljning i rent spekulationssyfte gjordes dock ett undantag och gränsen härför gick vid oneröst förvärvad egendom vilken avyttrats inom fem år, i vissa särskilda fall inom tio år, från förvärvstidpunkten. Detta gjordes i inkomstslaget tillfällig förvärvsverksamhet, det sjätte inkomstslaget. I övrigt var det alltså bara de inkomster av varaktig karaktär som lades till grund för beskattningen av den skattskyldige. Dessa inkomster var fem till antalet; inkomst av rörelse, tjänst, kapital, jordbruksfastighet och annan fastighet.17 Under åren 1966-1967 genomfördes en utvidgning av beskattningen av kapitalvinster vilken kom att innebära ett avsteg från, den alltjämt gällande, källteorins krav på att endast inkomster av varaktigt slag skulle beskattas. En beskattningsprincip kallad realisationsprincipen18 infördes och sedan dess har i stort sett alla inkomster av kapital varit föremål för beskattning. Den svenska inkomstbeskattningen har historiskt sett gjort åtskillnad mellan ett snävare inkomstbegrepp och ett vidare inkomstbegrepp. Det snävare inkomstbegreppet bygger på tanken att begreppet inkomst endast skall omfatta inkomster, vilka upparbetats i en stadigvarande verksamhet eller som är hänförliga till en särskild inkomstkälla. Detta medan det vidare inkomstbegreppet omfattar alla olika former av förmögenhetstillskott som den skattskyldige erhållit. I stora drag innebär detta, att förmögenhetsmätningar görs vid årets början och vid årets slut. Således är skillnaden mellan förmögenhetens storlek vid årets slut och årets början plus alla faktiska utgifter som den skattskyldige haft under året lika med den beskattningsbara inkomsten. Historiskt sett har utgångspunkten för uppbyggnaden av det svenska skattesytemet varit det snävare inkomstbegreppet och av förarbetena till KL framgår det också att 1924 års skatteberedning behandlat frågan om inkomstbegreppet.19 Skatteberedningen framhöll att orsaken till att man beskattar ”inkomsten” är att inkomsten får anses utgöra en relativt god och rättvisande mätare på vad som är de skattskyldigas faktiska skatteförmåga. Men på senare tid och då 15 prop. 1989/90:SkU30 s. 1 och 4. 16 Lodin, S-O m.fl., Inkomstskatt, 8:e uppl, s. 10 f. 17 Lodin, S-O m.fl., Inkomstskatt, 5:e uppl, s. 31. 18 Närmare härom nedan under kap. 2.6. 19 prop. 1927:102, s. 183. framförallt sedan slutet av 1980-talet har en förskjutning mot ett vidare inkomsbegrepp låtit sig skönjas i det svenska skattesystemet. Motivet anses vara vikten av och kravet på en enhetlig och likformig beskattning.20 2.3 Skatteförmågeprincipen 2.3.1 Allmänt Skatteförmågeprincipen är, som en av de viktigaste principerna, fast förankrad i det svenska inkomstskattesystemet och åberopas inte sällan i förarbeten21 till den svenska inkomstskattelagstiftningen. Skatteförmågeprincipen har även blivit allmänt accepterad som grunden för den nuvarande inkomstbeskattningens utformning.22 Man kan uttrycka det som om att skatteförmågeprincipen har betydelse i två hänseenden vid utformningen av skattesystemet. Det första avser den mera övergripande utformningen av inkomstskattesystemet medan den andra istället tar sikte på utformningen av detaljreglerna. Vid den övergripande utformningen av inkomstskattesystemet är skatteförmågeprincipen främst förenad med svårigheten att mäta skatteförmågan. Minst komplicerat är det att mäta skatteförmågan då två eller flera skattskyldiga rör sig runt samma inkomstläge.23 I stora drag kan skatteförmågeprincipen sägas innebära att varje enskild skattskyldig skall betala skatt i den omfattning som är möjligt med beaktande av dess förmåga. Detta medför att endast de skattskyldiga som har förmåga att betala skatt ska vara skyldiga härtill. Tidigare ansågs skatteförmågeprincipen innebära att de skattskyldiga som hade lika stora inkomster skulle betala lika mycket i skatt. Det var alltså den horisontella rättvisan som stod i fokus för inkomstskattelagstiftningens utredningar. Nu för tiden anses, i allmänhet, begreppet skatteförmåga även inbegripa den vertikala rättvisan och då på det sätt som den kommer till uttryck i minsta-offer-principen. Enligt minsta-offer-principen ska skatten fördelas mellan de skattskyldiga på ett sådant sätt att det medför minsta möjliga offer för var och en av de skattskyldiga. Här kan också nämnas att utredarna vid 1991 års skattereform även konstaterade att minsta-offer-principen får anses vedertagen som varande en av de två, tillsammans med skatteförmågeprincipen, ledande principerna för den svenska inkomstbeskattningen.24 Syftet med minsta-offer-principen kan sägas vara att genom en omfördelning av inkomsterna uppnå en så rättvis inkomstfördelning som det bara är möjligt mellan de skattskyldiga.25 Det är således den skattskyldiges inkomst som är avgörande för hur mycket hon eller han ska betala i skatt och begreppet inkomst är i sin tur ett mått på de resurser som den skattskyldige tjänat in under ett och samma år och som kan användas för konsumtion utan att den skattskyldiges förmögenhet minskar. Definitionen är i allt väsentligt överensstämmande med den klassiska definitionen av inkomstbegreppet, som för övrigt formulerades av Adam Smith26. För beskattningen av den skattskyldige utgör med andra ord inkomsten ett mått på den resurs ur vilken den skattskyldige skall betala inkomstskatt. Inkomsten ger alltså uttryck för den skattskyldiges skatteförmåga.27 När det gäller inkomst av kapital så ger såväl rättspraxis som RSV uttryck för en strävan efter en så korrekt beräkning av den skattskyldiges skatteförmågan som möjligt. I praktiken finns det 20 Grosskopf, G m.fl., Det svenska skattesystemet, s. 46 f. 21 Se bland annat SOU 1989:33, Del 1, s. 50. 22 Lodin, S-O m.fl., Inkomstskatt, 5:e uppl, s. 23. 23 Grosskopf, G m.fl., Det svenska skattesystemet, s. 37. 24 SOU 1989:33, Del 1, s. 51. 25 Grosskopf, G m.fl., Det svenska skattesystemet, s. 39. 26 För en uttömmande redogörelse hänvisas här till SOU 1923:70, s. 12-26. 27 Lodin, S-O m.fl., Inkomstskatt, 5:e uppl, s. 24. dock ett betydande inslag av schabloner för beräkning av kapitalvinster och när det gäller den svenska inkomstskattelagstiftningen så är den rådande uppfattningen att största möjliga nytta ska beredas så många skattskyldiga som möjligt.28 2.3.2 Nettoinkomstbegreppet Att en inkomst beskattas netto innebär att full avdragsrätt gäller för alla utgifter som uppkommit för inkomstens förvärvande och bibehållande under det aktuella beskattningsåret. Med andra ord ska de olika förutsättningar som uppställs för rätt till avdrag ses som en del av nettoinkomstbegreppet. Till detta kommer att man skiljer på det finansrättsliga och det nationalekonomiska inkomstbegreppet. Det finansrättsliga inkomstbegreppet är individrelaterat medan det nationalekonomiska inkomstbegreppet är relaterat till en stats samlade inkomst under en viss tid. I skatterättsliga sammanhang, så som vid utformandet av detta arbete, är det oftast det finansrättsliga inkomstbegreppet som är aktuellt. Vidare kan man dela upp nettoinkomst- begreppet i två delar där den ena är inkomstdelen och den andra utgiftsdelen. Till inkomstdelen hör bland annat frågor som vilka inkomster som skall beskattas och hur dessa skall identifieras. Till utgiftsdelen hör bland annat frågor om vilka utgifter som skall dras av, vilka principer som gäller härför, samt vad som är att beteckna som omkostnad för inkomstens förvärvande respektive den skattskyldiges levnadskostnader. Men även frågor om tillämpliga teorier om orsakssamband blir aktuella i de fall då det inte uttryckligen föreskrivits i skattelagstiftningen om en viss utgift får dras av eller ej.29 Detta gäller inte minst avdrag för förvaltningsutgifter i inkomstslaget kapital. Tilläggas kan också att rätten till avdrag på olika sätt har kommit att begränsas i det svenska skattesystemet, något som medfört att såväl staten som kommunerna idag har vissa möjligheter att beskatta den skattskyldige även i de fall då någon inkomst av kapital varken har upparbetats eller är tillgänglig för lyftning. I inkomstslaget kapital är avdrags- begränsningen i 48 kap 24 § IL, avseende kapitalförluster ett av de tydligaste exemplen härpå, men även fastighetsskatten kan nämnas. Avdragsbegränsningen i 48 kap 24 § IL motiveras förövrigt av kravet på likformighet och en strävan efter att i möjligaste mån motverka skatteplanering.30 2.4 Likformighetsprincipen Likformighetsprincipen innebär att beskattningen så långt som det är möjligt ska utformas på ett sådant sätt, att den är rättvis och likformig. Likformighetsprincipen med dess krav på likformig beskattning av alla skattskyldiga vilka har samma skatteförmåga kan också sägas utgöra ett specialfall av den 1 kap 9 § RF föreskrivna allas likhet inför lagen. En strikt likformig beskattning kräver dock att alla inkomster av kapital beskattas när de uppkommer. Med andra ord skulle värdeändringar behöva beskattas på samma sätt som löpande avkastning, detta då den nuvarande situationen med beskattning av värdeändringar först när de avyttrats innebär en uppskjuten beskattning av eventuell kapitalvinst i jämförelse med den löpande beskattningen av exempelvis inkomstränta. Följden av ett system med uppskjuten beskattning är att vid en över tiden oförändrad skattesats uppkommer en räntefri skattekredit, vilken upptas till beskattning först när avyttring sker. Denna avvikelse från en strikt likformig 28 Melz, P, Kapitalvinst beskattningens problem, s. 374 f. 29 Påhlsson, R, Inledning till skatterätten, s. 27-30. 30 Grosskopf, G m.fl., Det svenska skattesystemet, s. 47 f. beskattning skulle av många kunna uppfattas som en av de bidragande orsakerna till de orättvisor och snedvidringar som ofta låter sig göras påminda i det svenska inkomstskattesystemet. Men som även konstaterats i 1991 års skattereform måste de skattskyldiga av praktiska skäl acceptera att värdeändringar beskattas först vid avyttring31. Synen på kapitalvinster, och beskattningen av desamma, har dock ändrats med tiden och värdeändringar anses numera generera samma eller likvärdig skatteförmåga som andra inkomster32. 2.5 Neutralitetsprincipen Även neutralitetsprincipen förtjänar att omnämnas och detta då neutralitetsprincipen i stor utsträckning både påverkar och läggs till grund för de skattskyldigas val av såväl placering som förvaltning av kapital- och förmögenhetsinkomster. Neutralitetsprincipen innebär att beskattningen så långt det är möjligt ska vara neutral i förhållandet mellan olika handlingsalternativ. Med andra ord ska inte beskattningen få vara avgörande för och styra de skattskyldigas handlande. För fysiska personer kan neutralitetsprincipen brytas ned i åtminstone tre delområden och beskattningen skall vara utformad på ett sådant sätt att den inte påverkar de skattskyldigas val mellan (1) arbetet och fritid, (2) konsumtion och sparande, samt mellan (3) olika konsumtionsalternativ.33 Som exempel på situationer där neutralitetsprincipen har fått genomslag vid utformningen av reglerna för beskattning av inkomst av kapital kan nämnas den skattskyldiges möjlighet att välja kapitalplaceringsform, det vill säga mellan bland annat räntebärande placeringar och placeringar i aktier. Men även vid den skattskyldiges val av boendeform (hyresrätt, bostadsrätt eller egna hem) verkar reglerna neutralt. Helt neutralt verkar dock inte reglerna och jag tänker då främst på det skattemässigt gynnade pensionssparandet. 2.6 Kontant- och realisationsprincipen I IL regleras beskattningstidpunkten med avseende på inkomst av kapital åtskilt från vad som gäller för inkomst av tjänst respektive inkomst av näringsverksamhet. För inkomst av kapital gäller, enligt 44 kap 26 § IL, som huvudregel att kapitalvinst skall tas upp som inkomst det beskattningsår då tillgången avyttrats och att kapitalförlust skall dras av som kostnad under det beskattningsår då förlusten är definitiv. Undantag finns dock för beviljade uppskov, tillkommande belopp, påbörjade men ej avslutade blankningar, samt för handel med terminer och optioner. Två mycket viktiga frågor vid beskattning av olika inkomster är, när en skattepliktig inkomst har uppkommit och när en utgift är avdragsgill. Inte minst av praktiska skäl är en periodvis beskattning av inkomster att föredra. Enligt 41 kap 8-9 §§ IL ska en inkomst tas upp till beskattning det beskattningsår då den kan disponeras och en utgift dras av det beskattningsår då den skattskyldige betalat den eller på annat sätt har utgiften (kontantprincipen). Kontantprincipen ger de skattskyldiga en möjlighet att inom vissa ramar påverka när beskattningen (skattskyldigheten) ska inträda för en viss inkomst.34 Men det är inte bara tidpunkten för beskattningen som påverkas av när en inkomst respektive en utgift ska redovisas, utan även skattens storlek kan påverkas om till exempel en förvärvskälla ger underskott och detta 31 SOU 1989:33, Del 1, s. 64 n. 32 SOU 1989:33, Del 2, s. 21. 33 Grosskopf, G mfl., Det svenska skattesystemet, s. 43. 34 Lodin, S-O m.fl., Inkomstskatt, 5:e uppl, s. 88 f. underskott inte kan utnyttjas mot annan inkomst. Vidare kan tidpunkten påverka och verka avgörande för marginalskattens storlek.35 Innebörden av kontantprincipen är således att den skattskyldige enbart får göra avdrag för de utgifter som hon eller han betalat eller på annat sätt haft under beskattningsåret, förskottsräntor undantagna. Det skall dock framhållas att kontantprincipen i första hand tillämpas på löpande inkomster av kapital och att beskattningen av såväl inkomst av tjänst som inkomst av kapital sker en gång per år i Sverige. Detta sker i samband med den årliga taxeringen och man talar här om beskattningsårets slutenhet. För kapitalvinster däremot gäller att sådana beskattas vid den tidpunkt då tillgången avyttras. Med andra ord bestäms beskattningenstidpunkten för kapitalvinster av realisationsprincipen vars huvudregel framgår av 44 kap 26 § IL. Åtminstone två skäl kan anföras som motiv för realisationsprincipen. Det ena är att det rent faktiskt inte är möjligt att genomföra en objektiv värdering av kapitalvinsten före avyttringstillfället och det andra är att det inte kan förutsättas att den skattskyldige har betalningsförmåga, tillika skatteförmåga, före den tidpunkt då tillgången avyttras. Enligt IL kan inte någon beskattning ske innan en kapitaltillgång avyttrats. Avyttring är dock inte alltid en tillräcklig förutsättning för beskattning och detta eftersom själva avyttringen inte utgör en ekonomiskt kvalitativ händelse. Beskattningen bör därför föregås av en bedömning av de rekvisit som uppställs för realisationsprincipen och detta för att se om rekvisiten är uppfyllda. Är rekvisiten uppfyllda så har den skattskyldige normalt betalningsförmåga och en objektiv värdering av kapitalvinsten kan då ske.36 Till detta kommer att den skattskyldige har viss rätt att göra avdrag för, under beskattningsåret, konstaterade kapitalförluster.37 3 Den reformerade kapitalinkomstbeskattningen 3.1 IL IL är uppbyggd och innehållsmässigt fördelad på 66 kapitel vilka i sin tur är inordnade under tolv avdelningar. IL trädde i kraft den första januari 2000 men reglerna ska inte tillämpas för första gången förrän vid taxeringen år 2002. I IL är inkomstslaget kapital avgränsat på så vis att till inkomstslaget kapital räknas inkomster och utgifter på grund av innehav av tillgångar och skulder, samt i form av kapitalvinster och kapitalförluster. Inkomstslaget kapital består av ett antal olika delar. Dessa är löpande inkomster vid innehav av egendom (exempelvis utdelning vid innehav av aktier), utgifter för kapital, (exempelvis tomträttsavgäld, utgiftsränta och ränteförmånsbelopp), inkomster vid uthyrning av privatbostad, kapitalvinster och kapitalförluster, samt i vissa fall lotterivinster38 (svenska lotterivinster är skattefria vid inkomstbeskattningen, 8 kap 3 § IL) vilka då regleras i 42 kap 25 § IL och av paragrafens andra stycke framgår att utgifter för att delta i såväl svenska som utländska lotterier inte får dras av. Orsaken härför borde gå att finna i det faktum att vinster i svenska lotterier är och har sedan tillkomsten av KL varit undantagna från inkomstbeskattning.39 35 Lodin, S-O m.fl., Inkomstskatt, 5:e uppl, s. 88. 36 Melz, P, Kapitalvinstbeskattningens problem, s. 376. 37 41 kap 10 § IL med hänvisningar. 38 Lotterivinster beskattas enligt en särskild lotterivinstskatt och inkomstbeskattas inte enligt huvudregeln. Lotterivinstskatten omfattar vinster i svenska lotterier och vinster på svenska premieobligationer. Utländska lotterivinster på minst 100 kronor beskattas däremot som inkomst av kapital enligt 42 kap 25 § IL. Undantag finns dock för det fall att lotterivinsterna innefattar ersättning för en arbetsprestation. 39 Andersson, M mfl., Inkomstskattelagen. 33-66 kap, s. 990. Tilläggas skall också att förutom direktavkastning och kapitalvinster på egendom så beskattas, enligt 42 kap 1 § IL, alla andra inkomster på grund av innehav av tillgångar. Således beskattas även den handpenning, som en säljare behåller vid hävt köpeavtal såsom inkomst av kapital.40 Även skadestånd (här avses såväl skadeersättningar som försäkringsersättningar och andra ersättningar) kan i vissa särskilda fall komma i fråga i inkomstslaget kapital, dessa är dock skattefria enligt 8 kap 22 § IL. Här skall dock framhållas att en viss särreglering kan komma i fråga vid beräkningen av kapitalvinst på fastighet, 45 kap 26 § IL. Det faktum att det inte finns några särskilda regler om avdragsrätten i IL medför att rätten till avdrag blir beroende av skadeståndets samband med förvärvsverksamheten. I övrigt kan det anföras att det med hänsyn till den skattskyldiges skatteförmåga är likgiltigt om ersättning erhålls från en ersättningsskyldig försäkringsinrättning eller en skadeståndsskyldig skadevållare. Således kan de regler som gäller för försäkringsersättning i stor utsträckning tillämpas analogt för skadestånd.41 Med andra ord föreligger skatteplikt om utbetalningen ersätter skattepliktig inkomst eller utgift för vilken avdragsrätt föreligger direkt eller indirekt genom värdeminskningsavdrag. Avdragsrätten kan alltså även för redan utgivna skadestånd vara beroende av sambandet med verksamheten och om orsaken till skadeståndet kan anses vara normal i den aktuella verksamheten. Tilläggas kan också att gränsdragningen mot ej avdragsgilla privata levnadskostnader blir aktuell. Skadestånd som i huvudsak har karaktär av privat levnadskostnad är inte avdragsgilla. Detsamma gäller för skadestånd som saknar samband med förvärvskälla. Sammanfattningsvis föreligger alltså skatteplikt för skadeståndsersättning vilken utgår som livränta, ersätter skattepliktig inkomst, täcker avdragsgill kostnad eller på annat sätt kan anses hänförlig till inkomstslaget och inkomstens förvärvande och bibehållande. Det skall också poängteras att vad som nämnts om skadestånd även omfattar inkomstslagen tjänst och näringsverksamhet. De olika delarna återfinns under två avdelningar i IL. Avdelning VI innehållande tre kapitel med allmänna och generella regler för inkomstslaget kapital, samt med de speciella reglerna om löpande inkomster och utgifter för kapital och för uthyrning av privatbostad. Avdelning VII innehållande elva kapitel med regler om kapitalvinster och kapitalförluster i bland annat följande tre avseenden. (1) fastigheter och bostadsrätter, (2) delägar- och fordringsrätter, värdepapper eller tillgångar42, (3) andra tillgångar; till exempel personlig egendom såsom konst, bilar och tillgångar i hobbyverksamhet.43 En av nyheterna i IL är att vissa nya begrepp har förts in samtidigt som andra frångåtts. Bland annat har begreppen realisationsvinst och realisationsförlust bytts ut till förmån för begreppen kapitalvinst och kapitalförlust. Även begreppet förvaltningskostnader har ändrats på så vis att IL använder begreppet förvaltningsutgifter och av förarbetena44 framgår det att sistnämnda ändring gjorts för att markera att det inte är periodiserade utgifter som avses. 40 Denna uppfattning har även framförts av Tivéus, U, Skatt på kapital, 8:e uppl, s. 17. 41 Welinder, C, Beskattning av inkomst och förmögenhet, s. 47. 42 Vid 1991 års skattereform infördes begreppet finansiella instrument i skattelagstiftningen, begreppet har dock frångåtts i samband med ikraftträdandet av IL. Orsaken till detta är att begreppet i vissa fall har en inskränkande och i andra enbart en hänvisande funktion, prop. 1999/2000:2, Del 1, s. 509 och 511. 43 Se 45-47 kap IL, 48-49 kap IL, samt 54 kap IL. 44 prop. 1999/2000:2, Del 1, s. 495. 3.2 Utgifter vilka får alternativt skall dras av i inkomstslaget kapital För inkomst av kapital gäller att det finns ett antal olika regler vilka behandlar utgifter och rätten till avdrag för dessa. Vilka typer av avdrag som kan komma i fråga är beroende av vilka regler som gäller i det enskilda fallet. De utgifter för vilka den skattskyldige har rätt att göra avdrag är, räntor (utgiftsränta) och därmed likställda utgifter45, förvaltningsutgifter, omkostnader för inkomstens förvärvande, samt för avgifter vid pensionssparande. För avgifter vid pensions- sparande krävs dock dispens samt att det är fråga om avyttring av fåmansbolag eller fåmansägt handelsbolag. Vidare skall förbättringskostnader, kapitalförluster och slutliga underskott vid nedläggning av enskild näringsverksamhet avräknas vid beräkningen av inkomst av kapital. Dessa utgör emellertid inte utgifter i den bemärkelsen att de ska betraktas som förvaltningsutgifter alternativt omkostnader för inkomstens förvärvande, vilka även benämns löpande omkostnader. Med anledning härav bortses helt från sådana utgifter i denna uppsats. 4 Kartläggning av löpande omkostnader 4.1 Allmänt Huvudregeln för vad som får dras av ifrån inkomst av kapital är kortfattad. Från inkomst av kapital får den skattskyldige göra avdrag för de omkostnader som hon eller han haft för inkomstens förvärvande och bibehållande, med andra ord kan man säga att den skattskyldige har rätt att innan inkomsten tas upp till beskattning göra avdrag för de utgifter som varit förenade med inkomstens förvärvande och bibehållande.46 Ett exempel på en löpande omkostnad i inkomstslaget kapital är avgift för bankfack vid förvaring av värdepapper. Avgift för bankfack är en sådan omkostnad som anses utgöra en avdragsgill förvaltningsutgift i inkomstslaget kapital, men avdragsrätten för förvaltningsutgifter är idag begränsad. Avdragsbegränsningen tillämpas från och med taxeringen år 1987 och innebär att avdrag bara får göras till den del omkostnaderna överstiger 1 000 kronor under beskattningsåret.47 Av bet. 1984/85:SkU60 framgår att avsikten med införandet av en begränsningsregel var att underlätta användningen av förenklad självdeklaration. Det kan också tilläggas att bestämmelsen i 42 Kap 6§ IL om att förvaltningsutgifter enbart får dras av till den del de överstiger 1 000 kronor är överförd från 3 § 2 mom fjärde stycket SIL och före 1991 års skattereform återfanns dess motsvarighet i 39 § 1 mom andra stycket KL. Begränsningen infördes år 1985 i samband med den förenklade självdeklarationen och innan dess medgavs avdrag för förvaltningsutgifter utan någon begränsning48. Inte heller har lagstiftaren haft för avsikt att medvetet ändra innehållet och därmed innebörden av begreppet förvaltningsutgift och detta vid såväl 1991 års skattereform som vid utformandet av IL.49 Med andra ord kan äldre rättspraxis fortfarande tjäna som vägledning för vad som är att betrakta som avdragsgilla omkostnader i inkomstslaget kapital. Huvudregeln vad gäller avdrag för omkostnader i inkomstslaget kapital kan således sägas vara den samma som för de andra inkomstslagen, nämligen att avdrag får göras för alla omkostnader för inkomstens förvärvande och bibehållande. 45 Hit räknas bland annat tomträttsavgäld i 42 kap 27 § IL. 46 42 kap 1 § 2 st IL. 47 42 kap 6 § IL. 48 SFS 1985:405 s. 1021, samt SOU 1997:2, Del 2, s. 393. 49 prop. 1989/90:110, s. 404, samt prop. 1999/2000:2, Del 1, s. 495. 4.2 Om förvaltningsutgifter och förarbetseuttalanden Gemensamt för flertalet utredningar vilka lagts till grund för bland annat 1991 års skattereform, är att utredarna genomgående tillmätt såväl kravet på enhetlighet som kravet på likformighet stor betydelse. Utredarna betonar också att det finns gränser för hur långt enhetligheten och likformigheten kan drivas.50 Vid de tillfällen då begreppet förvaltningsutgifter och dess innebörd varit föremål för utredarnas diskussion har det i huvudsak handlat om avdragsbegränsningens vara eller icke vara. Grunderna för införandet av avdragsbegränsningen om 1 000 kr för förvaltningsutgifter återfinns i prop. 1984/85:180 och det främsta skälet för införandet av avdragsbegränsningen var att underlätta genomförandet av den förenklade självdeklarationen51. Av texten i propositionen framgår också att ett flertal av remissinstanserna var för förslaget men att några få ifrågasatte avdragsbegränsningen. Detta med anledning av att förmyndararvoden och arvoden för banks notariatverksamhet, i samband med förvar av framförallt omyndigs värdepapper, inte har karaktär av den skattskyldiges levnadskostnader. Vidare kan man av texten i propositionen utläsa att vad som skall anses vara exempel på normala förvaltningsutgifter är bland annat avgift för bankfack och arvode till banks notariatavdelning. I propositionen konstateras också att det i rättspraxis förekommer en mängd olika typer av förvaltningsutgifter, för vilka det kan vara svårt att bedöma och med säkerhet fastställa om rätt till avdrag föreligger eller inte. Det faktum att avdrag för förvaltningsutgifter dessutom är en mycket frekvent avdragspost samtidigt som det ofta handlar om mindre belopp talar för ett införande av en avdragsbegränsning. Även tanken på att helt slopa möjligheten till avdrag för förvaltningsutgifter fördes fram, men förkastas på grund av att ett sådant förfarande inte bedömdes vara förenligt med principen om att avdrag skall medges för omkostnader för inkomstens förvärvande och bibehållande. Utredarna menar dock att det finns fog för att hävda att förvaltningsutgifter till viss del har karaktär av den skattskyldiges levnadskostnader. Avslutningsvis konstateras det också att ett införande av avdragsbegränsningen om 1 000 kr i stort sett kommer att medföra att möjligheten för fysiska personer att yrka avdrag för förvaltningsutgifter helt upphör och detta eftersom att det normalt sett rör sig om mindre belopp. Även frågan om en exemplifiering av avdragsgilla förvaltningsutgifter skall tas in i författningstexten har varit föremål för behandlning. I förarbetena till IL föreslår Skattelagskommittén att en exemplifiering införs i 42 kap 6 § IL. Till förvaltningsutgifter räknas enligt den föreslagna exemplifieringen bland annat depåavgifter, bankfacksavgifter och aviseringsavgifter.52 Emellertid förkastas tanken på en exemplifiering avseende nämnda utgifter, tillika omkostnader, av regeringen. Regeringen menar, efter en förfrågan från Juridiska fakulteten vid Uppsala universitet (remissinstans), att det inte finns skäl att ta in en exemplifiering i den aktuella paragrafen.53 4.3 Om utgiftsränta och rätten till avdrag 4.3.1 Allmänt 50 Se bland annat SOU 1989:33, Del 1, s. 63 f. och Del 2, s. 71 f, samt prop. 1989/90:110, s. 388. 51 prop. 1984/85:180, s. 70 f. 52 SOU 1997:2, Del 1, s. 205. 53 prop. 1999/2000:2, Del 2, s. 495. Möjligheten att göra avdrag för under beskattningsåret erlagd utgiftsränta har på senare tid kommit att bli ett av de mest betydelsefulla avdragen i inkomstslaget kapital. Det är med andra ord så att de skattskyldiga som under beskattningsåret haft utgifter för ränta belöpande på skuld, vanligtvis någon form av lån av kapital, har rätt att göra avdrag för utgiftsränta vid taxeringen. Detta framgår av 42 kap 1 § IL och här stadgas också att utgifter som den skattskyldige haft för räntor skall dras av även om de inte är utgifter för att förvärva och bibehålla inkomster av kapital. Som exempel härpå kan nämnas utgången i RÅ85 1:92. I målet medger RR avdrag för ränta på lån för inköp av premieobligationer. RR menar att om den skattskyldige tar upp ett lån för att förvärva värdepapper så är räntan avdragsgill i inkomstslaget kapital. I 9 kap 7-8 §§ IL föreskrivs dock ett förbud mot avdrag för vissa räntor och det skall också poängteras att den inskränkning som finns i avdragsrätten för utgiftsränta på skuld, belöpande på vissa värdepapper, också är tillämplig på förvaltningsutgifter och detta med stöd av RÅ 1959 ref. 1354. Malmgård behandlar rätten till avdrag för utgiftsränta i en artikel i SN och Malmgård menar att begreppet ränta egentligen är en nationalekonomisk term för avkastning av kapital.55 En närmare definition kan onekligen behövas och enligt en sådan är ränta det pris som den skattskyldige betalar för att få disponera någon annans pengar. Priset i sin tur bestäms av ett flertal faktorer, här kan nämnas tillgång och efterfrågan, tiden för lånet, storleken på lånet och risken för att lånet inte blir återbetalt. Skatterättsligt är en definitionen av begreppet ränta dock av begränsat värde och detta med anledning av att avdrag såsom för ränta medges även för kreditkostnader, vilka inte omedelbart låter sig inrymmas i definitionen. Det kan i sammanhanget också nämnas att det av RSV:s handledning för beskattning av inkomst och förmögenhet med mera vid taxeringen år 2000 framgår att avdrag även bör medges för utgift för checkräkningskredit. Som motiv härför anges att utgift för checkräkningskredit är att jämställa med utgiftsränta vid beräkningen av inkomst av kapital.56 Med andra ord är alla typer av utgiftsränta principiellt av avdragsgill natur och detta även om kapitalet har använts för att bestrida levnadskostnader, exempelvis inköp av smycken. Vidare skall alla utgiftsräntor som inte dras av i något av de två inkomstslagen tjänst och näringsverksamhet, dras av i inkomstslaget kapital som således kan sägas vara något av ett restinkomstslag dock enbart på denna punkt. I RÅ84 1:94 jämställer RR pantlåneavgift med ränta då denna i realiteten anses utgöra en ersättning för kredit. Till saken hör att både KR och RR menar att avgiften skall bestämmas till en viss procentsats, vilket också framgår av departementschefens uttalande i prop. 1924:20157. I sammanhanget skall det också tilläggas att avdrag för ränta på lån som upptas i syfte att förvärva aktier inte medges vid beräkningen av kapitalvinst, RÅ84 1:4458. Däremot medgav RR avdrag för ifrågavarande ränta såsom för löpande utgift i inkomstslaget kapital. RR har även tidigare avgjort ett liknande mål, RÅ 1954 ref. 9. Avdrag för räntor (utgiftsränta och ränteskillnadsersättning) medges således löpande i inkomstslaget kapital. 4.3.2 Fördelning av utgiftsränta och annan omkostnad mellan makar I RÅ80 1:69 I medger RR den betalningsansvarige avdrag för erlagd ränta och detta trots att det var en annan skattskyldig (maken) som faktiskt hade erlagt räntan. RR motiverar utslaget med att 54 Även omnämnt av Bylin, H, Om inkomstbegreppet, s. 381. 55 Malmgård, U, Om avdrag för räntekostnad, SN 1974 s. 196 f. 56 RSV 301, utgåva 19, s. 414. 57 prop. 1924:201, s. 25. 58 Även i RSV/FB Dt 1984:24. den betalande maken ställt medel till den formelle gäldenärens förfogande och för dennes räkning betalat räntorna. Till saken hör även att den betalningsansvarige saknar inkomster varför, som LR uttrycker det, ”icke utnyttjade allmänna avdrag” uppkommer. För dessa ”makes allmänna avdrag som denne ej kunnat utnyttja” berättigas den betalande maken till avdrag vid sin taxering. Avgörandet öppnar således en möjlighet för makar, att efter tycke fördela ränteavdrag mellan sig och detta oavsett om båda makarna är betalningsansvariga för lånet eller ej. Avgörandet RÅ 1986 ref. 62 är intressant ur den synvinkeln att frågan som behandlas, av i första hand KR, är i vilken utsträckning två fysiska personer (makar) kan fördela ett avdrag för förbättringskostnader mellan sig i de fall där endast en av dem erlagt förbättringskostnaderna. KR framhåller att den skattskyldige enligt, den vid tidpunkten för målets avgörande gällande, 36 § anv p 1 KL får göra avdrag för bland annat vad som nedlagts på förbättring av fastigheten, vid avyttringen av den samma.59 KR konstaterar också att det är den skattskyldige som vid beräkningen av inkomsten skall få tillgodoräkna sig hela den omkostnad som hon eller han haft för inkomsternas förvärvande och bibehållande. I målet är därför S ensam berättigad till avdrag för hela den förbättringskostnad som han har lagt ner i fastigheten. RR i sin tur avstår i från att närmare motivera sitt ställningstagande. Detta gör RR genom att inte ändra KR:s dom. Av utgången i målet framgår att värdeökningar skall delas lika mellan innehavarna av en viss egendom medan avdrag för de utgifter som nedlagts för att skapa dessa värdeökningar enbart skall medges den av de skattskyldiga som faktiskt haft utgifterna. 4.4 Rättspraxis avseende löpande omkostnader 4.4.1 Allmänt I detta avsnitt ges en redogörelse för vad som har respektive inte har godtagits som förvaltningsutgifter i rättspraxis genom åren. Jag har valt en metod där de avgöranden som avgjorts på senare tid får verka som huvudfall och där äldre avgöranden vävs in i texten, i den mån det är möjligt. Detta då de äldre avgörandena inte tillhandahåller någon större variation vad gäller såväl förvaltningsutgifter som omkostnader för inkomstens förvärvande. Till viss del kan detta förklaras av att handeln med framförallt värdepapper, men även annan egendom, på senare tid tagit sig nya former. Det kan också tilläggas att domstolarnas, särskilt RR:s, motiveringar i flertalet avgöranden är mycket knapphändiga för att inte säga närmast obefintliga. I övrigt är rättspraxis något oklar vad gäller frågor om och hur en uppdelning kan göras i dels förvaltningsutgifter och dels omkostnader för inkomsternas förvärvande och bibehållande. Att så är fallet bör inte kunna skapa allt för stora problem då det av 42 kap 1 § 2 st IL klart framgår att den skattskyldige får göra avdrag för de omkostnader som hon eller han haft för inkomstens förvärvande och bibehållande. Till detta kommer att det av SOU 1989:33 klart framgår att någon ändring avseende tolkningen av begreppet förvaltningsutgifter inte var avsedd vid 1991 års skattereform, vilket med andra ord betyder att den äldre rättspraxis som utverkats på området fortfarande skall tillmätas ett högt prejudikatvärde. 60 59 Det samma gäller avseende ränta, RÅ 1976 ref. 20. 60 SOU 1989:33, Del 2, s. .53. 4.4.2 Den skattskyldiges levnadskostnader Den skattskyldige har rätt att, från inkomst av kapital, göra avdrag för omkostnader för inkomstens förvärvande men däremot inte för de utgifter som betraktas som den skattskyldiges levnadskostnader, 9 kap 2 § IL. I rättspraxis har frågan om vissa utgifter möjligen kan ses som den skattskyldiges levnadskostnader många gånger kommit att bli avgörande för utgången. I doktrin61 anses förbudet mot avdrag för den skattskyldiges levnadskostnader vara självklart och detta på grund av att den skattepliktiga inkomsten skall utgöra ett mått på den skattskyldiges konsumtionsförmåga. Lodin med flera menar att om avdrag skulle medges för all faktisk konsumtion så skulle enbart den skattskyldiges sparande bli föremål för inkomstbeskattning62. I praktiken innebär detta att den skattskyldiges avdragsyrkande alltid kan komma att vägras för de utgifter som helt eller delvis har karaktär av den skattskyldiges levnadskostnader. Det är dock relativt svårt att ange exempel på sådana den skattskyldiges levnadskostnader som har koppling till inkomst av kapital men till exempel kost, logi och kläder med mera borde aldrig vara att anse som avdragsgilla förvaltningsutgifter och inte heller som omkostnader för inkomstens förvärvande. Med andra ord finns det ett visst utrymme för gränsdragningsproblem och detta då ett stort antal utgifter vilka kan betraktas som avgörande för inkomstens förvärvande också är av den karaktären att de kan ses som den skattskyldiges levnadskostnader. I avgörandet RÅ80 1:69 II gör RR dock ett undantag från regeln om att den skattskyldiges levnadskostnader inte är avdragsgilla. Detta gör RR genom att berättiga den faktiskt betalande maken avdrag för utgiftsränta som denne ställt till den betalningsansvariges förfogande och detta utan att det i målet visats att gälden utgjorde sådan ”hushållsgäld” för vilken makarna var solidariskt betalningsansvariga. Av intresse i målet är också det faktum att den betalningsansvarige inte själv lämnat någon självdeklaration och till följd härav kan rimligtvis inte något underskott i dennes förvärvskälla ha uppkommit. Inte heller kan något outnyttjat allmänt avdrag63, för vilket den faktiskt betalande kan berättigas avdrag, ha uppkommit men då detta tycks ha varit av underordnad betydelse är utgången i målet ett faktum. 4.4.3 Rättspraxis en redogörande diskussion Att på ett överskådligt, begripligt och förhållandevis lättillgängligt sätt redogöra för en så spretig och i vissa avseenden knapphändig rättspraxis som det här är fråga om är i sig en utmaning. Jag har dock valt att i stora drag låta utgifternas art och grunderna i domstolarnas motiveringar vara styrande för redogörelsens uppställning. Det skall också redan här framhållas att redogörelsen tillsammans med refererad rättspraxis inte utgör en uttömmande uppräkning av de löpande utgifter som kan komma ifråga vid inkomst av kapital. Datorutrustning samt tidningsprenumeration med mera I RÅ 2000 ref. 3 yrkade den skattskyldige få förhandsbesked i frågan om den skattskyldiges rätt till avdrag för förvaltningsutgifter i inkomstslaget kapital. Det skall noteras att den skattskyldige var medlem i Sveriges Aktiesparares Riksförbund och att yrkandet avsåg avdrag för utgifter för anskaffande av datorprogram och inköp av diverse tidskrifter vilka den skattskyldige ansåg sig behöva för att bedriva aktieförvaltning i egen regi. I målet gör skatterättsnämnden den 61 Lodin, S-O m.fl., Inkomstskatt, 8:e uppl, s. 83. 62 Lodin, S-O m.fl., Inkomstskatt, 8:e uppl, s. 83. 63 Se härom RÅ80 1:69 I samt ovan under kap 4.3.2. bedömningen att den skattskyldige med hänsyn till verksamhetens omfattning (det förvaltade kapitalet uppgick till 2 000 000 kronor, antalet köp och försäljningar uppgick under året till sex stycken och den totala nettovinsten av kapital uppgick till 300 000 kronor) och omständigheterna i övrigt har rätt till avdrag för anskaffning och uppdatering av det tekniska analysprogrammet Super Charts, portföljprogrammet VP 99, samt för inköp av tidskrifterna Börsinsikt och Aktiespararen. För rätt till avdrag för utgift för inköp av tidskriften Aktiespararen krävs dock att den skattskyldige inte är medlem i Sveriges Aktiesparares Riksförbund. Till stöd för denna uppfattning åberopas avgörandet RÅ 1966 ref. 21, i vilket rätten till avdrag för prenumeration på en facktidskrift behandlas. RR gör samma bedömning som skatterättsnämnden och fastställer det lämnade förhandsbeskedet.64 Dessvärre överklagas förhandsbeskedet inte i den del som behandlar avdrag för datorprogram. Här skall också poängteras att RR tillägger att förutsättningarna för ett förhandsbesked måste vara sådana att det är möjligt att vid en taxering där förhandsbeskedet åberopas, pröva om de överensstämmer med de faktiska förhållandena. Förhållandena i målet är inte av detta slag utan de kan endast ses som ett argument för den skattskyldiges uppfattning i avdragsfrågan. I målet RÅ 1966 ref. 21 är frågan om läkaren A var berättigad till avdrag för föreningsavgift i vilken det ingick utgift för prenumeration på en facktidskrift. Det skall tilläggas att målet avgörs av RR i dess helhet (plenum) och att det är fråga om avdrag från inkomst av tjänst. RR (13 av 17 ledamöter) anför att även om en viss del av den totala årsavgiften får anses vara hänförlig till prenumerationen, så kan inte bedömningen bli någon annan än att avgiften i sin helhet skall betraktas som en ej avdragsgill privat levnadskostnad enligt 20 § anv p 1 KL. Orsaken härtill är att prenumerationen anses ingå i medlemsskapet som en förmån utan särskild kostnad. Till sitt innehåll är således tidskriften Aktiespararen av sådant slag att avdrag kan medges. Tydligare än såhär blir inte RR i sin motivering men när det gäller att bedöma en tidskrifts innehåll så menar RSV att avdrag enbart bör medges i de fall då det handlar om en tidskrift vilken har en klar och uttalad inriktning mot placeringsrådgivning eller motsvarande. Även utgifter för inköp av tidskrifter innehållande olika analyser av företag bör enligt RSV berättiga till avdrag. Däremot bör inte avdrag medges i de fall där tidskriften också har karaktär av allmänt nyhetsorgan.65 Frågan om avdrag för utgift tillföljd av inköp av datorutrustning har inte tidigare behandlats av RR, däremot har frågan behandlats av såväl LR som KR. I mål nr. 6950-1998 från KR i Göteborg yrkar den skattskyldige avdrag för värdeminskningsavdrag avseende dator. I målet framhåller KR att det är ostridigt att den skattskyldige bedriver handel med värdepapper i sådan omfattning att rätt till avdrag för förvaltningsutgifter skall anses föreligga. Vidare kan det enligt KR:s uppfattning inte ifrågasättas att det är av vikt för den skattskyldige att inneha en dator för att kunna genomföra handel med värdepapper i den omfattning som sker. Trots detta gör KR den bedömningen att det inte finns skäl att anse den skattskyldiges utgift för inköp av dator som direkt hänförlig till verksamheten. Med anledning härav vägrar KR den skattskyldige avdrag för värdeminskningsavdrag avseende dator. I mål nr. 2374-9866 från LR i Göteborg behandlas frågan om avdrag kan medges för utgifter för inköp av datorutrustning och prenumeration på diverse tidskrifter såsom för 64 Även i SN 2000 s. 304. 65 RSV301, utgåva 19, s. 413. 66 I mål nr. 2429-2000 från KR i Göteborg, meddelades den 29 maj 2000 enbart beslut. Orsaken till att KR enbart meddelade beslut, i vilket KR avslår ifrågavarande överklagande, var att klagande part inkommit med överklagande av länsrättens dom den 29 september 1998 för sent. Till beslutet fogade KR en Bilaga A innehållande ett beslut meddelat av LR den 12 januari 1999 i mål nr. 2374-98 E. Av nämnda bilaga framgår att klagandes överklagande av LR dom i mål nr. 2374-98 skulle ha kommit in till LR inom tre månader från den dag dom meddelats i målet. Dom i målet meddelades den 29 september 1998 och klagande inkom med överklagande först den 11 januari 1999, vilket alltså var mer än tre månader från den dag då dom i målet meddelats. förvaltningsutgifter. Att sakfrågan i målet enbart blivit föremål för prövning i LR är till viss del något otillfredställande. Jag gör dock den bedömningen att sakfrågan i målet är av sådant intresse att LR:s dom i målet inte kan lämnas ombehandlad i denna uppsats. Den skattskyldige yrkar i målet avdrag för förvaltningsutgifter med ett totalt belopp om 23 868 kr vilket avser restvärde på datorutrustning med skrivare, utgift för inköp av datorutrustning, utgifter för prenumeration och ekonomiabonnemang på tidskrifterna DagensIndustri, Finanstidningen, GöteborgsPosten, Aktiespararna, Affärsvärlden och Direkt in i Börsen, utgifter till följd av inköp av mobiltelefon och telefax, utgift för telefonabonnemang, samt för utgift för kontorsmaterial. LR menar att när det gäller avdrag för utgifter för inköp av datorutrustning och facktidskrifter, så har någon fast rättspraxis ännu inte utvecklats ifråga om i vilken omfattning verksamheten bör bedrivas för att rätt till avdrag skall föreligga. LR framhåller dock att det får anses som klart att avdrag för ”vissa av dessa slag av kostnader” kan medges i de fall där omsättningen är stor och antalet transaktioner är många. Av nu behandlad rättspraxis är det som synes inte helt enkelt att utläsa i vilken omfattning verksamheten skall bedrivas för att avdrag för berörda utgifter skall kunna medges. Vad som däremot kan utläsas är att verksamhetens omfattning till viss del kan påverka möjligheten till avdrag i en positiv riktning. Det är således möjligt att tala om ett krav på en viss aktivitet i den bedrivna verksamheten. I vilken utsträckning och för vilka utgifter som kravet på en viss aktivitet kan bli aktuellt är dock svårt att utläsa. Lika svårt är det att på goda grunder särskilja de omkostnader som skall betraktas som utgifter för inköp av datorprogram från de som skall betraktas som utgifter för prenumeration och ekonomiabonnemang. Inte heller är det möjligt att utläsa vad som bedöms som utgift för inköp av dator respektive datorutrustning. Frågorna har till viss del även behandlats av RSV, som – i handledningen för beskattning av inkomst och förmögenhet med mera vid taxeringen år 2000 – menar att en dator är användbar inom flera olika områden och att det idag är vanligt att det finns en dator i hemmen för rent privata ändamål. Utifrån den bakgrunden kan det enligt RSV hävdas att den skattskyldige skulle ha haft en dator i hemmet även om hon eller han inte hade bedrivit handel med värdepapper. Detta i sin tur leder enligt RSV till den presumtionen att det inte föreligger ett tillräckligt samband mellan utgiften för inköp av dator och inkomstens förvärvande. Med denna motivering menar RSV att avdrag inte bör medges för utgift tillföljd av inköp av dator. Formuleringen är intressant och jag tolkar det som om att RSV vill antyda att det inte är omfattningen av handeln som är avgörande för avdragsrätten utan att det skall finns ett direkt samband mellan utgiften och inkomsten av kapital. Det kan givetvis inte uteslutas att det för att ett direkt samband skall kunna föreligga så krävs det att verksamheten har en viss omfattning, det vill säga en viss aktivitet. Vidare framgår det att RSV rent generell anser att en utgift är avdragsgill i den utsträckning som utgiften varit nödvändig för inkomstens förvärvande. Detta är mycket intressant, framför allt då det inte någonstans i varken förarbeten eller lagtext uttalas att ett nödvändighetsrekvisit skulle vara tillämpligt i inkomstslaget kapital. Till detta kommer att RSV gör den bedömningen att de utgifter som den skattskyldige normalt yrkar avdrag för, utgörs av omkostnader vilka är hänförliga till rådgivning eller annan information i syfte att främja placeringar och andra omflyttningar av värdepapper vilka den skattskyldige anser sig behöva för inkomstens förvärvande och bibehållande.67 Vad sedan gäller frågan om avdrag för utgifter för inköp av datorutrustning så gör RSV följande bedömning. För de utgifter som den skattskyldige haft för inköp av datorutrustning vilken använts för att utföra matematiska beräkningar skall avdrag medges. Det samma skall gälla för prenumerationer och abonnemang på databaserad börsinformation. Det uppställs dock ett krav på att ifrågavarande datorutrustning inte kan användas till annat än hantering av 67 RSV 301, utgåva 19, s. 411-414. värdepapper.68 Av vad som nu anförts gör jag den tolkningen att RSV:s inställning i sak är att utgifter som den skattskyldige haft för inköp av datorutrustning, vilken i likhet med tidskrifter har ett allmänt användningsområde kan betraktas som den skattskyldiges levnadskostnader och detta oberoende av om utgifterna utgör omkostnader för inkomstens förvärvande. Aktivt bedriven förvaltning samt tillämpningen av skälighetsaspekter Frågan om ett yrkande om avdrag kan vara beroende av en viss aktivitet i den bedrivna verksamheten har behandlats i rättspraxis. Hur omfattande verksamhet som krävs är dock inte klart. Med anledning härav gör jag den bedömningen att en diskussion angående kravet på verksamhetens (i flertalet fall handeln med värdepapper) omfattning är närmast nödvändig. Det gäller således att försöka utröna hur aktiv den skattskyldige måste vara i sin förvaltning för att hon eller han ska kunna erhålla avdrag för såväl förvaltningsutgifter som för omkostnader för inkomstens förvärvande. Det bör med andra ord vara möjligt att tala om ett krav på en viss aktivitet i den bedrivna förvaltningen. Att omvandla begreppet aktivt bedriven förvaltning till kronor och antal är inte helt enkelt och av rättspraxis framgår enbart att avdrag kan medges när omsättningen är stor och antalet transaktioner är fler än några få. I kravet på en stor omsättning kan i viss mån också ett krav på det förvaltade kapitalet utläsas och detta då det förvaltade kapitalet ofrånkomligen har en viss inverkan på omsättningen. Däremot bör inte eventuella innehav av derivatinstrument såsom optioner eller därmed jämställda räknas in i kraven. Detta då sådana innehav inte rättvist kan räknas in i den skattskyldiges kapital. Av en opublicerad promemoria från Rättsavdelningen vid SKM i Stockholm 69 framgår att det finns stora möjligheter att få avdrag för omkostnader, antingen de faktiska eller med ett skäligt belopp, i de fall då den skattskyldige bedriver aktiv förmögenhetsförvaltning. Vad som kan räknas som skäligt avgörs givetvis från fall till fall men mellan fem och tio procent av inkomsten bör, enligt nämnda promemoria, vara rimligt. Att det här talas om en tillämpning av skälighetsaspekter och olika schabloner är intressant och av allt att döma har grunderna härför sitt ursprung i äldre rättspraxis. Frågan om avdragsrätten för förvaltningsutgifter kan bedömas utifrån skälighetsaspekter, det vill säga om ett avdragsyrkande kan jämkas till skäligt belopp är viktig. Det skall dock poängteras att den äldre rättspraxis som finns bär på ett antal frågetecken. Ett är att den är av närmast antikt slag och således kan ifrågasättas på den grunden. Ett annat är att den enbart behandlar förhållandena för aktiebolag och föreningar. Med hänsyn härtill bör en redogörelse för denna rättspraxis vara mycket koncentrerad. Christerson behandlar frågan om avdrag för förvaltningsutgifter i fastighetsaktiebolag och fastighetsföreningar i en artikel i SvSkt. Artikeln behandlar främst skäligheten i yrkanden om avdrag för löner och arvoden till aktie- och andelsägare, vilka i en eller annan funktion, själva eller genom biträde av anställd personal utfört förvaltning av fastigheter. Christerson framhåller att allmänt tillämpad rättspraxis brukar medge avdrag för nämnda utgifter med ett belopp motsvarande tio procent av inkomsten. Men Christerson poängterar också att det inte går att generellt fastställa om en fem eller tio procentig schablon bör tillämpas70. Den äldre rättspraxis som finns omfattar ett stort antal avgöranden från RR och i samtliga mål medger RR avdrag med antingen fem eller tio procent av inkomsten71. I enstaka fall medger RR 68 RSV 301, utgåva 19, s. 413 f. 69 Jonsson, L, Förvaltningskostnader, inkomst av kapital, Juridiska avdelningen SKM Stockholm, 1998. 70 Christerson, J H, SvSkt 1944 s. 315-323. 71 Avdrag medges med fem procent i RÅ 1928 Fi 1007, RÅ 1935 Fi 408 och Fi 421, RÅ 1953 Fi 1421 och Fi 1423, RÅ 1955 Fi 5 och Fi 15, RÅ 1964 Fi 769 samt RÅ 1973 Fi 909 och med tio procent i RÅ 1926 Fi 556, RÅ 1932 Fi 603, RÅ 1938 Fi 62, RÅ 1950 Fi 1166, RÅ 1955 Fi 9 och Fi 11. även avdrag med en promille av det samlade förmögenhetsvärdet72. Att det i samtliga mål är fråga om avdragsyrkanden från juridiska personer bör enligt Håkansson inte vara av avgörande betydelse och detta då motsvarande bör gälla även för privatpersoners avdragsyrkanden73. Frågan om att medge avdrag enligt vad som är skäligt kan möjligtvis även bli aktuell för det fall att den skattskyldige inte kan redovisa eller på annat sätt styrka det yrkade avdraget. Den tolkningen av rättspraxis gör åtminstone Scholander. Detta framgår av en artikel i SN där Scholander även menar att avdraget i dessa fall skall maximeras till fem procent av inkomsten. I vissa fall skall dock undantag kunna göras och i de fallen ska avdrag kunna medges med tio procent av inkomsten. Vidare menar Scholander att det i de fall då det handlar om förvaltning av stora förmögenheter vilka har en förhållandevis okomplicerad sammansättning så skall avdrag endast medges med maximalt en promille av behållen förmögenhet. I detta sammanhang kan det också tilläggas att det av domstolarnas motiveringar inte någonstans framgår att den samlade förmögenhetens storlek kan eller ens bör verka avgörande för om schablonen en promille skall tillämpas eller ej och jag kan svårligen dela Scholander uppfattning i denna fråga.74 Frågan om avdrag kan medges med skäligt belopp behandlas av RR i RÅ84 1:93. I målet är frågan om avdrag skall medges för utgifter för förmögenhetsförvaltning vid beräkningen av inkomst av kapital för såväl en arbetsgivareorganisation som en arbetstagareorganisation. I målet menar LR att det av handlingarna i målet framgår att organisationerna haft direkta utgifter för förvaltning av värdepapper, samt att det är ostridigt att organisationerna är berättigade till ytterligare avdrag till följd av förvaltning av värdepapper med mera. I denna del måste avdraget dock uppskattas till skäligt belopp. Organisationerna fullföljer sin talan och anför att yrkat avdrag utgör tio procent av inkomsten av kapital. KR menar att organisationerna har haft utgifter utöver depåavgift, men att dessa utgifter inte kan beräknas med någon större grad av säkerhet. Med anledning härav menar KR att förvaltningsutgifterna bör bestämmas med hjälp av schablon och att schablonen skäligen bör utgöra fem procent av inkomsten av kapital. RR menar att flera beräkningsmetoder kan komma ifråga för att uppskatta utgifterna till ett belopp som med hänsyn till omständigheterna är skäligt. RR framhåller också att målsättningen vid valet mellan olika beräkningsmetoder måste vara att beräkningen av avdraget skall hamna så nära de faktiska utgifterna som möjligt. Synsättet stämmer väl överens med kravet på att beskattningen så långt det är möjligt ska vara likformig, enhetlig och rättvis. Valet kan dock kompliceras något och detta då även intresset av att den metod som väljs är en praktisk metod, både för de skattskyldiga och skattemyndigheterna, skall beaktas. En annan fråga är om användningen av schabloner och tillämpningen av skälighetsaspekter kan utgöra ett hot mot rättsäkerheten, eller om det rent av är så att användningen främjar rättsäkerheten genom enhetlighet och likformighet. Att användningen främjar rättsäkerheten är sannolikt den motivering som RSV lagt till grund för formuleringen i sin handlening för beskattning av inkomst och förmögenhet med mera vid taxeringen år 2000. Här poängterar RSV uttryckligen att det belopp med vilket avdrag skall medges bör stå i rimlig proportion till inkomsten och att avdraget således ”inte bör överstiga en tredjedel” av den skattepliktiga inkomsten av kapital som den skattskyldige erhållit under beskattningsåret. Att utgiften bör vara proportionerlig i förhållande till inkomsten är närmast självklart, men att av detta dra den slutsatsen att avdrag således inte bör medges med mer än en tredjedel av inkomsten gör mig något konfundersam och kan inte vara taget ur varken lagtext, förarbeten eller rättspraxis. Möjligheten att erhålla avdrag enligt en viss schablon har även behandlats i doktrin och där menar Bratt med flera att det inte skall vara möjligt att få avdrag med mer än fem procent av 72 RÅ 1947 Fi 860. 73 Håkansson, K, Avdrag för förvaltningskostnader, RättsNytt nr 5 1996, s. 16, jfr GRS 1977 s. 516. 74 Scholander, E, Om beskattning av stiftelser och ideella föreningar m.fl. juridiska personer, SN 1958 s. 344. inkomstens bruttobelopp. Undantagsvis skall det dock vara möjligt att medge avdrag med en högre procentsats men Bratt med flera poängterar även att schablonberäkning i första hand tillämpas för ideella föreningar, stiftelser och dyligt. Orsaken härtill sägs vara att dessa ibland räknar in utgifter för styrelsearvoden med mera i sina förvaltningsutgifter.75 För att om möjligt förtydliga vad som menas har Bratt i en artikel i SvSkt förklarat att dessa fem procent skall anses omfatta såväl förvaltningsutgifter som arvode till styrelse och dylika i förekommande fall.76 En sammanfattning ger således vid handen att det av rättspraxis går att utläsa ett krav på en viss omfattning i den bedrivna verksamheten för att rätt till avdrag för vissa omkostnader skall föreligga, men att det är oklart var den nedre gärnsen härför går. Vidare är rättspraxis avseende användningen av schabloner och tillämpningen av skälighetsaspekter relativt omfattande. Dessvärre behandlar denna rättspraxis uteslutande förhållanden för aktiebolag och föreningar, men jag vill dock poängtera att ett krav på skälighet mellan inkomst och utgift rimligen borde kunna uppställas även vid beräkningen av inkomst av kapital. Vad gäller tillämpningen av schabloner så är parallellerna inte riktigt lika klara varför restriktivitet bör förordas. Utgifter vid resor för att närvara och delta vid aktieträffar, bolagsstämmor och företagsbesök I mål nr. 896-1998 från KR i Göteborg yrkar den skattskyldige avdrag för utgifter i samband med resor för att närvara och delta vid aktieträffar och bolagsstämmor. KR konstaterar att den skattskyldige har rätt till avdrag för de utgifter som kan anses hänförliga till verksamheten (handel med värdepapper). Tilläggas kan att KR med anledning av att den skattskyldige inte kan styrka sina utgifter och inte heller närmare redovisa desamma enbart medger avdrag med ”skäligt belopp” (beloppet här utelämnat). Det skall också framhållas att verksamheten minst sagt var aktivt bedriven, detta då antalet genomförda transaktioner uppgick till omkring 70 stycken och den totala kapitalvinsten till ett belopp om 779 232 kronor. Ett likartat avgörande finns även från KR i Stockholm. I målet som har mål nr. 9227-1998 yrkar den skattskyldige avdrag för utgifter i samband med resor för att närvara och delta vid aktieträffar och företagsbesök. KR avslår den skattskyldiges yrkande om avdrag för utgifter vid resor med den motiveringen att KR inte anser att det fanns ett tillräckligt tydligt samband mellan de yrkade avdragen och verksamheten (handel med värdepapper). Med anledning härav anses utgifterna för resor i samband med aktieträffar och företagsbesök vara av sådan karaktär att de skall ses som den skattskyldiges personliga levnadskostnader, för vilka avdrag ej medges. Av intresse i målet är att KR faktiskt säger att rätten till avdrag för förvaltningsutgifter gäller även om utgifterna inte utgör omkostnader för inkomstens förvärvande. Enligt KR är det inte heller nödvändigt att utgifterna kan betecknas som förvaltningsutgifter för att rätt till avdrag skall föreligga och detta eftersom även andra omkostnader för inkomstens förvärvande är avdragsgilla. Som exempel på sådana utgifter, i samband med den enskildes handel med värdepapper, anger KR utgifter för facktidskrifter och datorutrustning med mera. En förutsättning för rätt till avdrag sägs dock vara att sambandet mellan utgifterna och inkomsten av kapital kan styrkas. Värt att notera är också att den skattskyldiges verksamhet även i detta mål är minst sagt aktivt bedriven (handeln med värdepapper omfattar 33 stycken genomförda transaktioner, vilka tillsammans ger en omsättning om totalt 9 100 000 kronor under beskattningsåret). Som synes är rättspraxis avseende nu berörda utgifter i det närmaste obefintlig. Att rättspraxis sedan visar sig vara motsägelsefull är givetvis inte bra och RSV har i avsaknad av rättspraxis valt en kortfattad och ytterst restriktiv inställning. RSV menar att nämnda utgifter inte bör betraktas som förvaltningsutgifter och med anledning härav ska de inte vara avdragsgilla vid taxeringen.77 75 Bratt, J m.fl., Deklaration & beskattning 90, s. 229. 76 Bratt, J, Taxering och skattepraxis, SvSkt 1943 s. 351. 77 RSV 301, utgåva 19, s. 413. Att RSV så kategoriskt bortser ifrån att ta ställning till huruvida nämnda utgifter kan räknas som omkostnader för inkomstens förvärvande och bibehållande framstår onekligen som något märkligt. Bankgaranti samt avdrag på annan grund I rättsfallet RÅ84 1:37 är frågan om avgift för bankgaranti är av sådant slag att utgiften kan betraktas som ränta alternativt förvaltningsutgift. RR menar att en avgift vilken den skattskyldige erlagt för bankgaranti varken skall betraktas som ränta eller förvaltningsutgift och vägrar därför yrkat avdrag. RR anför också att det inte är av betydelse i fall både långivare och garantigivare utgörs av en och samma person. Däremot lämnar RR frågan om avgift för bankgaranti är att se som en omkostnad för inkomstens förvärvande obehandlad.78 Frågan om avdrag för utgift för bankgaranti behandlas även av Malmgård i en artikel i SN. I artikeln anför Malmgård det faktum att utgiften är beroende av lånebeloppets storlek, samt att utgiften betalas antingen för varje månad eller för hela året som stöd för att utgiften för bankgaranti skall jämställas med utgiftsränta.79 Detta är intressant då jag kan utläsa en utveckling i denna riktning även i förarbetena. Av prop. 1989/90:110 framgår att utredarna vid tidpunkten för dess utformande inte kunde finna några skäl att frångå befintlig rättspraxis.80 Denna inställning modifieras dock i prop. 1990/91:54 där utredarna tillägger, att om utgift för bank- garanti utgör en omkostnad för att förvärva inkomst så utgiften avdragsgill i inkomstslaget kapital.81 Med andra ord kan avdrag medges för vissa utgifter även om de inte är att betrakta som varken utgiftsränta eller förvaltningsutgifter. Avdrag medges då som för en omkostnad för inkomstens förvärvande. För att avdrag skall medges i ett sådant fall kan det dock uppställas ett krav på att utgiften har ett direkt samband med inkomsten av kapital. Ett sådant krav uppställs, som nämnts ovan under kap 1.1, inte för varken utgiftsränta eller förvaltningsutgifter och detta eftersom att äldre rättspraxis och uttalanden i förarbeten inte uppställer något krav på samband mellan inkomster och utgifter i dessa fall.82 Ett exempel på en sådan utgift skulle kunna vara avgift för bankgaranti som enligt rättspraxis inte jämställs med varken förvaltningsutgift eller ränta, men som skulle kunna vara avdragsgill på den grunden att avgiften är en omkostnad för inkomstens förvärvande. Ett annat exempel skulle kunna vara då en skattskyldig bedriver handel med värdepapper i sådan omfattning att verksamheten kan betecknas såsom aktiv och då främst med avseende på utgifter för deltagande i kurser, inköp av datorutrustning och facktidskrifter med mera.83 Dessa utgifter skulle sannolikt också vara avdragsgilla fullt ut och alltså inte träffas av den avdragsreducering om 1 000 kronor som gäller för förvaltningsutgifter. En omkostnad, som inte anses vara en förvaltningsutgift, kan således vara avdragsgill på annan grund. Det bör således på goda grunder vara möjligt att hävda rätt till avdrag för exempelvis avgift för bankgaranti i de fall där avgiften kan betraktas som en omkostnad för inkomstens förvärvande och bibehållande. Denna tes synes också ha stöd i avgörandet RÅ84 1:19, av vilket det framgår att utgifter i form av inteckningskostnader och låneuppläggningskostnader inte kan jämställas med förvaltningsutgifter. I målet har den skattskyldige inte haft några inkomster under det aktuella beskattningsåret men yrkar ändå avdrag för utgifter för gravationsbevis, pantbrev och 78 Frågan om avdrag för utgift tillföljd av garantiåtagande har även behandlats i RÅ78 1:89 och RÅ 1976 ref. 87, RR medgav dock inte avdrag i något av rättsfallen. RR:s motivering är i båda rättsfallen att utgiften inte kan anses vara att jämställa med utgiftsränta. Rättsfallen omnämns även av Ekman, G & Tivéus, U, Skatt på aktier, s. 126. 79 Malmgård, U, Om avdrag för ränta, SN 1974 s. 200. 80 prop. 1989/90:110, s. 404. 81 prop. 1990/91:54 , s. 309. 82 42 kap 1 § 2 st IL. 83 Lundén, B m.fl., Avdrag 2001, s. 260. uppläggning av lån. RSV:s nämnd för rättsärenden konstaterar att utgifterna inte är att betrakta som förvaltningsutgifter enligt gällande KL och att rättspraxis inte ger någon klar vägledning för vad som faktiskt gäller. Nämnden anser sig därför vara hänvisad till en allmän bedömning utifrån motiven till KL. Bedömningen medför att nämnden betraktar utgifterna som avdragsgilla omkostnader för inkomstens förvärvande och bibehållande84. Inte heller i RR bedöms utgifterna som förvaltningsutgifter men RR menar att de utgifter som den skattskyldige haft för att anskaffa kapital är sådana omkostnader som får dras av i inkomstslaget kapital. Det intressanta i målet är alltså inte det faktum att utgifterna inte ska ses som förvaltningsutgifter utan att de är avdragsgilla på den grunden att de utgör omkostnader för inkomstens förvärvande och bibehållande.85 Här kan också tilläggas att Mutén ger uttryck för ett liknande synsett då han anför att som utgift för inkomstens förvärvande och bibehållande skall utgiftsränta vara avdragsgill men även utgift för att upprätthålla ett lån bör vara avdragsgill. Därefter ger Mutén en exemplifiering över tänkbara utgifter. Exemplifieringen innehåller bankavgifter, utgift för förnyelse av lån vid inteckning och för porto.86 Även Bylin menar att utgift för inteckning är en ränta närstående låneutgift och alltså inte en transaktionsutgift87. Bylin menar också att tesen om utgiftens närhet till ränta kan förtydligas med följande formel; ”[u]tan inteckning inget lån eller lån mot högre ränta.”88 Emellertid är även ränta (utgiftsränta) en utgift för upptagande av lån och med hänsyn härtill finns det inte någon anledning att olikbehandla dessa omkostnader. Det skall också uppmärksammas att avdrag således även borde medges i de fall då inteckning gjorts som säkerhet för ett konsumtionslån, jfr utgiftsränta ovan under kap 4.3. Bank- och depåavgifter samt avbetalningstillägg med mera Rätten till avdrag för utgifter i samband med förvaltning av premieobligationer behandlas i RÅ85 1:44. I målet yrkar den skattskyldige avdrag för depåavgift, utbildningskurs för förvaltning av premieobligationer, abonnemangsavgift avseende prenumeration på tidskriften Obligations- nytt och för utgift för bankfack. RR medger enbart avdrag för utgift för depåavgift och bankfack med motiveringen att dessa utgifter får anses utgöra sådana förvaltningsutgifter som avses i 39 § KL. Att yrkandet i övrigt avslås motiverar RR med att vinst vid vinstdragning på svenska premieobligationer inte utgör skattepliktig inkomst och med hänsyn härtill kan de utgifter som den skattskyldige har för förvaltning av sådana premieobligationer inte medges avdrag i inkomstslaget kapital. Att RR medger avdrag för depåavgift till bank vilken förvaltar premieobligationer är intressant inte minst eftersom att även de utgifter som den skattskyldige erlagt till bank eller fondkommissionär för förvaltning av värdepapper skall vara avdragsgilla såsom förvaltningsutgifter i inkomstslaget kapital89. Här skall också nämnas att rätten till avdrag för utgift vid innehav av bankfack faktiskt är villkorad. Villkoret utgörs av ett krav på att bankfacket används till förvaring av exempelvis värdepapper, andra värdehandlingar eller dylikt. Kravet kan tyckas uddlöst och med tanke på att flertalet värdepapper idag hanteras och förvaras elektroniskt så är det troligtvis relativt sällsynt med just den typen av förvaring. Möjligheten till förvaring av andra värdehandlingar kvarstår givetvis men i de fall då bankfacket enbart använts för annat ändamål, såsom förvaring av den skattskyldiges personliga brev, fotografier med mera bör inte utgiften kunna betraktas som en avdragsgill förvaltningsutgift i inkomstslaget kapital. Tilläggas skall dock att vad som i realiteten 84 RSV/FB Dt 1984:18. 85 Till stöd för sitt uttalande hänvisar RR till RÅ 1949 Fi 1020 och RÅ 1968 ref. 72. 86 Mutén, L, Inkomst eller kapitalvinst, s. 35 f. 87 Bylin, H, Till frågan om avdrag för stämpelkostnader o. d., s. 41. 88 Bylin, H, Till frågan om avdrag för stämpelkostnader o. d., s. 44, men även RÅ 1945 ref. 18. 89 RSV 301, utgåva 19, s. 412. förvaras i den skattskyldiges bankfack är av mindre betydelse och detta med anledning av att ingen utomstående i praktiken har rätt att få veta vad som förvaras i bankfacket.90 Till detta kommer att Ekman i samband med införandet av den förenklade självdeklarationen år 1984 lät publicera en artikel i SvSkt. I artikeln menar Ekman att det i och för sig inte finns så många utgifter som ligger så nära den skattskyldiges levnadskostnader som avgift för bankfack, men att på den grunden skilja utgift för bankfack från andra banktjänster vilka i vissa fall kan medföra stora utgifter måste bedömas som omöjligt. Införandet av en avdragsbegränsning på 1 000 kronor är således bättre än att helt avskaffa avdragsrätten för bankfack.91 Även utgifter vilka den skattskyldige har för aviseringsavgifter behandlas i rättspraxis och i RÅ83 1:62 menar RR att de aviseringsavgifter som långivaren debiterar låntagaren (den skattskyldige) i samband med avisering om betalning skall anses ingå i den skattskyldiges kreditutgifter. Vidare framhåller RR att utgiften inte är beroende av varken räntans eller lånebeloppets storlek och att aviseringsavgiften skall anses utgöra en utgift för en av långivaren regelbundet lämnad tjänst. Med anledning härav medger RR avdrag för aviseringsavgift såsom för förvaltningsutgift. Den skattskyldige medges även avdrag för utgift för banks omplacering av tillgångar i notariatdepå, detta då utgiften betraktas som förvaltningsutgift, RÅ74 1:60.92 Av intresse är här att utgiften således är avdragsgill oberoende av dess samband med inkomstens förvärvande. I RÅ 1965 ref. 23 däremot medger RR inte avdrag för utgifter vilka ansågs hänförliga till omplaceringar av kapital. I målet yrkar den skattskyldige avdrag för förvaltningsutgifter, avseende bland annat del av flygresa, samt för telegram- och portokostnader.93 RR medger inte avdrag till någon del, detta då utgifterna i sin helhet anses hänförliga till omplaceringar av kapitaltillgångar eller andra åtgärder vilka är av sådan beskaffenheten att utgifterna inte kan betraktas som avdragsgilla förvaltningsutgifter vid beräkningen av inkomst av kapital. En ledamot är dock av skiljaktig mening och vill medge avdrag med en del av yrkat avdrag.94 Numera medges dock avdrag för utgift för porto i samband med förvaltning av värdepapper, privatbostäder med mera då utgiften anses utgöra avdragsgill förvaltningsutgift i inkomstslaget kapital.95 Till detta kommer avgörandet RÅ 1974 ref. 39 i vilket frågan är om ett av den skattskyldige erlagt arvode till bank, för Aktiv placeringstjänst, utgör omkostnad för kapitalförvaltning. RR konstaterar att det av handlingarna i målet framgår att de tjänster som banken erbjuder under benämningen Aktiv placeringstjänst syftar till att uppnå en värdemässig ökning av de i notariatdepån förvarade tillgångarna, om än på lång sikt. RR framhåller också att köp och försäljningar inte sker i avsikt att uppnå kortsiktiga vinster. Den i målet aktuella ersättningen utgår dels som grund- och tilläggsavgifter enligt tariff för öppet förvar, dels med ett särskilt årligt förvaltningsarvode vilket anpassas efter notatiatdepåns storlek och sammansättning. Tilläggas kan att courtage vid köp och försäljning utgick särskilt. Med anledning härav förklarar RR arvodet utgöra sådan förvaltningsutgift som avses i 39 § 1 mom. KL. Vad gäller courtage, det vill säga utgift för provision till fondmäklare eller bank för köp och försäljning av värdepapper, så är denna inte avdragsgill såsom förvaltningsutgift i inkomstslaget kapital. Courtage anses däremot utgöra en omkostnad i samband med omplacering av kapital, varför utgiften beaktas vid beräkningen av eventuell kapitalvinst alternativt kapitalförlust.96 Det är dock intressant att notera det faktum att Sandström i sin diskussion kring en omkostnads varande 90 RSV 301, utgåva 19, s. 412. 91 Ekman, G, Förenklad självdeklaration, SvSkt 1984 s. 412. 92 Även i Ekman, G & Tivéus, U, Skatt på aktier, s. 126. 93 Även RÅ 1965 Fi 1012. 94 Även i SN 1966 s. 40. 95 RSV 301, utgåva 19, s. 412. 96 RSV 301, utgåva 19, s. 412. courtage eller ej, påpekar att då det är fråga om omplaceringar av kapital i trygghetssyfte, det vill säga köp och försäljning, så är de utgifter som är förenade med dessa transaktioner exempel på typiska förvaltningsutgifter.97 Tilläggas skall dock att Sandström inte på något sätt försöker ge uttryck för gällande rätt utan enbart för en diskussion kring möjligheten att göra avdrag för utgifter i samband med omplacering av förvaltat kapital. RÅ 1970 ref. 9 avgörs av RR i dess helhet (plenum). I målet yrkar den skattskyldige avdrag för ränta, avbetalningstillägg och expeditionskostnader med anledning av avbetalningsköp av personbil. Personbilen användas av den skattskyldige enbart för privat bruk. Målet grundar sig på en ansökan om förhandsbesked hos riksskattenämnden. Riksskattenämnden förklarar att den skattskyldige är berättigad till avdrag för utgiftsränta men inte för avbetalningstillägg och expiditionskostnader. RR (15 av 23 ledamöter) menar att om parterna vid avbetalningsköp träffar avtal om att ränta ska erläggas som en del av avbetalningspriset så är räntan avdragsgill vid inkomsttaxeringen. I övrigt lämnar RR besvären utan bifall och detta med anledning av att den skattskyldige inte har någon rätt till avdrag för andra utgifter än ränta på grund av avbetalningsköpet. Med stöd av nu behandlad rättspraxis förordar RSV en restriktiv hållning gentemot yrkanden om avdrag för utgift tillföljd av avbetalningstillägg och detta då utgiften, enligt RSV,varken kan betraktas som en förvaltningsutgift eller en omkostnad för inkomstens förvärvande och bibehållande.98 En så restriktiv hållning kan dock ge upphov till kontrollproblem och detta då utgiften för avbetalningstillägg är en ränta närstående avgift. Med andra ord bör det finnas en risk för att långivaren i stället för att specificera utgiften låter den medräknas i en något högre räntesats. Vidare gör jag den bedömningen att utgift för notariatdepå är en avdragsgill förvaltningsutgift och detta oavsett om avkastningen på de värdepapper som deponerats i depån är skattepliktig eller inte enligt reglerna i IL, som exempel på inte skattepliktiga värdepapper kan premieobligationer nämnas. För utgifter i samband med omplacering av kapital och avbetalningstillägg är rätten till avdrag inte lika tydlig. Arvode till advokat och förvaltare för upprättande av deklaration med mera I RÅ 1958 Fi 1263 yrkar den skattskyldige avdrag för förvaltningsutgifter med anledning av arvode till advokat för reglering av fordringar, uppgörande av amorteringsplaner, lagsökning och indrivning med mera. RR medger yrkat avdrag. RR motiverar detta med att den skattskyldiges uppgifter lämnats obestridda av tidigare instanser, samt att vad som åberopats mot ett medgivande av den skattskyldiges yrkande inte kan anses utgöra grund för att avslå yrkat avdrag.99 Avdrag för arvode till advokat medges även i RÅ 1939 Fi 813. Avgörandet behandlar en omyndig skattskyldigs yrkande om avdrag för arvode till advokat som utfört arbete för att rädda viss del av den omyndiges förmögenhet. Utgift för förmyndararvode anses av RR här utgöra avdragsgill förvaltningsutgift. Att vara förmyndare och utöva förmyndarskap innebär att hon eller han förvaltar omyndig persons egendom, samt har befogenhet att företräda den omyndige i andra angelägenheter än de som rör dennes person. Vidare kan en förvaltare utses för vård av viss specifik egendom och i den utsträckning förvaltningen är hänförlig till värdepapper och därmed jämställda värdehandlingar borde utgiften även i dessa fall vara att se som en avdragsgill förvaltningskostnad i inkomstslaget kapital.100 97 Sandström, K.G.A., Om förmögenhetsskatt, s. 385. 98 RÅ 1970 ref. 9, men även RSV 301, utgåva 19, s. 413. 99 Även i SN 1959 s. 21. 100 RSV 301, utgåva 19, s. 412. Det förekommer även fall där en förvaltare åtar sig att mot ett arvode förvalta en fysisk persons innehav av värdepapper och detta med olika grad av frihet för förvaltaren att placera kapitalet på det sätt som förvaltaren bedömer som riktigt, så kallad diskretionär förvaltning. I dessa fall tar förvaltaren vanligtvis ut en avgift vilken beräknas dels på hur stora kapitalvinster som inbringats och dels på hur värdeutvecklingen på de förvaltade tillgångarna i övrigt varit. Den senare delen av arvodet beräknas i regel med hänsyn till ett visst index, till exempel OMX eller Stockholms börsens generalindex. Detta medför att utgifterna i vissa fall kan komma att uppgå till betydande belopp. Utgifterna är dock oavsett detta enbart avdragsgilla i den mån förvaltningen inte också innefattar upprättande av deklaration med mera och kan inte den skattskyldige visa hur och i vilken omfattning utgifterna belöper på de olika utgiftsposterna är det inte omöjligt att fördelningen i dessa fall görs skönsmässigt, det vill säga skattemyndigheten uppskattar vad som kan anses som skäligt vid taxeringen. I övrigt gäller att den utgift som den skattskyldige har för deklarationshjälp i samband med taxeringen inte är avdragsgill och detta gäller för så väl upprättande av deklaration som för en eventuell taxeringsprocess. Detta framgår av 4 § p. 1 ersättningslagen och motivet härtill är att utgiften utgör ett exempel på den skattskyldiges levnadskostnader samt att utgiften anses vara så nära sammankopplad med skatten som sådan att den medräknas i avdragsförbudet för allmänna skatter, vilket återfinns i 9 kap 4 § IL.101 Att utgift för deklarationshjälp inte är avdragsgill framgår även av RÅ 1964 Fi 2093. I målet yrkar den skattskyldige avdrag för utgift för uppmätning av skog i anledning av fastighetstaxering. Vidare yrkar den skattskyldige avdrag för utgift för skattemål. Inte heller denna utgift betraktas som avdragsgill. Idag tillämpas dock ersättningslagen och enligt 3 § p. 1 skall den skattskyldige erhålla ersättning i de fall då dennes yrkande helt eller delvis vinner bifall. Vidare har inte heller utgift för rättegångskostnad vid frikännande dom, från skattebrott, betraktats som avdragsgill i RÅ 1964 Fi 486. I målet medges den skattskyldige avdrag för bilkostnader i jordbruk. Orsaken till att avdrag inte medges för utgift för rättegångskostnad är att den inte anses hänförlig till inkomstens förvärvande och bibehållande. Idag skulle sannolikt den skattskyldige erhålla ersättning med stöd av 3 § p. 1 ersättningslagen i ett liknande avgörande. I avgörandet RÅ 1963 Fi 1408 behandlas frågan om avdrag för utgift för återvinning av f ö r m ö g e n h e t s t i l l g å n g a r , vilka förlorats på grund av brottsligt förfarande av förmögenhetsförvaltare. RR medger avdrag då det, av vad som framkommit i målet, får antas att utgiften är av sådant slag att den inryms under vad som avses med förvaltningsutgifter i gällande 39 § 1 mom KL.102 Även ett dödsbo (juridisk person) har i normalfallet en utsedd förvaltare. I dessa fall tar förvaltaren, till exempel en advokat, ut ett arvode för utförd förvaltning. I den mån arvodet är hänförligt till förvaltning av värdepapper eller dylikt så är utgiften härför avdragsgill som förvaltningsutgift. Ett uppdrag av ifrågavarande slag omfattar i de flesta fall även annat än förvaltning, exempelvis avyttring av egendom (transaktionsutgifter), upprättande av deklaration (ej avdragsgill utgift), upprättande av bouppteckning (ej avdragsgill utgift) med mera. I de fall arvodet avser även nu nämnda utgifter måste arvodet fördelas på så vis att den avdragsgilla förvaltningsutgiften särskiljs från övriga utgifter (omkostnader). Att detta på inget sätt är absolut framgår av RÅ 1946 Fi 444 i vilket RR medger ett dödsbo avdrag för utgift för arvode till boutredare och detta såsom för förvaltningsutgift. I andra fall där ett förordnande kan krävas för att tillgodose till exempel en underårigs intressen i olika avseenden eller för att vid sjukdom etcetera bevaka den sjukes rätt, kan en förvaltare (god man) utses. God mannen har till uppgift att 101 Se även RÅ 1947 Fi 770, RÅ 1952 Fi 706 och RÅ 1953 Fi 1547, samt Grosskopf, G m.fl., Det svenska skattesystemet, s. 158. 102 Även i SN 1964 s. 63. förvalta egendom och i övrigt sörja för den underåriges eller sjukes intressen. I de fall där det kan visas att en del av utgiften för godmansskapet avser och är hänförlig till förvaltning av värde- papper eller dylikt bör utgiften härför vara avdragsgill och då såsom för förvaltningsutgift.103 I övrigt bör inte utgifter vilka den skattskyldige haft för boutredning och bouppteckning betraktas såsom avdragsgilla förvaltningsutgifter och detta med anledning av att utgifterna inte utgör löpande omkostnader i inkomstslaget kapital. Däremot är utgifterna hänförliga till förvärv av själva kapitalet, och således att betrakta som transaktionsutgifter.104 Innehav av utländska värdepapper Till de utgifter som kan bli aktuella vid innehav och förvaltning av utländska värdepapper hör bland annat utgifter för lön till ombud på den utländska orten, för utgifter i samband med lyftning och översändande av utdelning.105 Det skall dock poängteras att avdrag enbart medges för sådana förvaltningsutgifter som är hänförliga till tillgångar vilka kan bli föremål för beskattning enligt reglerna i IL. Avdrag borde således inte medges för exempelvis depåavgift avseende förvaltning av utländska värdepapper om avkastningen, på aktuellt värdepapper, enligt ett tillämpligt dubbelbeskattningsavtal inte skall beskattas i Sverige och detta på grund av att den skattskyldige inte har sitt hemvist här i riket, enligt avtalet.106 Tilläggas bör också att de inkomster som skall beskattas i inkomstslaget kapital inte delas upp i olika förvärvskällor. Detta medför att den skattskyldige får en större möjlighet att utjämna utdelningar och kapitalvinster mot kapitalförluster på olika slag av placeringar av kapital. I övrigt gäller att avdrag medges för såväl kapitalförluster som förvaltningsutgifter och ränteutgifter. 5 Analys 5.1 Allmän diskussion om förvaltningsutgifter Avdrag för förvaltningsutgifter medges, som tidigare nämnts, enligt 42 kap 6 § IL till den del utgifterna överstiger 1 000 kronor. Avdrag såsom för förvaltningsutgift medges oberoende av om det finns ett samband mellan utgiften och inkomsten av kapital, däremot uppställs det ett krav på samband med förvärvskällan inkomst av kapital. Långt ifrån alla utgifter i inkomstslaget kapital är dock att anse som förvaltningsutgifter, men rätten till avdrag för de utgifter som den skattskyldig haft måste inte gå förlorad enbart på denna grunden. Detta då alla de omkostnader som den skattskyldige haft för inkomstens förvärvande och bibehållande är avdragsgilla enligt 42 kap 1 § 2 st IL. Innan jag går för långt i en diskussion kring begreppet förvaltningsutgifter, dess innehåll och andra påverkande principer och aspekter skall ett klargörande av vad som är en förvaltningsutgift respektive en transaktionsutgift göras. En utgift vilken är direkt kopplad till ett visst köp eller en viss försäljning utgör vanligen inte någon förvaltningsutgift utan bedöms istället som en transaktionsutgift. Exempel på transaktionsutgifter är courtage och provisioner vilka den skattskyldige betalar på grund av att en affär (transaktion) med värdepapper eller annan därmed jämförbar tillgång genomförs. Men även den utgift som den skattskyldige erlagt för uttagande av ägarhypotek i anslutning till avyttring av fastighet är att se som en transaktionsutgift107. Avdrag 103 RSV 301, utgåva 19, s. 412. 104 RSV 301, utgåva 19, s. 414. 105 Sandström, K. G. A., Om förmögenhetsskatt, s. 390. 106 .RSV 352, utgåva 5, s. 270. 107 GRS Skattehandbok, 4:e uppl, s. 299. för sådana utgifter ska med andra ord inte medges löpande utan de skall beaktas vid beräkningen av en eventuell kapitalvinst allternativt kapitalförlust och summeras då antingen med aktuellt anskaffningsvärde eller så dras utgiften av från inkomsten vid avyttringen. Det är nödvändigt att skilja på vad som är en förvaltningsutgift, vilken berättigar till avdrag löpande, och vad som är en transaktionsutgift, vilken enbart berättigar till avdrag vid avyttringstillfället och därmed sammanhängande beräkning, detta då beskattningstidpunkterna är olika för löpande inkomster av kapital och kapitalvinster samt då avdragsbegränsningarna är olika för förvaltningsutgifter och transaktionsutgifter samt kapitalförluster. Även frågan om nödvändighetsrekvisits vara eller inte vara i inkomstslaget kapital och främst då med tanke på förvaltningsutgifter bör, om än kort, behandlas. Som nämnts tidigare framgår det av 42 kap 1 § 2 st IL att utgifter för att förvärva och bibehålla inkomster skall dras av som omkostnader och att ränteutgifter och kapitalförluster skall dras av även om de inte är sådana utgifter. Av den äldre lydelsen i 20 § anv p 1 st 3 KL framgick att omkostnader som den skattskyldige haft för representation krävde omedelbart samband med verksamheten för att rätt till avdrag skulle föreligga. Vidare framgick det av 33 § 2 st 7 p KL att avdrag från inkomst av tjänst kunde ske för utgift som varit nödigt för tjänstens fullgörande. Kravet på nödigt (nödvändighet) avser emellertid enbart facklitteratur, instrument och dyligt (33 § 1 mom 2 st KL) och skyddskläder med mera (33 § anv p 5 KL). Frågan är således om ett motsvarande krav på nödvändighet tagits in i IL och om det av lagtextens lydelse samt förarbeten framstår som möjligt att tillämpa ett nödvändighetsrekvisit för rätt till avdrag i inkomstslaget kapital. Påhlsson menar att det av formuleringen ”kostnader för intäkternas förvärvande och bibehållande” skulle kunna vara möjligt att utläsa ett krav på nödvändighet108. Jag delar denna uppfattning, men rent principiellt borde det åtminstone finnas ett krav på någon form av kausalitet mellan aktuell inkomst och utgift. Med beaktande av detta faktum framstår det som fullt möjligt att såväl uppställa som utav lagtexten utläsa ett krav på att en utgift ska vara nödvändig alternativt på goda grunder framstå som en nödvändig betingelse för inkomstens förvärvande och bibehållande. En följdfråga blir då om begreppet nödvändigt enbart ska kunna uppfattas som en absolut betingelse för att inkomsten över huvud taget ska vara möjlig att upparbeta, eller om begreppet även kan uppfattas som varande av relativt slag. I sådana fall skulle nödvändighet föreligga redan från början och detta utan att ett faktiskt kausalsamband varken identifierats eller fastställts. Efter denna förtydligande diskussion återgår jag till frågan om vad som kan tänkas inrymmas i begreppet förvaltningsutgifter. Att det finns en viss osäkerhet om vad som skall betecknas som förvaltningsutgifter har, som tidigare behandlats, medfört att RR nu tvingats avgöra yrkanden om avdrag för utgifter vilka tidigare knappt varit tänkbara. Men redan i förarbetena till SFS 1969:749 gjordes det uttalanden vilka tyder på att det redan då fanns en viss osäkerheten om vad som var att betrakta som förvaltningsutgifter i egentlig mening. Vid remissbehandlingen av ändringsförslaget pekade KR på svårigheten att entydigt tolka begreppet förvaltningsutgift109. KR uttalade att det med stor sannolikhet borde uppkomma tvister om vad som är att hänföra till förvaltningsutgifter och det borde inte utan närmare granskning och prövning kunna vara möjligt att medge avdrag för förvaltningsutgifter. Vidare framhöll KR att försäkringsskattekommittén inte anfört några exempel på vilka ytterligare förvaltningsutgifter som kunde bli aktuella, utöver de som enligt de då gällande bestämmelser var avdragsgilla, och att det därför kunde vara på sin plats med en närmare anvisning härom. Departementschefen kommenterade problemet och menade att det skulle vara mer eller mindre omöjligt att lämna en uttömmande redogörelse för vad som skulle betraktas som förvaltningsutgifter. Vidare menade departementschefen att en 108 Påhlsson, R, Levnadskostnader, s. 70. 109 prop. 1969:120 s. 52. exemplifiering skulle sakna värde.110 Att en exemplifiering skulle sakna värde har departementschefen delvis rätt i och invändningen har även framförts i förarbetena till IL111. Ett av de problem som kan uppstå vid tillämpningen av en exemplifierande uppräkning är att den kan uppfattas som utömmande och således snarare begränsa än förtydliga vad som avses med aktuellt lagrum. Det är i sammanhanget också viktigt att framhålla att vad som skall betraktas som förvaltningsutgifter har historiskt sätt egentligen inte varit oklart utan är snarare en på senare tid uppkommen problematik. Orsaken till denna problematik bör till viss del kunna härledas ur det faktum att en allt större andel av de skattskyldiga nuförtiden har inkomster av kapital som sin främsta förvärvskälla. Att rättspraxis under långt tid varit närmast obefintlig är således inte något att lägga till grund för en viss osäkerhet i rättsläget utan snarare en följd av att relativt få skattskyldiga men även RSV varit i behov av att få reda på vad som rent faktiskt har varit gällande rätt. Med andra ord kan man uttrycka det som att utvecklingen på området för förvaltningsutgifter har varit och är fortfarande föremål för en ganska så betydande utvidgning, allt medan utvecklingen i rättspraxis mer eller mindre stått stilla. Rättspraxis har dock börjat ta form och ur nyare rättspraxis kan man klart utläsa en betydande utvidgningstendens mot ett betydligt mera omfattande förvaltnings- utgiftsbegrepp. Dagens oklarheter synes i stället handla om när, var, hur, och i vilken omfattning avdrag ska medges för löpande utgifter i inkomstslaget kapital. Tanken på en tillämpning av schabloner utvecklades tidigt i rättspraxis och bestod av mellan fem och tio procent av inkomsten. I enstaka fall tillämpades även schablonen en promille av den behållna förmögenheten. På senare tid har dock RSV uttalat att inte mer än en tredjedel av inkomsten skall kunna komma i fråga för avdrag. Men med tanke på vad som framkommit i denna uppsats så vill jag påstå att idag gällande rättspraxis enbart ger uttryck för ett krav på en viss omfattning, det vill säga en viss aktivitet i den bedrivna verksamheten. Kravet tycks dock enbart avse vissa speciella och mer omfattande förvaltningsutgifter och jag ställer mig frågande till om kravet verkligen är tillämpligt för det fall att utgiften bedöms som en omkostnad för inkomstens förvärvande. Diskussionen försvåras också av att det faktum att rättspraxis är såväl motsägelsefull som oklar och närmast sammanblandar förvaltningsutgifter med omkostnader för inkomstens förvärvande. Ett tydligt tecken på det senare finner jag i följande citat ur mål nr. 6950-1998 från KR i Göteborg112. ”Det är i målet ostridigt att … bedriver aktiehandel i sådan omfatt-ning att avdrag för förvaltningskostnader kan medges. Såsom förvaltningskostnader anses kostnader för den löpande förvaltningen av kapital. För avdragsrätt krävs att det föreligger ett direkt samband mellan kostnaderna och kapitalförvaltningen. Kan kostnaderna inte hänföras direkt till kapitalförvaltningen får de istället anses utgöra ej avdragsgilla privata levnadskostnader.” Av citatet framgår tydligt att KR använder kravet på ett direkt samband även för utgifter vilka betraktas som förvaltningsutgifter, vilket är direkt felaktigt. Detta då kravet på ett direkt samband mellan utgiften och inkomsten enbart gäller för, vilket även framgår ovan under kap 1.1, omkostnader för inkomstens förvärvande och bibehållande och alltså inte för utgiftsränta och förvaltningsutgifter. Kravet kan också sägas ge uttryck för den underförstådda nödvändighet som kan utläsas ur formuleringen omkostnader för inkomstens förvärvande och bibehållande. Detta synsätt skulle dock kunna angripas med hänvisning till att det även i doktrin113 har framförts ett krav på direkt samband också för förvaltningsutgifter. Jag vill emellertid framhålla det faktum att 110 Ruhne, H, SvSkt 1973 s. 168. 111 SOU 1997:2, Del 1, s. 205, prop. 1999/2000:2, s. 495, samt ovan under kap. 4.2. 112 Avgörandet behandlas ovan under kap 4.4.3 på s. 20. 113 Lodin, S-O m.fl., Inkomstskatt, 8:e uppl, s. 156. inkomstskattelagstiftningen inte är helt entydig och detta med anledning av att förarbetena114 klart och tydligt föreskriver att någon egentlig förändring av begreppet förvaltningsutgifter inte varit avsedd. Således kan jag bara konstatera att avdrag skall medges för förvaltningsutgifter även om de inte utgör omkostnader för inkomsens förvärvande och detta med stöd av RÅ85 1:44 (avgörandet behandlas ovan under kap 4.4.3 på s. 26). Som skäl anges i fallet att utgiften var att hänföra till förvaltning av kapital och därför fick anses utgöra sådan förvaltningsutgift som avsågs i då gällande lagtext. Att rättspraxis är motsägelsefull vad gäller rätten till avdrag för utgifter i samband med bland annat resor framgår av de båda avgörandena från KR i Göteborg respektive Stockholm.115 I det förstnämnda medger KR avdrag för utgifter i samband med resor till aktieträffar och bolagstämmor. I det senare avslår KR yrkat avdrag för utgifter i samband med resor till aktieträffar och företagsbesök. Rättsläget är med andra ord oklart och inte heller framgår det om den skattskyldige måste erhålla inkomst av kapital eller utföra någon transaktion till följd av resan. Om så är fallet blir nästa fråga om investeringen måste ske under det beskattningsår då resan företas eller om den skattskyldige har rätt att avvakta. Med tanke på att utgiften troligtvis bör betraktas som en omkostnad för inkomstens förvärvande så krävs det ett direkt samband med inkomsten för att avdrag skall medges. Med andra ord bör en investering krävas och detta inte minst för att den skattskyldiges ska kunna göra sannolikt att ett samband faktiskt föreligger. Avgörandet från KR i Stockholm är även intressant i samband med frågan om avdrag skall medges för utgift för inköp av datorutrustning och facktidskrifter. Av målet framgår nämligen att KR anser att bara utgifter som är hänförliga till inkomstens förvärvande är avdragsgilla och som exempel anger KR datorutrustning och facktidskrifter. Vad KR i praktiken säger är alltså att utgifterna härför inte är att betrakta som förvaltningsutgifter utan som omkostnader för inkomstens förvärvande. Detsamma gör skatterättsnämnden i RÅ 2000 ref. 3.116 Skatterättsnämnden uttalar att med hänsyn till verksamhetens omfattning och omständigheterna i övrigt, så måste utgifterna för det tekniska analysprogrammet, för portföljprogrammet och för tidskrifterna Börsinsikt och Aktiespararen betraktas som ett led i förvaltningen. Vidare menar skatterättsnämnden att de utgifter som sammanhänger med förvaltningen får anses utgöra avdragsgilla förvaltningsutgifter. Så långt delar jag till fullo skatterättsnämndens bedömning. När skatterättsnämnden sedan går över till att behandla tidskrifterna Affärsvärlden och Veckans Affärer – vilka förövrigt bedöms ha ett sådant allmänt innehåll att de läses även av andra personer än de som investerar i värdepapper – så menar skatterättsnämnden att även om dessa tidskrifter innehåller information som kan vara av intresse för den som förvaltar värdepapper, så kan de inte anses ha det direkta samband med förvaltningen som bör krävas för att utgifterna skall vara avdragsgilla som förvaltningsutgifter. Regeringsrättens dom i RÅ 2000 ref 3 innebär således att det nu finns en i rättspraxis fastslagen rätt till avdrag för vissa utgifter för datorprogram och prenumerationer på facktidskrifter. Det krävs dock att användningsområdet respektive innehållet är avgränsat och således inte för allmänt. Det skall här också nämnas att det i doktrin har framförts att det totala belopp som kan komma ifråga för avdrag såsom för förvaltningsutgifter är av begränsad omfattning och att det såldes enbart handlar om mindre belopp. Denna uppfattning kan dock inte vara av något direkt värde idag och detta då RR fastslagit att avdrag kan medges för de omkostnader som den skattskyldige haft för inkomstens förvärvande i de fall då kravet på en viss omfattning är uppfyllt. Däremot finns det en möjlighet att utgiften kan betraktas som en den skattskyldiges levnadskostnad. 114 SOU 1989:33 s. 53 och prop. 1989/90:110 s. 404. 115 KR i Göteborg mål nr. 896-1998 och KR i Stockholm mål nr. 9227-1998. 116 Rättsfallet behandlas ovan under kap 4.4.3 på sidan 19. Vad som i det enskilda fallet betraktas som förvaltningsutgift respektive omkostnad för inkomstens förvärvande är dock närmast omöjligt att uttala sig om. Möjligen kan vägledning erhållas genom den exemplifiering som skattelagskommittén tagit in i sitt slutbetänkande (SOU 1997:77). Här kan det utläsas att vad som normalt betraktas som förvaltningsutgifter är utgifter vilka nästan uteslutande är hänförliga till förvaltningen av kapital. Mot den bakgrunden kan det påstås att utgifter för bland annat datorutrustning och facktidskrifter, vilka den skattskyldige haft för att såväl förvalta som förvärva kapital, skall betraktas som omkostnader för inkomstens förvärvande. Detta skulle medföra att om den skattskyldige kan göra sambandet mellan utgiften och inkomsten sannolikt så borde avdrag medges i den mån det kan anses skäligt. Möjligheten begränsas dock av att utgiften i vissa fall även kan betraktas som den skattskyldiges levnadskostnader. Även det faktum att de i nyare rättspraxis har uttalats att verksamhetens omfattning har en viss betydelse för om avdrag skall medges eller ej bör uppmärksammas. Hur omfattande verksamhet som krävs har dock inte uttalats i rättspraxis men att omfattningen har en viss inverkan på om yrkat avdrag kan medges är ett faktum. När det sedan gäller de fall där den skattskyldige inte utövar någon verksamhet i övrigt, ta som exempel att en mångmiljonär, det vill säga en mycket förmögen fysisk person, anställer en högt avlönad fysisk person för att förvalta den skattskyldiges kapital. I sammanhanget skall det poängteras att skattemyndigheterna normalt sett inte går in och prövar den skattskyldiges val av utgift utan prövar enbart rätten till avdrag för aktuell utgift. Enligt Sandström gäller det här att pröva befogenheten av det beloppet för vilket avdrag yrkas. Om skattelagstiftnigen stödjer det kan det här bli fråga om att nedsätta alternativt helt vägra avdrag. För fysiska personer borde det enligt Sandström finnas ett visst utrymme härför och detta då ett allt för högt avdrag för förvaltningsutgifter skulle kunna betraktas som den skattskyldiges levnadskostnader. Det skulle med andra ord kunna påstås att när en mångmiljonär nedlägger större utgifter på förvaltningen av sitt kapital alternativt sin förmögenhet än vad som varit nödvändigt (jfr till exempel med utgift för förvaltning av notariatavdelning hos bank) så bör en del av dessa utgifter kunna vara hänförliga till den skattskyldiges privata levnadskostnader på så vis att det då varit fråga om att öka den fysiska personens bekvämlighet, välbefinnande eller dylikt. I dessa fall menar Sandström att det är motiverat att begränsa rätten till avdrag för förvaltningsutgifter till högst tio procent av bruttoinkomsten av kapital.117 Att tillämpa skälighetsaspekter och olika schabloner vid beskattningen av inkomst av kapital kan ha sina fördelar. Bland annat ökar möjligheten till likabehandling av de skattskyldiga. Men också förutsägbarheten ökar och detta är positivt ur rättssäkerhetssynpunkt. Vad som framför allt talar emot en tillämpning av schabloner är att det kan vara svårt att fastställa riktlinjer och belopp för dess tillämpning. Att det i nuvarnade rättspraxis enbart har fastslagits att en verksamhets omfattning och aktivitet kan verka avgörande för rätten till avdrag utan att närmare gå in på vilken omfattning som krävs är något besvärande. Att det i samtliga avgöranden där domstolarna givit uttryck för att verksamhetens omfattning är av betydelse så konstaterar domstolarna enbart att verksamheten bedrivs i sådan omfattning att avdrag kan medges. Att det varit fråga om relativt betydande belopp är givetvis viktigt att framhålla med detta innebär inte att omfattningen i dessa fall skall ses som ett minimum i omfattning. Det skulle lika på lika goda grunder kunna påstås att beloppen var exempel på en omfattning som med råge uppfyller kravet på en aktivt bedriven förvaltning. För att återknyta till frågan om att exemplifiera förvaltningsutgifter så framgår det av RSV:s hemsida och då närmare bestämt under skattemyndigheten i Göteborg att följande utgifter betraktas som avdraggilla förvaltningsutgifter. Avgift vid uttag från allemanskonto, aviseringsavgift, depåavgift, utgift för inkassering, bankfacksavgift (kräver förvaring av 117 Sandström, K. G. A., Om förmögenhetsskatt, s. 383-390. värdepapper eller annan värdehandling), arvode till förmyndare (dock endast till den del förmyndarens uppdrag avser förvaltning av kapital). Uppräkningen är en exemplifiering och alltså inte på något sätt uttömmande. Inte heller uppställs det något krav på att ett direkt samband mellan utgiften och inkomsten skall föreligga. Vidare görs ett ett tillägg av vilket det framgår att även andra omkostnader är avdragsgilla, om de har anknytning till en inkomst.118 Att det föreskrivna inte är taget ur en av RSV utgiven rekommendation hindrar inte att följande tillägg görs. Huvudsyftet med RSV:s rekomendationer är, vilket även Phålsson framhåller, att förenkla tillämpningen av reglerna i bland annat IL.119 Det ska också poängteras att ingen är skyldig att följa RSV:s rekommendationer. En lagregel eller grundläggande rättsprincip har med andra ord alltid företräde framför en av RSV utfärdad rekommendation och skattemyndigheterna kan inte undgå ansvar, för det fall att en utförd taxering ifrågasätts, genom att enbart hänvisa till att man följt en av RSV utfärdad rekommendation.120 Påhlsson framhåller även att RSV:s rekommendationer faktiskt utgör ett viktigt komplement till andra idag befintliga rättskällor, samt att RSV:s rekommendrationer underlättar enhetlighet och faktisk förutsägbarhet och detta på grund av rekommendationernas stora genomslagskraft. Påhlsson menar därför att starka skäl talar för en fortsatt strävan att ytterligare utveckla och förbättra RSV:s rekommendationer. Det är dock viktigt att RSV:s rekommendrationer utformas så klart och tydligt som det bara är möjligt och detta för att rekommendationerna i sig inte ska behöva tolkas. På området för löpande omkostnader i inkomstslaget kapital har RSV dock inte utfärdat någon rekommendation. 5.2 Sammanfattning I princip alla inkomster av kapital beskattas, men den skattskyldige har rätt att göra avdrag för alla utgifter för inkomstens förvärvande. För utgiftsränta och förvaltningsutgifter får den skattskyldige göra avdrag även om ingen inkomst förvärvats, för förvaltningsutgifter finns dock en avdragsreducering om 1 000 kronor. Den svenska inkomstskattelagstiftningen bygger på ett antal principer och en av de viktigaste är skatteförmågeprincipen, enligt vilken den skattskyldige ska betala skatt efter sin förmåga. För inkomst av kapital är huvudregeln att kapitalvinst skall tas upp som inkomst det beskattningsår då tillgången avyttrats. För löpande inkomster och utgifter tillämpas dock fortfarande kontantprincipen. Uppsatsen har redogjort för vilka omkostnader som får respektive skall dras av från inkomst av kapital, samt hur dessa har reglerats i IL. Vidare har en redogörande disskussion över såväl äldre som nyare rättspraxis gjorts och det har i samband härmed framkommit att de utgifter som den skattskyldige haft i vissa fall kan betraktas som förvaltningsutgifter och i andra som omkostnader för inkomstens förvärvande och bibehållande. Mer exakt vilka utgifter som är att betrakta som förvaltningsutgifter är dock svårt att fastställa och inte heller har det i uppsatsen gjorts några försök att åstakomma ett sådant klargörande. Däremot synes utrymmet för att betrakta flera av de utfgifter som vid första anblicken uppfattas såsom förvaltningsutgifter som omkostnader för inkomstens förvärvande och bibehållande. I dessa fall uppmärksammas också ett krav på direkt samband mellan utgiften och inkomsten för att avdrag skall medges. 118 http://iwww.rsv.se:800/skm_goteborg/person/kapitalinfo_skm14.html (besökt 2001-08-24). 119 Påhlsson, R, Riksskatteverkets rekommendationer, s. 384 f. 120 Påhlsson, R, Riksskatteverkets rekommendationer, s. 383. 5.3 Slutsatser Av vad som framkommit i uppsatsen kan ett flertal slutsatser dras. Först skall det återigen framhållas att rättspraxis är oklar, i vissa fall motsägelsefull och fortfarande närmast obefintlig. Av den nyare rättspraxis som finns framgår att avdrag skall medges för utgift för facktidskrifter i de fall dessa har ett avgränsat innehåll. Detta har fastslagits av RR i RÅ 2000 ref. 3. Rättsfallet som grundas på ett överklagat förhandsbesked behandlar även frågan om avdrag för utgift för datorprogram. I denna del överklagas dock inte förhandsbeskedet, varför utgången i detta tillsvidare får gälla som vägledande på detta området. En annan slutsats jag kan dra är att det inte av rättspraxis framgår några klara riktlinjer för vad som krävs för att förvaltningen skall betraktas som aktivt bedriven. Inte heller varken lagtext eller förarbeten har behandlat frågan. Att det i rättsfallet RÅ 2000 ref. 3 kan utläsas att det i bedömningen av avdragsyrkandena beaktats att verksamhetens omfattning var cirka 10 – 20 stycken köp och försäljningar per år och att varje affär innefattade en omsättning på cirka 50 000 – 100 000 kronor bör inte vara avgörande för om det är dessa värden som skall avses för att verksamheten skall anses aktivt bedriven. Detta inte minst eftersom att det är den skattskyldige själv som anfört den aktuella omfattningen och alltså varken skatterättsnämnden eller RR. Vidare drag jag den slutsatsen att avdrag kan medges för utgifter vilka betraktas som omkostnader för inkomstens förvärvande och att ett sådant avdrag bör kunna medges fullt ut, det vill säga utan att utgiften träffas av den avdragsbegränsning om 1 000 kronor som gäller för förvaltningsutgifter. Däremot begränsas möjligheten till avdrag för dessa omkostnader av att utgiften i flera fall även kan betraktas som den skattskyldiges levnadskostnader. I dessa fall bör det krävas att den skattskyldige kan göra sannolikt att utgiften har ett direkt samband med utgiften för att avdag skall medges. Med anledning av att det i förarbetena till den idag gällande inkomstskattelagstiftning uttalas att begreppet förvaltningsutgifter i allt väsentligt skall tolkas på samma sätt som före de senaste deceniernas skattereformer, anser jag att avdrag ska medges i de fall så gjorts i äldre rättspraxis. Förbehåll skall dock göras för att såväl förvaltningsutgifterna som omkostnaderna för inkomstens förvärvande skall vara skäliga i förhållande till inkomsten av kapital. Till saken hör också att det vid skälighetsbedömningen i flertalet fall blir fråga om att bedöma om utgifterna rent faktiskt medfört några skattepliktiga inkomster. Det bör således kunna bli aktuellt att fördela utgifterna proportioneligt mellan avdragsgilla och den skattskyldiges levnadskostnader för att på så vis få fram vad som är ett skäligt belopp. En nog så viktig slutsats är att begreppet förvaltningsutgifter inte har påverkats av de genomförda skattereformerna. Begreppet bör alltså tilllmätas en självständig betydelse innebärande att om en utgift har karaktär av förvaltningsutgift så kan avdrag medges oavsett om det är en utgift för inkomstens förvärvande eller inte och avgörande blir om det är en utgift för förvaltning av kapital. För utgifter vilka betraktas som omkostnader för inkosmtens förvärvande är rätten till avdrag svårare att definiera. Men en viss omfattning i verksamheten kan krävas för att avdrag skall medges för vissa utgifter. Det finns med andra ord en möjlig risk för att avdrag inte medges om förvaltningen (verksamheten, handel med värdepapper) nyligen påbörjats och omsättningen (aktiviteten) inte riktigt kommit igång samt det förvaltade kapitalet inte uppgår till de outtalade gränsbeloppen. En i sammanhanget befogad fråga är om tanken är att den skattskyldige för att få rätt till avdrag för sina utgifter först måste förvärva ett visst kapital – utan utgifter – för att senare kunna förvärva och bibehålla kapital med utgifter. Eller är det kanske så att förvaltningen (verksamheten) först ses som ett personligt intresse och att utgifterna därför skall betraktas som den skattskyldiges levnadskostnader. Detta är varken rimligt eller ens troligt men klart är att en viss avvikelse från den likformiga och enhetliga beskattningen här kan skönjas. Till saken hör att Mutén, i Inkomst eller kapitalvinst, redan på 1950-talet påpekade att det var ont om rättspraxis till stöd för att utgifter för att förvärva inkomst av kapital inte skulle vara avdragsgilla även i de fall då verksamheten var begränsad121. 5.4 Avslutande kommentar samt vissa uttalanden de lege ferenda Arbetet med uppsatsen har givit mig en djupare insikt om hur obefintlig rättspraxis faktiskt är på området för löpande omkostnader i inkomstslaget kapital. Jag har även uppmärksammat det stora antalet utredningar som ligger till grund för de skattereformer som präglat den svenska inkomstskattelagstiftningen och som jag ser det har dessa skatterformer varit oundvikliga. Orsaken härtill kan till stor del härledas ur den otillfredställelse som funnits i samhället och detta på grund av skattesystemets snedvridande effekter på samhällsekonomin och i centrum för denna otillfredställelse har ofta de höga marginalskatterna kommit. När det gäller rätten till avdrag för förvaltningsutgifter och vilka utgifter som kan betraktas som sådana har jag lärt mig mycket. Bland annat att utrymmet för att medge avdrag såsom för omkostnader för inkomstens förvärvande är betydande. Inte heler finns det något krav på att en utgift skall vara nödvändig för inkomstens förvärvande i inkomstslaget kapital. Däremot bör ett krav på ett direkt samband mellan utgiften och inkomsten kunna göras sannolikt för att avdrag skall medges för de utgifter som betraktas somm omkostnader för inkomstens förvärvande. Tillföljd härav framstår RSV:s uttalande om att det generellt kan sägas att en utgift är avdragsgill i den utsträckning den varit nödvändig för inkomsternas förvärvande som felaktig och mycket olycklig. Det är också viktigt att återigen påpeka att varken RSV:s eller skattemyndigheternas bedömningar alltid överensstämmer med vad som i slutändan är avdragsgillt. Vidare har det i uppsatsen konstaterats att utgifter kan vara avdragsgilla även om de inte utgör direkta omkostnader för inkomsternas förvärvande och det är inte heller nödvändigt att utgifterna kan betecknas som förvaltningsutgifter för att avdrag ska kunna medges. Avslutningsvis vill jag också kommentera det faktum att enskilda skattskyldiga vilka handlar med värdepapper, i allt större utsträckning och ökad omfattning yrkar avdrag för såväl datorutrustning som facktidskrifter av olika slag. Det är olyckligt att rättspraxis dras med betydande oklarigheter. Detta tillsammans med att antalet förarbetesuttalanden är få och relativt generellt utformade, samt att utredarna inte riktigt tycks vilja behandla frågan om vad som är att se som förvaltningsutgifter gör det nästan omöjligt för den skattskyldige att kunna hävda sin rätt till avdrag gentemot RSV som i flera fall betraktar utigten som den skattskyldiges levnadskostnader. Jag har som en följd härav uppmärksammat tendenser till en utveckling hos de skattskyldiga att i allt större utsträckning försöka skapa möjligheter att få göra avdrag de faktiska utgifter som uppkommer i samband med inkomst av kapital. Detta bland annat genom att i den mån det är möjligt låta banker och fondkommissionärer ta ut ett något högre courtage vid varje genomförd affär mot att de skattskyldiga får tillgång till olika dataprogram och facktidskrifter med mera för att förbättra sina möjligheter att förvärva inkomster av kapital. Att så skulle vara fallet är inte främmande med tanke på den osäkerhet, i rättspraxis, om vad som är avdragsgill förvaltningsutgift och inte. Att räkna in även andra utgifter än transaktionskostnader i courtageavgiften är i de fall då de skattskyldiga genomför ett förhållandevis stort antal 121 Mutén, L, Inkomst eller kapitalvinst, s. 35. transaktioner, oavsett det storlek på det förvaltade kapitalet, inte en så väldigt abstrakt tanke då denna avgift oavkortat får avräknas vid varje avyttring, kapitalvinstberäkning. Att detta handlingssätt skulle kunna utgöra ett större problem för beskattningsmyndigheten är i dagsläget inte troligt. Däremot är det ofrånkomligen en följd utav det oklara rättsläge och bristen på adekvat rättspraxis som trots altt är ett faktum när det gäller rätten till att göra avdrag för de utgifter som faktiskt uppkommer vid såväl handel med värdepapper som förvaltning av kapital i överigt. Källor Offentligt tryck prop. 1984/85:180 om förenklad självdeklaration. prop. 1989/90:110 om reformerad inkomst- och företagsbeskattning. prop. 1989/90:SkU30 reformerad inkomst- och företagsbeskattning. prop. 1990/91:54 om kvarvarande frågor i reformeringen av inkomst- och företagsbeskattningen, m.m. prop. 1999/2000:2 Inkomstskattelagen (IL), Del 1 Lagtext och allmänmotivering. prop. 1999/2000:2 IL, Del 2 Författningskommentar. SFS 1985:405 Kommunalskattelag (1928:370). SOU 1923:69 Betänkande om inkomst- och förmögenhetsskatt, 1 Förslag till förordning jämte motivering. SOU 1923:70 Betänkande om inkomst- och förmögenhetsskatt, 2 Särskilda utredningar. SOU 1989:33 Reformerad inkomstbeskattning (RINK), Del 1 Reformens huvudlinjer. SOU 1989:33 RINK, Del 2 Inkomst av kapital. SOU 1997:2 Inkomstskattelag, Del 1 Huvudbetänkande av skattelagskommittén. SOU 1997:2 Inkomstskattelag, Del 2, Huvudbetänkande av skattelagskommittén. SOU 1997:77 Uppföljning av inkomstskattelagen, Slutbetänkande av Skattelagskommittén. Litteratur Andersson, L, Skattehandboken för aktier och värdepapper, Aktiespararna Kunskap 2001. Andersson, M, Saldén Enérus, A & Tivéus, U, Inkomstskattelagen. En kommentar. 33 – 66 kap., Norstedts Juridik 2001 (Norstedts Gula Bibliotek). Bratt, J, Fernström, O, Tolstoy, S & Andersson, S, Deklaration & beskattning 90, 35:e uppl, Norstedts Förlag 1989. Bratt, J, Taxering och skattepraxis. Erfarenheter från skatteverket i stockholm, SvSkt 1943 s. 335 – 357. Bylin, H, Om inkomstbegreppet, SN 1959 s. 369 – 381. Bylin, H, Till frågan om avdrag för stämpelkostnader o. d., SvSkt 1943 s. 41 – 46. Christerson, J H, Om avdrag för förvaltningskostnader i fastighetsaktiebolag och fastighets- föreningar, SvSkt 1944 s. 315 – 323. Ekman, G, Förenklad självdeklaration, SvSkt 1984 s. 399 – 419. Ekman, G & Tivéus, U, Skatt på aktier, 6:e uppl, Norstedts Förlag 1989. Grosskopf, G, Johansson, G & Rabe, G, Det svenska skattesystemet, 10:e uppl, Norstedts Juridik 1997. Håkansson, K, Avdrag för förvaltningskostnader. Viktorin, E (red), RättsNytt nr 5/96, Rättsavdelningen SKM Stockholm. Jonsson, L, Förvaltningskostnader, inkomst av kapital, Rättsavdelningen SKM Stockholm 1998. Lodin, S-O, Lindencrona, G, Melz, P, Silfverberg, C, Beskattning av inkomst och förmögenhet Del 1, 5:e uppl, Studentlitteratur 1989. Lodin, S-O, Lindencrona, G, Melz, P, Silfverberg, C, Inkomstskatt – en läro- och handbok i skatterätt, 5:e uppl, Studentlitteratur 1995. Lodin, S-O, Lindencrona, G, Melz, P, Silfverberg, C, Inkomstskatt – en läro- och handbok i skatterätt, 8:e uppl, Studentlitteratur 2001. Lundén, B, Nygren, K & Svensson, U, Avdrag 2001 Uppslagsbok för företag och privatpersoner, Björn Lundén Information 2000. Malmgård, U, Om avdrag för räntekostnad, SN 1974 s. 196 – 202. Melz, P, Kapitalvinst beskattningens problem – företrädesvis vid fastighetsförsäljningar (diss), Stiftelsen Juristförlaget vid Stockholms universitet 1986. Mutén, L, Inkomst eller kapitalvinst (diss), P. A. Norstedt & söners 1959. Påhlsson, R, Inledning till skatterätten, 2:a uppl, Iustus 2001. Påhlsson, R, Levnadskostnader, Iustus 1997. Påhlsson, R, Riksskatteverkets rekommendationer allmänna råd och andra uttalanden på skatteområdet (diss). Agell, A & Jareborg, N (red), Iustus 1995. Riksskatteverket, Handledning för beskattning av inkomst och förmögenhet m.m. vid 2000 års taxering Del 1, Fritzes 2000 (RSV 301 utgåva 19). Riksskatteverket, Handlening för internationell beskattning, Fritzes 2000 (RSV 352 utgåva 5). Ruhne, H, Begreppet ”förvaltningskostnad” vid taxeringen av de inländska skadeförsäkrings- anstalterna, SvSkt 1973 s. 168 – 172. Sandström, K G A, Om förmögenhetsskatt samt beskattning av inkomst av kapital, P. A. Norstedts & söners 1944. Scholander, E, Om beskattning av stiftelser och ideella föreningar m. fl. Juridiska personer, SN 1958 s. 341 – 348. Sterner, H, Ekman, G, Berglöf, S & Gustafson, A, GRS Skattehandbok, Norstedts 1986. Tivéus, U, Skatt på kapital, 8:e uppl, Norstedts Juridik 2000. Welinder, C, Beskattning av inkomst och förmögenhet Del 2, 6:e uppl, Studentlitteratur 1979. Rättsfall Regeringsrättens Årsbok, notismål RÅ 1926 Fi 556. s. 22. RÅ 1928 Fi 1007. s. 22. RÅ 1932 Fi 603. s. 22. RÅ 1935 Fi 408. s. 22. RÅ 1935 Fi 421. s. 22. RÅ 1938 Fi 62. s. 22. RÅ 1939 Fi 813. s. 28. RÅ 1946 Fi 444. s. 29. RÅ 1947 Fi 770. s. 29. RÅ 1947 Fi 860. s. 22. RÅ 1949 Fi 1020. s. 26. RÅ 1950 Fi 1166. s. 22. RÅ 1952 Fi 706. s. 29. RÅ 1953 Fi 1421. s. 22. RÅ 1953 Fi 1423. s. 22. RÅ 1953 Fi 1547. s. 29. RÅ 1955 Fi 5. s. 22. RÅ 1955 Fi 9. s. 22. RÅ 1955 Fi 11. s. 22. RÅ 1955 Fi 15. s. 22 . RÅ 1958 Fi 1263. s. 28. RÅ 1963 Fi 1408. s. 29. RÅ 1964 Fi 486. s. 29. RÅ 1964 Fi 769. s. 22. RÅ 1964 Fi 2093. s. 29. RÅ 1965 Fi 1012. s. 27. RÅ 1973 Fi 909. s. 22. Regeringsrättens Årsbok, referatmål RÅ74 1:60. s. 27. RÅ78 1:89. s. 25. RÅ80 1:69 I. s. 17, 19. RÅ80 1:69 II. s. 19. RÅ83 1:62. s. 27. RÅ84 1:19. s. 25. RÅ84 1:37. s. 25. RÅ84 1:44. s. 17. RÅ84 1:93. s. 23. RÅ84 1:94. s. 17. RÅ85 1:44. s. 26, 33. RÅ85 1:92. s. 17. RÅ 1945 ref. 18. s. 26. RÅ 1954 ref. 9. s. 17. RÅ 1959 ref. 13. s. 17. RÅ 1965 ref. 23. s. 27. RÅ 1966 ref. 21. s. 20. RÅ 1968 ref. 72. s. 26. RÅ 1970 ref. 9. s. 28. RÅ 1974 ref. 39. s. 27. RÅ 1976 ref. 20. s. 18. RÅ 1976 ref. 87. s. 25. RÅ 1986 ref. 62. s. 18. RÅ 2000 ref. 3. s. 19, 33. KR mål nr. 896-1998. s. 24. KR mål nr. 6950-1998. s. 20. KR mål nr. 9227-1998. s. 24. KR mål nr. 2429-2000. s. 20. LR mål nr. 2347-98 E s. 20. LR mål nr. 2374-98. s. 20. Riksskatteverkets förhandsbesked RSV/FB Dt 1984:18. RSV/FB Dt 1984:24. Internetkällor Skm i Göteborg – Person – Kapital del 1, Förvaltningskostnader, (24/8 2001). http://iwww.rsv.se:800/skm_goteborg/person/kapitalinfo_skm14.html