Förenkla och förbättra – Men för vem? En analys av SOU 2024:36 Juridiska institutionen Examensarbete HT 2024, 30 hp Författare: Hassan Othman Handledare: Pernilla Rendahl Examinator: Patrik Emblad 1 1. Inledning.................................................................................................................... 4 1.1 Bakgrund och problemformulering................................................................................ 4 1.2 Syfte................................................................................................................................5 1.3 Frågeställningar.............................................................................................................. 6 1.4 Avgränsningar.................................................................................................................6 1.5 Metod och material......................................................................................................... 8 1.6 Disposition......................................................................................................................9 2. Tillämpningen av nuvarande 3:12-regler................................................................... 11 2.1 En historisk överblick av 3:12-reglerna........................................................................11 2.2 Definition av fåmansbolag............................................................................................12 2.3 Närstående.................................................................................................................... 14 2.4 Utomstående ägande och dess påverkan på beskattningen?.........................................16 2.5 Samma eller likartad verksamhet..................................................................................18 2.6 Karenstider....................................................................................................................19 2.7 Gränsbelopp..................................................................................................................20 2.7.1 Årets Gränsbelopp............................................................................................... 21 2.7.2 Sparat Utdelningsutrymme.................................................................................. 24 2.7.3 Kapitalandelskravet............................................................................................. 25 2.8 Sammanfattning............................................................................................................25 3. Reformen av 3:12-reglerna – Förslagen i SOU 2024:36...................................... 27 3.1 Definitionen av fåmansbolag........................................................................................27 3.2 Närstående.................................................................................................................... 27 3.2.1 Analys av de föreslagna reglerna om närståendebegreppet.................................29 3.3 Utomståenderegeln....................................................................................................... 33 3.3.1 Analys av de föreslagna reglerna om utomståenderegeln................................... 33 3.4 Samma eller likartad verksamhet..................................................................................34 3.4.1 Analys av de föreslagna reglerna om samma eller likartad verksamhet............. 35 3.5 Karenstider....................................................................................................................36 3.5.1 Analys av de föreslagna reglerna om karenstider................................................37 3.6 Gränsbelopp..................................................................................................................38 3.6.1 Analys av de föreslagna reglerna om beräkningen av gränsbelopp.................... 40 3.7 Sammanfattning............................................................................................................51 4. Slutsatser och avslutande reflektioner.................................................................. 53 5. Källförteckning........................................................................................................56 2 Förkortningslista Anfört Arbete A.a. Anfört ställe A.st. Cirka Ca. Högsta förvaltningsdomstolen HFD Inkomstbasbelopp IBB Inkomstskattelagen (1999:1229) IL Proposition Prop. Regeringsrättens årsbok RÅ Statens offentliga utredningar SOU Svensk Juristtidning SvJT. 3 1. Inledning 1.1 Bakgrund och problemformulering Under 90-talets början införde regeringen ett nytt skattesystem som än idag är det system som gäller i Sverige, nämligen ett dualt skattesystem. Innan dess beskattades kapitalinkomster och tjänsteinkomster till samma nominella skattesats. Efter reformen skulle arbetsinkomsterna beskattas progressivt och kapitalinkomster proportionerligt vilket innebär en lägre beskattning jämfört med den högsta marginalskatten på arbetsinkomster. Syftet med den lägre skattesatsen för kapitalinkomster var att kompensera för inflationens påverkan, eftersom en del av kapitalinkomsterna idag består av värdeökningar orsakade av inflation. Om samma skattesats skulle gälla för både arbets- och kapitalinkomster, skulle den reala beskattningen av kapitalinkomster bli högre.1 Anställda som inte äger företaget de arbetar för, har begränsade möjligheter att omvandla sina löneinkomster till kapitalinkomster. Däremot kan personer som både arbetar i och har ägarandelar i företaget påverka hur stor del av deras inkomst som betalas ut som lön respektive utdelning, då utdelning beskattas lägre än lön. För att förhindra att ägare till företag de själva arbetar i omvandlar högt beskattade löneinkomster till lägre beskattade kapitalinkomster i obegränsad omfattning, infördes särskilda regler. Dessa regler, som idag kallas 3:12-reglerna, reglerar hur utdelning och kapitalvinst på andelar i fåmansföretag ska fördelas mellan inkomstslagen tjänst och kapital. Reglerna, som ursprungligen infördes i lag (1947:576) om statlig inkomstskatt (SIL) 3 kapitlet 12 §, finns nu i 56-57 kapitlet IL och syftar till att förhindra skatteplanering genom inkomstomvandling.2 Reglerna berör endast fåmansbolag som är ett privat bolag där fyra eller färre delägare innehar mer än hälften av företaget, vilket ofta är fallet med små och medelstora företag där ägarna också är verksamma inom bolaget.3 Inkomstomvandling kan ske eftersom arbetsinkomster beskattas med upp till cirka 52% marginalskatt på lön, medan kapitalinkomster beskattas med en lägre skattesats på cirka 30%.4 Utan 3:12-reglerna skulle ägare kunna ta ut låga löner och istället högre utdelning, vilket skulle innebära en betydligt lägre skattebelastning. Reglerna balanserar detta genom att införa gränsbelopp som styr hur stor del av utdelningen som får beskattas som kapitalinkomst, medan överskjutande del beskattas som arbetsinkomst. Kärnan i 3:12-reglerna kretsar kring bolagets ägarstruktur för att avgöra hur ägarna ska beskattas för bolagets inkomster som är föremål för uttag. Reglerna baseras främst på företagens ägarstruktur snarare än på verksamhetens omfattning eller vinstnivå.5 Detta leder 1 Prop. 1989/90:110 s.296-297 om reformerad inkomst- och företagsbeskattning. 2 SOU 2024:36 s.84. Förenkla och förbättra!. 3 56 kapitlet 2 § IL. 4 Svensson, B. Tretolv - varifrån och varthän? Skattenytt 2015. 7-8. s. 579-595. Jfr även SOU 2024:36 Förenkla och förbättra! s.136. 5 Det finns vissa specialregler som tillämpas beroende på verksamhetens omfattning, exempelvis löneunderlagsregeln. Men detta är inte tillräckligt för att anse att reglerna är tillräckligt riktade mot bolagens storlek. 4 till att både stora bolag med många anställda och små bolag, där ägaren är den enda anställda, omfattas av samma regelverk. Denna utformning kan vara problematisk då förutsättningarna skiljer sig markant mellan ägare av små och stora bolag.6 För ägare av små bolag är skatteplaneringsmöjligheterna få då möjligheten att tillämpa annat än förenklingsregeln existerar inte. Detta kan jämföras med ägare av fåmansbolag med många anställda och stora löneutbetalningar där möjligheterna för skatteplanering är bredare då ett löneunderlag kan tillämpas och det blir mer en fråga om hur stor andel av ersättningen som måste beskattas som tjänsteinkomst i förhållande till kapitalinkomsten. Genom åren har reglerna genomgått många förändringar och tillägg. Det som från början var en paragraf, 3 kapitlet 12 § SIL, har nu utvecklats till två kapitel i Inkomstskattelagen med över 40 paragrafer. Det är inte nödvändigtvis så att det idag finns 40 gånger fler regler än när de infördes, men den ökade komplexiteten är påtaglig.7 Eftersom reglerna fokuserar på ägarstrukturer träffar de en bredd olika företag. Detta innebär att ett företag med en anställd och ett överskott som endast räcker till en persons lön träffas av samma regler som ett bolag med hundratals anställda och ägare med betydande överskott. Detta lämnar rum för diskussioner kring vilka som gynnas av en förändring av reglerna. Reglernas komplexitet har lett till att många företagare behöver juridisk rådgivning för att följa bestämmelsen, vilket är mindre problematiskt för ägare av större företag men kan vara kostsamt och svårtillgängligt för ägare av mindre företag.8 Detta väcker frågor om reglernas effektivitet och syfte. Ett viktigt steg i utvecklingen av 3:12-reglerna är förslagen i SOU 2024:36, "Förenkla och förbättra!". Utredningen framhåller behovet av ett enklare och mer rättvist regelverk för beskattning av ägare till fåmansföretag.9 Bland de centrala förslagen finns en ny modell för beräkning av gränsbeloppet, en snävare definition i tillämpningen av närståendebegreppet och kortare karenstider. Dessa ändringar förväntas inte bara minska den administrativa bördan utan även förenkla regelverket och skapa ett mer förutsägbart skattesystem.10 Förslaget har även till syfte att erbjuda vissa målgrupper skattesänkningar genom att göra förändringar i tillämpningen av reglerna som gör att vissa ägare av fåmansbolag nu kan beskatta större medel i inkomstslaget kapital. 1.2 Syfte Syftet med denna uppsats är att analysera hur förslagen i SOU 2024:36 “Förenkla och förbättra!” förändrar reglerna för ägare av fåmansföretag i förhållande till verksamhetens storlek. Särskilt fokus ligger på att identifiera hur reglerna påverkar ägare av små respektive stora bolag i praktiken samt vilka för- och nackdelar förslagen har om de träder i kraft. 6 Med små och stora bolag menas här bolag vars omsättning är liten respektive stor. Det är inte hur stor ägarkrets bolaget har som avses i denna uppsats. En närmare definition framgår i slutet av kapitel 1.4. 7 Svensson, B., Tretolv - varifrån och varthän?, Skattenytt 2015, s. 579. 8 SOU 2024:36 s.24-26 och 539-540. 9 A.a., s.225. 10 A.a., s.30. 5 Vidare syftar uppsatsen till att undersöka hur olika företagsägare gynnas beroende på de föreslagna förändringarna. En central del av analysen är att identifiera potentiella risker med förslagen, såsom möjligheter till inkomstomvandling och snedvridningar i konkurrensförhållanden mellan små och stora företag. Genom att utvärdera både fördelar och nackdelar med reformen avser uppsatsen att ge en nyanserad bild av hur reglerna kan påverka olika företagare och balansen mellan dem. 1.3 Frågeställningar För att uppnå syftet har följande frågeställningar formulerats: ● Hur påverkar förslagen i SOU 2024:36 beskattningen av ägare till fåmansföretag, och vilka skillnader kan identifieras i praktisk tillämpning? ● Hur förändrar reformförslaget incitamenten att välja mellan lön och utdelning, samt vilka potentiella risker och möjligheter till inkomstomvandling uppstår med reformförslaget? ● Vilka företagsägare gynnas respektive missgynnas av detta reformförslag? 1.4 Avgränsningar För att hålla uppsatsen fokuserad och hanterbar har vissa avgränsningar gjorts. Uppsatsen behandlar enbart svenska aktiebolag och tar inte upp andra företagsformer som handelsbolag, kommanditbolag eller ekonomiska föreningar. Anledningen till detta är att 3:12-reglerna i huvudsak är utformade för att reglera beskattningen av aktiebolagsägare, och därmed ligger andra företagsformer utanför denna studies syfte. En ytterligare avgränsning är att generationsskiften i företag inte behandlas. Trots att generationsskiften ofta väcker viktiga frågor kring beskattning och ägarstruktur är detta ett komplext område som faller utanför ramen för denna uppsats. Fokus ligger istället på de generella effekterna av de föreslagna förändringarna av 3:12-reglerna på små och stora företag i daglig verksamhet. Uppsatsen behandlar inte internationella jämförelser av hur liknande regler tillämpas i andra länder. Även om sådana jämförelser kan vara intressanta ligger fokus i denna uppsats på hur de svenska 3:12-reglerna fungerar i en inhemsk kontext, särskilt i ljuset av de föreslagna förändringarna i SOU 2024:36. Eftersom SOU 2024:36 är en central del av uppsatsen, görs också vissa avgränsningar inom utredningen. Som tidigare nämnts behandlas inte generationsskiften, trots att de är en del av SOU 2024:36. Uppsatsen analyserar inte heller de föreslagna reglerna om lönebaserat utrymme vid andelsbyten, eftersom syftet med denna uppsats är att undersöka möjligheterna till skatteplanering för bolagen och deras ägare inom ramen för 3:12-reglerna, snarare än vid ägarskiften eller andelsbyten. 6 Uppsatsen avgränsar sig också från utdelning och kapitalvinst på andelar som mottas i samband med andelsbyten och partiella fissioner. Även utdelning och kapitalvinst på andelar som förvärvats med stöd av de särskilda reglerna om lättnader i beskattningen av personaloptioner, samt frågor kring samma eller likartad verksamhet, analyseras inte på djupet, trots att det finns nya förslag inom detta område. I denna uppsats är det centralt att klargöra skillnaderna mellan vad som avses med ett stort respektive ett litet fåmansföretag eftersom det har en stor relevans för diskussionen kring vilka som påverkas mest av regeländringar. Enligt statistik från 2021 hade 48 % av fåmansföretagen inga anställda, medan 37 % hade mellan 1 och 4 anställda. Detta innebär att majoriteten av dessa företag är små både sett till omsättning och storleken på utbetalda löner, vilket i sin tur påverkar gränsbeloppen som utgör kärnan i 3:12-reglerna. Tabellen nedan visar den fullständiga statistiken. För denna uppsats definieras små fåmansföretag som företag med få eller inga anställda och med begränsade löneutbetalningar, vilket enligt statistiken omfattar mer än 50 % av alla fåmansföretag. Det avgörande för vad som anses vara ett stort eller litet fåmansföretag, samt vad som kan betraktas som medelstora företag, är i denna uppsats främst hur stora löner bolagen kan betala ut till sina anställda som inte är delägare. Kommittén har i utredningen SOU 2024:36 inte fastställt någon tydlig definition av vad som utgör ett stort eller litet fåmansföretag, men deras synsätt överensstämmer med den avgränsning som används i denna uppsats, där antalet anställda och storleken på löneutbetalningarna är avgörande faktorer.11 12 11 SOU 2024:36 s.153-154. 12 A.st. 7 Genom dessa avgränsningar är det möjligt att koncentrera analysen på 3:12-reglernas kärnområden och deras påverkan på svenska aktiebolag, utan att sidospår komplicerar diskussionen. 1.5 Metod och material För att besvara de frågeställningar som presenterats ovan undersöks olika rättskällor. Eftersom uppsatsen fokuserar på den nya utredningen av fåmansföretagsreglerna, utgör SOU 2024:36 "Förenkla och förbättra!" en central del av det material som används. Äldre förarbeten diskuteras i vissa fall för att belysa reglernas kontext och bakgrund i förhållande till de nya förslagen. Förarbeten har dock inte den högsta rangordningen i rättskällehierarkin, och därför presenteras och analyseras lagstiftningen i dess nuvarande form, som tillmäts större betydelse i enlighet med den klassiska rättskälleläran.13 Doktrin undersöks också, men i mindre omfattning, då den har haft mindre relevans för uppsatsens syfte och frågeställningar, som primärt kretsar kring SOU 2024:36 "Förenkla och förbättra!". Praxis har en central roll i hur reglerna tillämpas i praktiken och har därför beaktats för att belysa lagens innebörd. En analys av lagstiftning, praxis, förarbeten och i viss mån doktrin är min mening det bästa sättet för att fastställa den gällande rätten. Det är dock viktigt att notera att alternativa metoder för att analysera det rättsliga materialet också skulle kunna övervägas. Till exempel kunde en empirisk metod med intervjuer av praktiserande jurister eller en kvantitativ analys av rättspraxis ha tillämpats. Dessa metoder valdes dock bort eftersom de skulle kräva en omfattande insamling av data och riskera att förskjuta fokus från den rättsdogmatiska analys som är mest relevant för att förstå och tolka de normerande källorna i 3:12-regelverket. Undertecknade anser att en djupgående rättskälleanalys ger en mer direkt och tydlig insikt i hur lagtexten, praxis och förarbeten samspelar för att forma den gällande rätten, vilket är avgörande för att belysa de problematiska aspekterna med de föreslagna förändringarna i SOU 2024:36. I kapitel 2 ges en mer deskriptiv översikt av den gällande rätten för fåmansföretagsreglerna i enlighet med ovan beskriven metod. Denna metod liknar en traditionell rättsdogmatisk metod, vilket innebär att olika rättskällor undersöks och analyseras för att fastställa den gällande rätten inom det valda området.14 Den rättsliga hierarkin följs i fastställandet av den gällande rätten, där lagstiftningen utgör den primära källan. Prejudikat och förarbeten används därefter för att tolka lagens tillämpning och syfte, medan doktrin fungerar som ett komplement för att erbjuda ytterligare teoretiska insikter vid behov. Som Peczenik påpekar är det viktigt att förstå hur rättskällor kan delas in i kategorier beroende på deras auktoritet, vilket hjälper till att klargöra deras roll i juridisk argumentation.15 Tillsammans med dessa källor ger uppsatsen en heltäckande bild av hur det nuvarande 3:12 regelverket ser ut och vilka eventuella svagheter 13 Kleineman, Jan. Rättsdogmatisk metod. ur Nääv, Maria och Zamboni, Mauro (red.) (2018), Juridisk metodlära, upplaga 2:1, Studentlitteratur , Lund. s. 21. 14 Peczenik, Aleksander, Juridikens allmänna läror, SvJT 2005, s. 249. 15 A.st. 8 som kan identifieras. Denna del syftar till att tydligt visa upp regelverkets struktur och de bakomliggande principerna innan förändringarna introduceras. Kapitel 3 ägnas åt en närmare genomgång av reformförslagen i SOU 2024:36. I denna del kombineras en analys av reformförslagens syfte och utformning med en praktisk granskning av deras eventuella tillämpning i verkligheten. För att illustrera de praktiska effekterna har hypotetiska beräkningsmodeller utvecklats, vilka visar hur olika typer av ägare påverkas beroende på faktorer som företagets storlek och löneutbetalningar. Denna del möjliggör en bättre förståelse för de förändringar som de nya reglerna medför. Analysen i detta kapitel utgår från en rättsdogmatisk metod med en kritisk utgångspunkt, som inte enbart fastställer gällande rätt utan även granskar dess potentiella effekter.16 Eftersom SOU 2024:36 ännu inte har godkänts av riksdagen och förslagen först beräknas träda i kraft 2026, kan de inte betraktas som gällande rätt i dagsläget. Däremot har de i kapitel 3, för att uppfylla uppsatsens syfte om att utreda eventuella effekter av reformen, behandlats som gällande rätt. Det finns kritik mot den rättsdogmatiska metoden där metoden ibland framstår som alltför beroende av redan fastställda sanningar och auktoriteter.17 Vissa anser att den rättsdogmatiska metoden har sina begränsningar ur ett vetenskapligt perspektiv, men denna kritik har ifrågasatts av andra forskare. Trots kritiken anser undertecknad att den valda metoden är den mest lämpliga för denna uppsats och därav valt att använda den. Detta främst då metoden inte avvisats som en av de godtagbara vetenskapliga metoderna och därmed fortsatt innehar sin relevans.18 1.6 Disposition Uppsatsen är uppdelad i fyra kapitel. I det första kapitlet presenteras en inledning till ämnet, syfte och frågeställningar, samt en avgränsning och förklaring av den använda metoden. Kapitlet syftar till att ge en översikt av uppsatsens fokus och arbetsmetod. Kapitel två ger en introduktion till det nuvarande regelverket. Här beskrivs de regler som är föremål för förändring, vilket ger läsaren en inblick i hur dessa regler tillämpas idag och vad de innebär i nuläget. Syftet är att skapa en grundläggande förståelse för det nuvarande systemet innan de föreslagna förändringarna behandlas. I kapitel tre genomförs en genomgång av de regler som föreslås förändras enligt SOU 2024:36, baserat främst på presentationen i kapitel två. I detta kapitel görs även en stegvis analys av varje förslag till regeländring. Analysen syftar till att förtydliga för- och 16 Kleineman, Jan. Rättsdogmatisk metod. ur Nääv, Maria och Zamboni, Mauro (red.) (2018), Juridisk metodlära, upplaga 2:1, Studentlitteratur , Lund. s. 40. 17 Sandgren, Claes, Vad är rättsvetenskap?, Stockholm: Norstedts Juridik, 2009, s. 117. 18 Kleineman, Jan. Rättsdogmatisk metod. ur Nääv, Maria och Zamboni, Mauro (red.) (2018), Juridisk metodlära, upplaga 2:1, Studentlitteratur , Lund. s. 24 f. 9 nackdelarna med förslagen och undersöka deras potentiella påverkan på det nuvarande regelverket. Slutligen sammanfattas de viktigaste insikterna från analysen i kapitel fyra, där slutsatser dras och reflektioner presenteras. 10 2. Tillämpningen av nuvarande 3:12-regler I detta kapitel görs en genomgång av den relevanta lagstiftningen på området. Först ges en historisk överblick, följt av en genomgång av 3:12-reglernas kärna och omfattning. Syftet med kapitlet är att lyfta fram den befintliga regleringen för att sedan i kommande kapitel presentera framtida reformer och diskutera reglernas tillämpning. Genom att presentera de nuvarande reglerna skapas en bakgrund för den efterföljande analysen av de föreslagna reglerna, vilket bidrar till att uppnå uppsatsens syfte. 2.1 En historisk överblick av 3:12-reglerna 3:12-reglerna, även kända som fåmansföretagsreglerna, infördes som en del av den stora skattereformen 1991. Dessa regler syftar till att reglera hur inkomster i fåmansföretag ska fördelas mellan inkomstslagen tjänst och kapital. Reglernas huvudsakliga syfte var då att motverka inkomstomvandling, där företagsägare undviker högre beskattning genom att omvandla arbetsinkomster till kapitalinkomster, som beskattas lägre.19 Genom att skilja mellan dessa två inkomstslag ville lagstiftaren skapa en rättvis och neutral beskattning, både för vanliga löntagare och för ägare till fåmansföretag där inkomst av arbete skulle beskattas som tjänsteinkomst och avkastning av kapital som kapitalinkomst. Eftersom det ofta är svårt att exakt definiera vad som hänför sig till arbete respektive kapital, har schablonbelopp och olika metoder för att beräkna gränserna för beskattning av tjänst respektive kapital upprättats.20 År 2006 genomfördes en omfattande reform av 3:12-reglerna i syfte att både förenkla regelverket och göra det mer effektivt. En av de mest centrala förändringarna var införandet av förenklingsregeln, som tillät ägarna att ta ut utdelning till ett schablonbelopp.21 Förenklingsregelns syfte att svara på den kritik mot reglernas komplexitet och göra det möjligt för företag att ta ut utdelning till ett schablonbelopp, som inte krävde någon juridisk rådgivning för att kunna räkna ut. Denna reform gynnade främst mindre företag med lägre vinster, då de på förhand kunde veta hur stor andel av företagets vinst som kunde tas ut till den lägre skattesatsen. Schablonbeloppet har sedan dess höjts många gånger och idag ligger det på 2,75 IBB.22 Företagens löneutbetalningar fick också en större betydelse vid beräkningen av gränsbeloppet vid tillämpningen av huvudregel.23 En annan viktig reform var även att skattesatsen för kapitalinkomster sänktes från 30% till 20%.24 19 Prop. 2005/06:40 s.3 Reformerade beskattningsregler för ägare i fåmansföretag. 20 Rydin, U. & Båvall, B., Beskattning av ägare till fåmansföretag, 2012, s. 57. 21 Prop. 2005/06:40 s.36 22 57 kapitlet 11 § IL. 23 Prop. 2005/06:40 s.1 24 A.a., s. 2 11 Efter 2006 har ytterligare justeringar av 3:12-reglerna gjorts vid flera tillfällen. Bland de viktigaste förändringarna märks höjningen av schablonbeloppet i förenklingsregeln, vilket underlättade för ägare av mindre företag att utnyttja kapitalbeskattning för en större del av inkomsten.25 Det infördes också ett krav på att delägaren måste äga minst fyra procent av aktiekapitalet för att få tillgodoräkna sig lönebaserat utrymme.26 Denna förändring syftade till att begränsa möjligheten för passiva ägare att dra fördel av löneunderlagsregeln. Under det innevarande året har en utredning om modernisering och förbättring av 3:12-reglerna presenterats, med titeln “Förenkla och förbättra!”. Utredningen har ett särskilt fokus på att förenkla 3:12 reglerna och se till att främja bland annat entreprenörskap och investeringar i fåmansbolag. Trots flera föreslagna förändringar bibehålls reglernas kärna, som syftar till att förhindra otillbörlig inkomstomvandling och samtidigt stödja företagstillväxt. Förslagen syftar till att säkerställa att regelverket används på ett rättvist och effektivt sätt. I kapitel tre presenteras några av utredningens centrala förslag för att ge en tydligare bild av hur framtiden kan se ut om dessa förändringar röstas igenom av riksdagen. 2.2 Definition av fåmansbolag Ett fåmansföretag kan definieras på tre olika sätt enligt inkomstskattelagens 56 och 57 kapitel. Den vanligaste definitionen, huvuddefinitionen, återfinns i 56 kapitlet 2 § 1 p. IL, där det anges att ett aktiebolag betraktas som ett fåmansbolag om fyra eller färre delägare tillsammans äger mer än 50 % av rösterna i bolaget. Vid denna beräkning tas endast hänsyn till fysiska personer, inklusive deras närstående enligt en närståendedefinition i 2 kapitlet 22 § IL. 27 I 56 kapitlet 2 § 2p. IL finns den subsidiära definitionen av vad ett fåmansbolag är. Denna regel är tillämplig på företag med ett större antal ägare där rösterna är utspridda och där verksamheten är uppdelad i olika självständiga verksamhetsgrenar som i praktiken fungerar som fristående enheter. Om en enskild person har den faktiska kontrollen över en sådan verksamhetsgren och självständigt kan bestämma över dess ekonomiska resultat, betraktas denna gren som ett fåmansbolag.28 Detta gäller oavsett hur många delägare det finns i det övergripande bolaget. Regeln förebygger att sådana individer använder strukturen för att undvika fåmansföretagsbeskattning genom att gömma sin verksamhet i ett bolag med fler ägare.29 Trots dess existens används denna subsidiära definition sällan i praktiken, eftersom kravet på att verksamhetsgrenarna ska vara tillräckligt självständiga enligt praxis ofta är svårt att uppfylla.30 25 I Prop. 2005/06:40 s.16 framgår det att schablonbeloppet var 1,5 IBB. Idag är schablonbeloppet 2,75 IBB enligt 57 kapitlet 11 § IL. 26 Prop. 2013/14:1 s.117 Budgetpropositionen för 2014. 27 Jfr 56 kapitlet 5 § IL. 28 SOU 2024:36 s.101 29 Prop. 1975/76:79, om ändrade regler för beskattning av fåmansföretag m.m., s. 7. 30 Se RÅ 1978 1:52 och RÅ 1978 1:97. 12 Den tredje definitionen är den utvidgade definitionen som återfinns i 57 kapitlet 3 § 2 st. IL. Den utvidgade definitionen innebär att flera delägare kan behandlas som en enda delägare vid tillämpning av 57 kapitlet IL. Detta gäller om delägarna, eller deras närstående, har varit verksamma i betydande omfattning i företaget under de senaste fem åren. Följaktligen kan även företag med ett större antal delägare klassificeras som ett fåmansbolag, förutsatt att delägarna är aktiva i bolagets verksamhet.31 För att avgöra om en delägare är verksam i betydande omfattning görs en bedömning av delägarens bidrag till företagets verksamhet. Att vara "verksam i betydande omfattning" i ett fåmansbolag innebär att delägarens arbete inom företaget har en tydlig och märkbar påverkan på bolagets resultat och vinst. Enligt förarbetena från 1990 ska reglerna endast tillämpas om delägarens insats har haft en påtaglig påverkan på företagets vinstutveckling.32 Detta innebär att en passiv delägare, som inte aktivt bidrar till den löpande verksamheten, sannolikt inte anses vara verksam i betydande omfattning, även om delägaren arbetar deltid i företaget. Sedvanligt styrelsearbete anses inte heller att man är verksam i betydande omfattning. 33 Bedömningen av vad som utgör "verksam i betydande omfattning" görs alltid utifrån varje företags specifika omständigheter. Bedömningen för ett mindre företag med få anställda jämfört med ett större företag med många anställda kan skilja sig i vad som anses vara verksam i betydande omfattning. Därför finns det ingen allmän definition som gäller för alla företag.34 Vid bedömningen tas dessutom hänsyn till verksamhet som utförs av närstående till delägaren. Det innebär att även om en närstående person har varit verksam i bolaget kan delägaren själv anses vara verksam i betydande omfattning.35 Slutligen baseras bedömningen inte enbart på delägarens insatser under det aktuella beskattningsåret. Om en delägare har varit verksam i betydande omfattning under något av de fem föregående åren kan reglerna fortfarande vara tillämpliga, även om personen inte längre är aktiv i företaget.36 Sammanfattningsvis definieras ett fåmansbolag utifrån huvud-, subsidiär- och utvidgad definition, vilka syftar till att omfatta olika ägar- och verksamhetsstrukturer Särskild vikt läggs vid kriteriet "verksam i betydande omfattning", där både delägarens och närståendes insatser kan påverka bedömningen. Dessa regler syftar till att förhindra skatteplanering genom att säkerställa att inkomster beskattas rättvist, men de kräver samtidigt noggranna prövningar baserade på företagens specifika förhållanden. 31 Jfr RÅ 1993 ref 99. där bolaget ägdes av 150 personer med lika stora andelar och trots det ansågs bolaget vara ett fåmansföretag. 32 Prop. 1989/90:110, s. 468 33 A.a, s. 703 34 A.a, s. 468) 35 57 kapitlet 3 § 2st. IL. 36 A.st. 13 2.3 Närstående Begreppet "närstående" spelar en avgörande roll i tillämpningen av fåmansföretagsreglerna, särskilt när det gäller bedömningen av huruvida en andel i ett fåmansföretag ska klassificeras som kvalificerad.37 Enligt reglerna i inkomstskattelagen kan en persons närståendekrets påverka hur andelar beskattas, eftersom närstående anses ha en intressegemenskap med den skattskyldige.38 Detta innebär att de kan vidta rättshandlingar som gynnar varandra, på ett sätt som normalt inte skulle ske mellan oberoende parter.39 För att undvika sådana skattemässiga fördelar omfattas närstående av samma regler som den skattskyldige. Enligt 2 kapitlet 22 § IL definieras "närstående" som föräldrar, mor- och farföräldrar, makar, avkomlingar (inklusive avkomlingars makar), syskon (inklusive syskons makar och avkomlingar), samt dödsbon där den skattskyldige eller någon av dessa närstående är delägare. Bestämmelserna om makar gäller också för sambor enligt 2 kapitlet 20 § IL, om samborna tidigare har varit gifta eller har gemensamma barn. Detta innebär att även sambor kan omfattas av reglerna om närstående under särskilda omständigheter. I de fall där ett samboförhållande upphör och det inte finns gemensamma barn, upphör dock den skatterättsliga närståenderelationen. Nedan följer ett diagram över hur närståendekretsen definieras. 40 37 Jfr 57 kapitlet 4 § 1st IL. 38 Jfr 57 kapitlet 4-6 §§ IL. 39 SOU 2016:75, Översyn av skattereglerna för delägare i fåmansföretag, s.75 40 SOU 2024:36 s.410. 14 “I lagtexten används begreppet avkomling för det som i illustrationen benämnts barn respektive barnbarn. Även övriga personer i rakt nedstigande led omfattas, exempelvis barnbarnsbarn.”41 Enligt 2 kapitlet 22 § IL finns det olika typer av närståenderelationer, där vissa är utformade som ensidiga och andra som ömsesidiga. Ensidiga relationer innebär att en person betraktas som närstående till den skattskyldige, medan den skattskyldige själv inte betraktas som närstående till denna person. De ensidiga relationerna visas med en pil som pekar åt endast ett håll i den illustrerade bilden. Viktigt att notera här är att samboförhållande inte finns med i illustrationen. I inkomstskattelagens mening anses sambos som närstående endast om de har eller haft gemensamma barn, men även om de tidigare varit gifta.42 I dessa fall likställs ett sambor med makar, jämför med illustrationen ovan. Detta innebär att sambor som inte har eller har haft gemensamma barn och som tidigare inte varit gifta kan inte i lagens mening anses som närstående till varandra. Syftet med att inkludera närstående i dessa regler är att förhindra att en delägare i ett fåmansföretag kringgår beskattning genom att fördela verksamheten eller vinsten mellan sig själv och sina närstående. Exempelvis kan en person som äger kvalificerade andelar i ett fåmansföretag genom sin närståendes ägande i samma företag påverka hur vinstmedel tas ut och beskattas. Genom att närstående behandlas som en enhet i skattehänseende förhindras sådana upplägg, vilket upprätthåller rättvisa i beskattningen.43 Det är också viktigt att beakta att begreppet närstående kan påverka situationer där en person är verksam i ett bolag och samtidigt delägare i ett annat bolag som bedriver en likartad verksamhet. Om det första företaget ägs av en närstående, kan båda företagen anses bedriva samma eller likartad verksamhet, vilket i sin tur kan leda till att andelarna i det andra företaget blir kvalificerade.44 Detta är en försiktighetsåtgärd för att förhindra att ägare sprider ut sin verksamhet över flera bolag för att minska sin skattebörda. Det har dock funnits kritik mot hur begreppet "närstående" definieras. Sedan begreppet infördes i lagen 1973 har flera utredningar föreslagit att definitionen borde snävas in, men ingen förändring har genomförts i lagstiftningen.45 Kritiken riktar sig främst mot att närståendekretsen kan bli mycket vid och därmed skapa oklarheter. Exempelvis inkluderas syskon, svågrar och svägerskor i begreppet, liksom styvbarn och fosterbarn, vilket kan göra att närståendekretsen blir relativt flexibel och omfattande. Detta kan försvåra bedömningen av vad som utgör en närstående relation och hur det påverkar beskattningen.46 Närståenderelationer kan även upphöra under vissa omständigheter. En make eller maka anses inte längre vara närstående om äktenskapet upplöses, och samma gäller för sambor med 41 SOU 2024:36 s.410. 42 2 kapitlet 20 § IL. 43 SOU 2024:36 s.432-433. 44 A.a., s.436. 45 A.a, s.435, SOU 1993:29 s.10 samt SOU 2002:52 s.21. 46 SOU 2024:36 s.411 15 gemensamma barn om samboförhållandet avslutas.47 När det gäller styvbarn kvarstår dock närståendeskapet så länge familjebildningen består, även om underhållsskyldigheten har upphört. För fosterbarn däremot upphör relationen när underhållsskyldigheten upphör, vilket skapar ytterligare variationer inom begreppet närstående.48 Sammanfattningsvis spelar begreppet närstående en central roll i beskattningen av fåmansföretag och deras delägare. Genom att behandla närstående som en enhet försöker skattelagstiftningen förhindra att delägare undviker beskattning genom att överföra tillgångar eller vinstmedel till personer med intressegemenskap. Trots att begreppet har varit föremål för kritik och utredningar, fortsätter det att tillämpas på ett brett sätt för att säkerställa rättvisa i skattesystemet. 2.4 Utomstående ägande och dess påverkan på beskattningen? Utomstående ägare, definierade som delägare som inte är "verksamma i betydande omfattning" i företaget, har en inverkan på hur fåmansbolag beskattas. Enligt utomståenderegeln (57 kapitlet 5 § IL) kan en andel i ett fåmansbolag klassas som kvalificerad även om ägaren inte personligen är verksam i betydande omfattning inom företaget. Det krävs dock särskilda skäl för att en passiv ägares andelar skall anses som kvalificerade.49 Med tanke på rekvisitet särskilda skäl blir denna regel mer av en huvudregel för när utomstående ägande påverkar alla andelar i bolaget genom att göra dem icke kvalificerade även för de ägare som är verksamma i betydande omfattning. Utomståenderegeln träder i kraft när utomstående ägare direkt eller indirekt kontrollerar minst 30 procent av andelarna i företaget och har rätt till minst motsvarande andel av utdelningen.50 Procentsatsen står inte uttryckligen i lagtext, istället används rekvisitet betydande omfattning i 57 kapitlet 5 § IL. Däremot nämns i propositionen till bestämmelsen att vid minst 30% utomstående ägande minskar risken för omvandling av arbetsinkomster eftersom utdelning också tillfaller den/de utomstående ägarna51 Det motiveras med att majoritetsägarnas andel blir mindre än deras nettobehållning av ett motsvarande löneuttag.52 Däremot var 30% gränsen ingen fastställd del av tillämpningen av lagen till en början. Med tiden etablerades dock denna gräns i praxis och ses idag som den avgörande ägarandel som innebär betydande omfattning i lagens mening.53 Det är även viktigt att den utomstående ägaren har ägt andelarna under hela karensperioden om fem år för att alla andelar skall anses som okvalificerade, kortare avbrott har inte godkänts i rättspraxis.54 47 Jfr 2 kapitlet 20§ och 22§ IL. 48 Rydin, U. & Båvall, B., Beskattning av ägare till fåmansföretag, 2012, s. 100 49 57 kapitlet 5§ IL, RÅ 2009 ref. 53, Prop. 1989/90:110 s.172. 50 57 kapitlet 5§ IL, jfr RÅ 2007 not. 2, RÅ 2009 ref. 53 och HFD 2012 not. 52. 51 Prop. 1989/90:110 s.468. 52 A.st. 53 Jfr bl.a. RÅ 2004 ref 124, RÅ 2007 not. 2, RÅ 2009 ref. 53, HFD 2012 not. 52, HFD 2014 ref 2. 54 - HFD 2022 ref. 43: utomstående och övriga måste samtidigt ha ägt andelar under hela 5-årsperioden. 1 månads avbrott godtogs ej. 16 Med utomstående avses ägare som inte är verksamma i betydande omfattning och som inte är närstående till majoritetsägaren. Närstående kan anses som en enda delägare i beräkningen av procentsatserna.55 För att utomståenderegeln inte skall missbrukas är den utformad på ett sätt att om särskilda skäl föreligger, skall undantaget inte tillämpas.56 Intentionen bakom det är att förhindra att fåmansbolag utnyttjas för att slussa inkomster till passiva investerare och därigenom kringgå den progressiva inkomstbeskattningen. Men innebörden av rekvisitet är inte generell och en bedömning i varje enskilt fall måste göras.57 Ett exempel som lagstiftaren tar upp är när aktier har olika rätt till utdelning eller olika karaktär vilket kan göra bedömningen komplicerad.58 Särskilda skäl rekvisitet ska motverka exempelvis aktieägaravtal som innebär att en utomstående ägare med ett 30% innehav inte har rätt till samma del av bolagets utdelning.59 Men även andra konstlade upplägg som innebär att majoritetsägare gör reavinster på att ta ut bolagets kapital i utdelning istället för lön. Exempel: Två sambor som delägare: En relevant situation som illustrerar tillämpningen av utomståenderegeln och särskilda skäl är när två sambor äger ett företag tillsammans, utan att vara gifta eller ha gemensamma barn. I detta exempel äger Person A (majoritetsägaren) 70 % av bolaget och är aktiv i verksamheten, medan Person B, som är sambo till Person A, äger resterande 30 % och har inte någon aktiv roll i bolaget. I detta fall träffar inte närståenderegeln samborna, eftersom de enligt 2 kapitlet 20 och 22 §§ IL inte anses vara närstående när de varken är gifta eller har gemensamma barn. Trots att Person B äger minst 30 % av bolaget, vilket normalt skulle kunna innebära att utomståenderegeln enligt 57 kapitlet 5 § IL tillämpas och ingen av andelarna anses kvalificerade, finns här en risk att "särskilda skäl" kan tillämpas. I detta exempel skulle Skatteverket kunna argumentera att det finns särskilda skäl att inte tillämpa utomståenderegeln, eftersom person B:s ägande inte är en faktisk investering i verksamheten, utan snarare ett arrangemang för att omvandla Person A:s arbetsinkomster till kapitalinkomster. Detta förutsätter dock att en prövning i det enskilda fallet görs och man faktiskt ser till omständigheterna av Person B:s investering i bolaget samt övriga omständigheter som kan tala emot särskilda skäl i detta fall. Sammanfattningsvis syftar utomståenderegeln till att förhindra inkomstomvandling genom att göra andelar i fåmansföretag okvalificerade om utomstående ägare innehar minst 30 % av - SRN 2022-06-28, 28/21-D: Under tre månader uppgick det utomstående ägandet till 29,63 %. Utomståenderegeln ansågs inte tillämplig (ej överklagat). - HFD 2018 not 24: Det räcker inte att utomstående får 30 % av utdelningen, utan de ska också äga 30 % av andelarna. 55 Jfr 57 kapitlet 5§ 2.st IL. 56 Prop. 1989/90:110 s.172. 57 Prop. 1989/90:110 s.704. 58 A.st. 59 A.st. 17 aktierna och utdelningen. Regeln är dock inte absolut, då särskilda skäl kan leda till att andelarna ändå betraktas som kvalificerade. Detta kräver en individuell prövning, exempelvis om den utomstående ägaren saknar verkligt inflytande eller endast innehar aktier med begränsad utdelningsrätt. Kärnan i regeln är att den fungerar som en huvudregel för att avkvalificera andelar vid betydande utomstående ägande, men att särskilda skäl kan medföra undantag. 2.5 Samma eller likartad verksamhet Begreppet 'samma eller likartad verksamhet' är centralt för reglerna om fåmansföretagsbeskattning, då det avgör om vissa personer omfattas av reglerna trots att de inte arbetar direkt i det aktuella fåmansföretaget.60 Dessa regler syftar till att förhindra delägare i fåmansföretag från att undgå beskattning genom att överföra verksamheten mellan olika företag.61 Om en delägare eller närstående är verksam i betydande omfattning i ett annat fåmansföretag med liknande verksamhet, anses delägarens andelar i det första företaget kvalificerade, även om denna inte är aktiv där.62 Detta hindrar delägaren från att skjuta upp arbetsinkomster i ett vilande företag och senare ta ut dem som utdelning eller kapitalvinst med lägre skatt. Det är viktigt att förstå att det inte enbart handlar om att företagen bedriver liknande affärsverksamhet. Istället ligger fokus på om det finns andra kopplingar som kan anses utgöra en gemensam ekonomisk intressegemenskap.63 Ett likartat samband kan uppstå om det förekommer betydande kapitalöverföringar mellan bolagen, såsom utdelningar, underprisförsäljningar av aktier eller aktieägartillskott. Denna form av ekonomiska rörelser kan vara tillräckliga för att bolagen ska anses bedriva samma eller likartad verksamhet, även om deras affärsverksamhet till sin karaktär kan skilja sig åt. I praxis har HFD fastställt att det inte är nödvändigt att delar av själva verksamheten har överförts från ett bolag till ett annat för att de ska anses bedriva samma eller likartad verksamhet. Det är tillräckligt att tillgångar av betydande värde har flyttats mellan bolagen och att det nya bolagets tillgångar kan kopplas till den verksamhet som tidigare bedrevs i det överlåtande bolaget.64 Det måste dock finnas ett konkret verksamhetssamband, där själva överföringen av kapital eller andra tillgångar är avgörande för bedömningen. Enbart en identitet i ägarstrukturen mellan bolagen räcker inte för att de ska anses bedriva samma eller likartad verksamhet.65 I RÅ 1999 ref. 28, konstaterade HFD att bolagen till sin karaktär bedrev liknande verksamheter, men att kravet på samma eller likartad verksamhet inte uppfylldes eftersom 60 Jfr 57 kapitlet 4 § IL. 61 Prop. 1989/90:110, s. 703. 62 A.st samt 57 kapitlet 4 § IL. 63 SOU 2016:75 s.319-320. 64 RÅ 1997 ref. 48 I–II 65 Jfr RÅ 1999 ref. 28 18 ingen överföring av tillgångar eller verksamhet hade skett mellan bolagen. Trots att det ena bolaget ägnade sig åt finansiell rådgivning och det andra åt fondförvaltning, ansågs de inte bedriva samma eller likartad verksamhet eftersom ingen verksamhetsöverföring ägt rum. Domstolen betonade att bestämmelsen huvudsakligen är tillämplig i fall där hela eller delar av ett fåmansföretags verksamhet överförs till ett annat företag, eller där ett liknande samband föreligger. Det är också viktigt att notera att HFD har varit tydlig med att själva likheten i verksamhetens art inte är tillräckligt för att fastställa att bolagen bedriver samma eller likartad verksamhet. Ett exempel på detta är rättsfallet RÅ 2007 not. 66, där frågan gällde ett franchise samarbete mellan två bolag. Trots att bolagen hade ett nära affärsförhållande och samarbetade under samma varumärke, bedömdes de inte bedriva samma eller likartad verksamhet eftersom ingen överföring av tillgångar eller verksamhet hade skett mellan dem. Det saknades därmed ett konkret ekonomiskt samband som skulle motivera att bolagen betraktades som en enhet i skattehänseende. Sammanfattningsvis är det inte tillräckligt att bolag bedriver liknande affärsverksamheter för att de ska anses bedriva samma eller likartad verksamhet i beskattnings sammanhang. Den avgörande faktorn är huruvida det har skett betydande värdeöverföringar mellan bolagen eller om det finns andra ekonomiska band som skapar ett konkret verksamhetssamband. Detta innebär att även företag som till sin affärsverksamhet liknar varandra inte nödvändigtvis uppfyller kravet, om inte något ekonomiskt flöde mellan dem kan påvisas. 2.6 Karenstider Inom de svenska fåmansföretagsreglerna finns det olika karenstider som påverkar hur länge en andel i ett fåmansföretag anses vara kvalificerad, vilket i sin tur styr hur utdelningar och kapitalvinster beskattas. Dessa karenstider spelar en avgörande roll för att säkerställa att delägare inte undviker beskattning genom att lämna sin aktiva roll i företaget eller överföra sina andelar.66 En viktig karenstid att beakta inträffar när en delägare slutar vara "verksam i betydande omfattning" i företaget. Trots att delägaren inte längre är aktiv i verksamheten fortsätter andelarna att vara kvalificerade under en period av fem beskattningsår.67 Denna regel säkerställer att delägare inte omedelbart kan lämna verksamheten och samtidigt undvika den högre beskattningen som gäller för kvalificerade andelar.68 En annan karenstid som träder i kraft är när ett företag upphör att vara ett fåmansföretag. Även i detta fall fortsätter andelarna att vara kvalificerade under en karenstid på fem 66 Prop. 1989/90:110, s. 468 samt s.704. 67 57 kapitlet 6§ IL. 68 A.a. 19 beskattningsår.69 Syftet med denna regel är att förhindra att ägare omvandlar företaget till en annan företagsform för att undvika beskattning och sedan snabbt tar ut upparbetade vinster som lågbeskattad utdelning eller kapitalvinst.70 Vid ägarskiften inom en närståendekrets gäller ytterligare en karenstid. Om en delägare överlåter sina andelar till en närstående som fortsätter att vara verksam i betydande omfattning i företaget, måste den ursprungliga delägaren själv upphöra med sin aktiva verksamhet för att karenstiden ska börja löpa.71 Om detta inte sker, förblir andelarna kvalificerade, vilket kan leda till en högre beskattning av framtida vinster. Detta säkerställer att beskattningsreglerna fortsätter att gälla även vid överlåtelser inom närståendekretsen, och att skatteförmåner inte kan uppnås genom interna överlåtelser utan verkliga förändringar i verksamhetsstrukturen. 2.7 Gränsbelopp Gränsbeloppet är den maximala summan som en delägare i ett fåmansföretag kan ta ut som utdelning eller kapitalvinst och fortfarande beskattas i inkomstslaget kapital.72 Om utdelningen eller kapitalvinsten överstiger gränsbeloppet, beskattas den överstigande delen som inkomst av tjänst, vilket medför en högre skattesats.73 Syftet med gränsbeloppet är att ge delägare möjlighet att fortsätta dra nytta av kapitalinkomstbeskattning, beroende på hur mycket kapital de har tillfört företaget och hur mycket sysselsättning företaget har skapat.74 Den del av inkomsten som omfattas av gränsbeloppet tas upp i inkomstlaget kapital till två tredjedelar, vilket innebär att den beskattas med en skattesats på 20 %.75 Utdelning som överstiger gränsbeloppet kallas för överutdelning eller för tjänstebeskattad utdelning och är inte likt en lön. Den beskattas som en särskild typ av tjänsteinkomst, men den ligger inte till grund för socialavgifter, allmän pensionsavgift, pensionsgrundande inkomst eller sjukpenninggrundande inkomst.76 Utdelning som överstiger gränsbeloppet beskattas i inkomstslaget tjänst, men endast upp till 90 inkomstbasbelopp (IBB).77 Beloppet kallas för takbelopp och gäller för den sammanlagda utdelningen för andelsägaren och dess närståendekrets.78 Om utdelningen överstiger takbeloppet beskattas det överskjutande beloppet i inkomstslaget kapital med en skattesats på 30 %.79 Detta skiljer sig från utdelning inom gränsbeloppet, som har en mer förmånlig skattesats på 20%.80 Liknande takbelopp finns även för kapitalvinster som beskattas i 69 57 kapitlet 6 § IL. 70 SOU 2024:36 s.97. 71 Jfr 57 kapitlet 4 § och 6 §. 72 57 kapitlet 20 § IL, jfr även 57 kapitlet 10-12 §§ IL. 73 57 kapitlet 20 § IL. 74 Prop. 2005/06:40, s. 36. 75 57 kapitlet 20 § IL. 76 Lundén, Björn m.fl. Fåmansföretag & skatteplanering, 3 e upplagan s.97. 77 57 kapitlet 20a § IL. 78 A.st. 79 A.st. 80 57 kapitlet 20 § IL. 20 inkomstslaget tjänst, denna takregeln är dock på 100 IBB.81 Detta innebär att kapitalvinster från fåmansbolag kan beskattas i inkomstslaget tjänst men att takbeloppet är högre än för utdelning. Eftersom takbeloppsregeln gäller för hela närståendekretsen är den främst förmånlig för familjeägda bolag där hela närståendekretsen kan gemensamt tillämpa ett takbelopp. Detta lämnar även rum för närstående att slå ihop sina verksamheter för att tillsammans beskatta medel upp till takbeloppet och inte enskilt behöva nå upp till 90 respektive 100 IBB. 2.7.1 Årets Gränsbelopp Årets gränsbelopp är en del av det totala gränsbeloppet och fastställs vid årets början. Den som äger andelen vid årets ingång tillgodoräknas årets gränsbelopp. Det finns två sätt att beräkna årets gränsbelopp, och dessa kan inte kombineras. Dock kan bolagsägare från år till år byta mellan dem och man är inte bunden av den ena ifall man använt den tidigare.82 Dessa två metoder är förenklingsregeln och huvudregeln: Förenklingsregeln Denna regel ger ett schablonmässigt gränsbelopp per företag, som motsvarar 2,75 IBB.83 Gränsbeloppet fördelas mellan delägarna baserat på deras ägarandelar. Förenklingsregeln är ett enklare alternativ till huvudregeln och kan endast användas för ett av bolagen om delägaren äger aktier i flera bolag. Huvudregeln Denna regel är mer omfattande och beräknas utifrån två komponenter, en räntebaserad del och en lönebaserad del. Räntebaserad del: Denna del beräknas genom att multiplicera omkostnadsbeloppet för andelen med statslåneräntan plus nio procentenheter (omkostnadsbelopp x (statslåneräntan + 0,09), den totala procentsatsen kallas för (klyvningsräntan).84 Omkostnadsbeloppet är det värde som skulle användas vid beräkning av kapitalvinst om andelen hade sålts vid årets ingång. Oftast används aktiekapitalet som omkostnadsbelopp då det kan vara svårt att värdera ett fåmansaktiebolag till skillnad från ett börsbolag, eller det belopp som aktierna anskaffats för.85 Sammanfattningsvis kan man säga att: räntebaserad utdelning = omkostnadsbelopp x klyvningsräntan. 81 57 kapitlet 22 § IL. 82 Lundén, Björn m.fl. Fåmansföretag & skatteplanering, 3 e upplagan s.99. 83 57 kapitlet 11 § 1st. IL. 84 Jfr. 57 kapitlet 11 § 2st IL. 85 Jfr. 44 Kapitlet 14 § IL. Jfr även Lundén, Björn m.fl. Fåmansföretag & skatteplanering, 3e upplagan s.103. 21 Lönebaserad del: Det lönebaserade utrymmet motsvarar 50 % av det beräknade löneunderlaget, vilket utgörs av kontanta löner som betalats ut till anställda i företaget och dess dotterbolag.86 Förmåner inkluderas inte i detta belopp, eftersom det endast gäller kontanta ersättningar.87 Men för att få använda sig av löneunderlaget måste ägaren uppfylla löneuttagskravet. Detta krav innebär att delägaren måste ha tagit ut en viss minsta lön från företaget under året för att få räkna med det lönebaserade utrymmet i årets gränsbelopp.88 Detta fungerar som spärregel likt kapitalandelskravet som berörs nedan. Kravet innebär att andelsägaren måste ha tagit ut en lön om - minst 6 IBB ökat med fem procent av bolagets totala kontanta löner, eller - totalt 9,6 IBB. 89 Även här finns det ett takbelopp om hur stort det lönebaserade utrymmet kan bli. Taket är motsvarande 50 gånger den egna eller någon närståendes lön från bolaget.90 Detta innebär att det räcker att endast en närstående uppfyller kraven för att alla andra i kretsen ska få använda sig av lönebaserad utdelning. Precis som med schablonbeloppet fördelas den totala summan enligt delägarnas andelsinnehav i bolaget.91 En modell för beräkningen av spärrlönen kan se ut såhär: Spärrlön = (6 IBB + 5% x övriga anställdas löner)/0,95.92 Räkneexempel 1 Fåmansbolaget X har en ägare, A, som är verksam i betydande omfattning i bolaget. Under 2023 betalade X ut 2 000 000 kronor i löner till sina anställda, exklusive A:s egen lön. A har inget sparat utdelningsutrymme och ett omkostnadsbelopp som motsvarar aktiekapitalet på 25 000 kronor. Frågan är: Hur mycket lön måste A minst ta ut för att kunna tillämpa årets gränsbelopp enligt huvudregeln? Svar - IBB för 2023: 74 300 kronor.93 - Statslåneräntan (november 2023): 2,62 %. 94 86 57 kapitlet 16 § IL. 87 A.a. 17 § IL. 88 A.a. 16 § IL. 89 A.a. 19 § IL. 90 A.a. 16 § 3st IL. 91 A.a. 16 § IL. 92 Lundén, Björn m.fl. Fåmansföretag & skatteplanering, 3 e upplagan s.115. 93 Belopp och procent – inkomstår 2023, Skatteverkets hemsida. https://www.skatteverket.se/privat/skatter/beloppochprocent/2023.4.1997e70d1848dabbac91bc9.html#h-Inkomst basbelopp hämtad 16/12/ 2024. 94 Statslåneräntan, Skatteverkets hemsida https://www4.skatteverket.se/rattsligvagledning/edition/2024.6/341469.html hämtad 16/12/2024. 22 Beräkning av spärrlönen: (6 x 74 300 + 5% av 2 000 000)/0.95 = 574 526. I detta fall är bolagets totala löneutbetalningar inte så höga, vilket gör denna modell mer förmånlig än alternativet med taket på 9,6 IBB, motsvarande 713 280 kronor. A har därför en spärrlön på 574 526 och kan därefter beräkna gränsbeloppet enligt följande: - 50% av de totala löneutbetalningarna i bolaget som i detta fall motsvarar 0,5 x (2 000 000 + 574 526) = 1 287 263 kronor. Detta är det lönebaserade utrymmet. Den räntebaserade delen som läggs till beloppet ovan blir: Klyvningsräntan x omkostnadsbeloppet. (0,09 + 0,00262) x 25 000 = 2905 kronor. Årets gränsbelopp för 2024 blir därför: 1 287 263 + 2905 = 1 290 168 kronor. Eftersom gränsbeloppet beräknas vid årets ingång baseras beräkningarna på föregående års uppgifter.95A kan under 2024 ta ut en utdelning om cirka 1 290 000 kronor till en skattesats som uppgår till 20 %.96 Om A inte väljer att ta ut hela beloppet under 2024 blir det överskjutande beloppet ett sparat utdelningsutrymme som kan nyttjas längre fram. Mer om sparat utdelningsutrymme nedan.97 Av exemplet framgår att omkostnadsbeloppet är 25 000 kronor, vilket motsvarar det minsta möjliga aktiekapitalet i ett aktiebolag och därav har undertecknad utgått från det ovan.98 Räkneexempel 2 Bolaget Y har 5 ägare med lika stora andelar, de är inte närstående och alla är verksamma i betydande omfattning. Under 2023 betalade bolaget ut totalt 12 000 000 kronor i löner exklusive delägarnas egna löner, som uppgår till 713 280 kronor (9,6 IBB) per person. Aktiekapitalet är 1 000 000 kronor, och varje ägares omkostnadsbelopp motsvarar 200 000 kronor. Hur stort gränsbelopp har varje ägare enligt huvudregeln? Svar: - IBB för 2023: 74 300 kronor.99 - Statslåneräntan (november 2023): 2,62 %. 100 95 57 kapitlet 11 § 3st. IL. 96 A.a. 20§ IL. 97 Se kapitel 2.7.2. 98 Aktiebolagslagen (2005:551) 1 kapitlet 5 §. 99 Belopp och procent – inkomstår 2023, Skatteverkets hemsida. https://www.skatteverket.se/privat/skatter/beloppochprocent/2023.4.1997e70d1848dabbac91bc9.html#h-Inkomst basbelopp hämtad den 16/12/2024. 100 Statslåneräntan, Skatteverkets hemsida https://www4.skatteverket.se/rattsligvagledning/edition/2024.6/341469.html hämtad den 16/12/2024. 23 Beräkning av spärrlönen per delägare: Först beräknas bolagets totala löneunderlag som inkluderar lönerna till de 5 delägarna: 12 000 000 + (5 × 713 280) = 15 566 400 kronor. Delägarnas gemensamma lönebaserade utrymme är: 0,5 × 15 566 400 = 7 783 200 kronor totalt för bolaget. Eftersom det lönebaserade utrymmet delas lika mellan delägarna baserat på ägarandelarna (20 % per person) blir varje delägares lönebaserade del: 7 783 200 x 0,2 =1 556 640 kronor per delägare. Den räntebaserade delen som läggs till beloppet ovan blir: Klyvningsräntan x omkostnadsbeloppet.101 (0,09 + 0,00262) x 100 000 = 18 524 kronor. Årets gränsbelopp för 2024 blir därför: 1 556 640 + 18 524 = ca 1 575 000 kronor. Sammanfattningsvis reglerar årets gränsbelopp hur stor del av utdelningen som kan beskattas som kapitalinkomst. Det kan beräknas enligt förenklingsregeln, som ger ett schablonbelopp, eller huvudregeln, som baseras på en ränte- och lönekomponent. Kärnan i reglerna är att de möjliggör en differentierad beskattning av utdelning beroende på ägarens engagemang i bolaget, där förenklingsregeln ger en fast schablon medan huvudregeln premierar företag med högre löneutbetalningar. 2.7.2 Sparat Utdelningsutrymme Till gränsbeloppet adderas ett eventuellt sparat utdelningsutrymme. Sparat utdelningsutrymme uppstår när en delägare i ett fåmansföretag inte utnyttjar hela sitt gränsbelopp för utdelning eller kapitalvinst under ett visst år. Den outnyttjade delen sparas och kan användas under kommande år. Varje år räknas det sparade utdelningsutrymmet upp med en uppräkningsränta som motsvarar klyvningsräntan som ovan beskrivits.102 Om en delägare har sparat utdelningsutrymme kan detta användas för att ta ut utdelning eller realisera kapitalvinst utöver årets gränsbelopp, utan att beskattas i inkomstslaget tjänst. Det är dock viktigt att notera att det sparade utdelningsutrymmet är personligt och inte kan överlåtas vid en försäljning av andelar i företaget.103 Dock kan en aktieägare med ett sparat utdelningsutrymme sälja sina aktier och beskatta en del av vinsten motsvarande sitt sparade utdelningsutrymme till en förmånlig skattesats om 20%.104 På så sätt går en aktieägare inte miste om sitt sparade utdelningsutrymme vid en försäljning av aktier. Syftet med möjligheten 101 Bolagets totala aktiekapital är 1 000 000 kronor, vilket medför att varje delägares omkostnadsbelopp kan antas vara 100 000 kronor. 102 Lundén, Björn m.fl. Fåmansföretag & skatteplanering, 3 e upplagan s.120 och 57 kapitlet 13§ IL. 103 Lundén, Björn m.fl. Fåmansföretag & skatteplanering, 3 e upplagan s.120 104 A.st. 24 att spara utdelningsutrymme är att skapa skattemässig neutralitet mellan utdelning som tas ut nu och utdelning som tas ut i framtiden. Detta förhindrar att företag känner sig tvingade att lämna utdelning i en omfattning som inte är optimal för verksamheten, enbart för att delägarna inte ska förlora möjligheten till lägre kapitalbeskattning.105 2.7.3 Kapitalandelskravet Kapitalandelskravet, ofta kallat "fyraprocentregeln" eller löneuttagskravet, innebär att en delägare måste äga minst fyra procent av kapitalet i ett fåmansföretag för att få rätt att beräkna ett lönebaserat utrymme.106 Detta lönebaserade utrymme är en del av det så kallade gränsbeloppet, vilket i sin tur bestämmer hur stor del av utdelningen och kapitalvinsten som kan beskattas i inkomstslaget kapital till den lägre skattesatsen. Inkomster som överstiger gränsbeloppet beskattas i stället i inkomstslaget tjänst, vilket medför en högre skattesats. I praktiken påverkar kapitalandelskravet möjligheten till att använda sig av det lönebaserade utrymmet. Om en delägare äger mindre än fyra procent av aktierna i företaget, har denne inte rätt att beräkna något lönebaserat utrymme, vilket leder till att gränsbeloppet blir lägre och en större andel av utdelningen beskattas som tjänsteinkomst.107 Ett exempel kan illustrera detta: Föreställ dig en person som äger tre procent av aktierna i ett fåmansföretag och är verksam i bolaget. Om företaget har anställda och betalar ut löner, skulle personen, utan kapitalandelskravet, kunna beräkna ett lönebaserat utrymme utifrån företagets totala lönesumma. Detta skulle i sin tur öka gränsbeloppet och möjliggöra att en större andel av utdelningen och kapitalvinsten beskattas som kapitalinkomst. Med kapitalandelskravet på plats, eftersom personen äger mindre än fyra procent av aktierna, får denne inte beräkna något lönebaserat utrymme. Det innebär att gränsbeloppet förblir lägre, och därmed beskattas en större del av utdelningen och kapitalvinsten i inkomstslaget tjänst, vilket medför en högre skattebelastning. 2.8 Sammanfattning Detta kapitel har behandlat de centrala aspekterna av 3:12-reglerna och deras tillämpning på fåmansföretag. Reglernas historiska utveckling har visat hur de syftar till att motverka inkomstomvandling, där företagsägare omvandlar arbetsinkomster till kapitalinkomster för att dra nytta av lägre beskattning. Definitionen av ett fåmansföretag och de särskilda regler som gäller för dessa, såsom utomståenderegeln, närståenderegler och begreppet samma eller likartad verksamhet, har också analyserats. 105 SOU 2024:36 s.315 106 Jfr 57 kapitlet 19§ IL. 107 I dessa fall har en ägare med mindre än fyra procent innehav endast möjlighet att använda sig av förenklingsregeln. I praktiken innebär det ett gränsbelopp på mindre än 10 000 kronor. 25 Utomståenderegeln, som styr hur andelar i fåmansföretag kvalificeras, har en viktig roll i att förhindra att arbetsinkomster beskattas som kapitalinkomster. Begreppet närstående har visat sig vara avgörande i bedömningen av fåmansföretag eftersom en delägares närstående kan påverka både ägandet och beskattningen. Karenstider har också behandlats, och dessa regler säkerställer att beskattningen förblir progressiv även om delägaren lämnar sin aktiva roll i företaget. Dessutom har gränsbeloppets funktion beskrivits, liksom hur det fastställs varje år genom förenklingsregeln och huvudregeln. Gränsbeloppet representerar den maximala summa som kan beskattas till den lägsta skattesatsen på 20%, medan överutdelningar beskattas som tjänsteinkomst. Kapitalandelskravet, som innebär att en delägare måste äga minst fyra procent av bolaget för att beräkna lönebaserat utrymme, är också avgörande för hur utdelningar och kapitalvinster beskattas. Sammanfattningsvis ger kapitlet en övergripande bild av de viktigaste bestämmelserna som styr beskattningen av fåmansföretag och förklarar hur dessa regler tillämpas i praktiken. Syftet med kapitel 2 är att ge en översikt av fåmansföretagsreglerna, även kallade 3:12-reglerna, och deras tillämpning. Kapitlet syftar till att ge läsaren en förståelse för det aktuella rättsläget och dess historiska utveckling. Eftersom kommande kapitel analyserar de föreslagna förändringarna i SOU 2024:36, utgör detta kapitel en grundläggande bakgrund för uppsatsens syfte, att undersöka de föreslagna förändringarna och analysera deras potentiella effekter. 26 3. Reformen av 3:12-reglerna – Förslagen i SOU 2024:36 Detta kapitel lyfter fram de föreslagna förändringarna i SOU 2024:36, som är planerade att träda i kraft den 1 januari 2026. Fokus ligger på de regler som tidigare presenterats avseende inkomstomvandling och detta för att uppnå syftet med uppsatsen. Analysen av förslagen i SOU 2024:36 är centrala för att besvara frågeställningen om de potentiella effekterna på fåmansföretagsägare. För att underlätta för läsaren följs, så långt som möjligt, samma ordning som i kapitel två. 3.1 Definitionen av fåmansbolag Kommittén föreslår inga direkta förändringar i definitionen av fåmansföretag i kapitel 56 av inkomstskattelagen (IL). Nuvarande definition, som anger att ett fåmansföretag är ett företag där fyra eller färre delägare äger mer än 50% av rösterna, är central eftersom den används i ett stort antal bestämmelser inom både inkomstskattelagen och skatteförfarandelagen. Att ändra denna definition skulle inte bara påverka tillämpningen av dessa regler utan även skapa betydande konsekvenser för hela skattesystemet.108 Kommittén bedömer att det vore svårt att överblicka effekterna av en sådan förändring, vilket gör det olämpligt att justera definitionen i detta skede.109 Istället fokuserar kommittén på att föreslå flera förändringar i hur fåmansföretagsreglerna tillämpas enligt 57 kapitlet IL. Även om dessa förslag inte direkt förändrar definitionen av fåmansföretag, kan de ändå medföra en indirekt påverkan på vad som i praktiken anses vara ett fåmansföretag. Exempelvis kan ändringar i tidsgränser eller närståenderegeln skapa nya villkor för hur företag kvalificeras under fåmansföretags definitionen, vilket i sin tur kan påverka skattskyldigheten för olika bolag och delägare.110 3.2 Närstående Kommittén föreslår ett snävare närståendebegrepp, där syskonkretsen, det vill säga syskon, deras makar och deras avkomlingar, inte längre inkluderas i tillämpningen av närstående rekvisitet i 57 kapitlet IL.111 Denna förändring föreslås enbart för 57 kapitlet IL, som reglerar utdelning och kapitalvinst på andelar i fåmansföretag, och inte för 56 kapitlet IL, som innehåller den generella definitionen av fåmansföretag.112 Kommittén föreslår alltså inte någon grundläggande förändring av närstående definitionen i 2 kapitlet 22§ IL som gäller för hela IL. Detta innebär att definitionen av fåmansföretag i 56 kapitlet 2§ IL och definitionen av företagsledare i 56 kapitlet 6§ IL tillämpas vidare på samma sätt.113 Kommittén anser att en förändring av närståendebegreppet i sin helhet skapar oönskade effekter och kan påverka många andra bestämmelser utanför reglerna om fåmansbolag. Därav föreslås en förändring 108 SOU 2024:36 s.437. 109 A.st. 110 A.a., s. 440. 111 A.a., s.437. 112 A.st. 113 A.st. 27 som endast gäller 57 kapitlet IL där utdelning och kapitalvinster av fåmansbolag regleras.114 Detta motiveras med att dagens närståenderegler endast har en negativ effekt på tillämpningen av 57 kapitlet IL men inte i övriga delar av inkomstskattelagen. 115 Enligt kommittén innebär den nya tolkningen av närståendebegreppet i 57 kapitlet IL, där syskon och deras familjer inte längre inkluderas, att bedömningen av om en delägares aktier är kvalificerade eller inte, förenklas.116 Nu behöver färre personers affärsverksamhet granskas, vilket minskar det administrativa arbetet för företagare och skatteförvaltningen. Denna förändring gör även delägarens beskattning mindre beroende av andra familjemedlemmars affärsaktiviteter, vilket ger delägarna en större möjlighet att förutse sin egen skattesituation.117 Nedan följer en illustration för hur närstående-begreppet kommer definieras i 57 kapitlet IL.118 Likt bilden under kapitel 2.3 visas de ensidiga relationerna med en pil som pekar åt endast ett håll i den illustrerade bilden. 119 “I lagtexten används begreppet avkomling för det som i illustrationen benämnts barn respektive barnbarn. Även övriga personer i rakt nedstigande led omfattas, exempelvis barnbarnsbarn.”120 114 SOU 2024:36 s.439-440. 115 A.a., s.436 116 A.a, s. 32. 117 A.st. 118 Jämför denna med illustrationen i kapitel 2.3 för hur nuvarande regler definierar närstående. 119 SOU 2024:36 s. 438. 120 SOU 2024:36 s. 438. 28 Nedan följer ett exempel på hur den nya tolkningen av begreppet påverkar fåmansföretag med syskon som ägare. Exemplet är taget från utredningen. 121 3.2.1 Analys av de föreslagna reglerna om närståendebegreppet Undertecknad instämmer i kommitténs bedömning att en förändrad definition av närståendebegreppet i 2 kapitlet 22 § IL kan leda till oönskade effekter på andra delar av skattesystemet, vilket faller utanför syftet med utredningen som primärt fokuserar på fåmansföretagsreglerna. Samtidigt anser undertecknad att en förändring som begränsas till 57 121 A.a., s. 336. 29 kapitlet IL snarare ska ses som ett avgränsat försök att anpassa reglerna kring beskattning av medel som tas ur fåmansbolag. Kommittén presenterar väl underbyggda argument för varför syskon inte bör anses som närstående vid tillämpningen av fåmansföretagsreglerna. Däremot reflekterar kommittén inte över att införandet av en specialregel i 57 kapitlet IL kan öka den administrativa bördan för företag, då två olika definitioner av närstående måste beaktas vid tillämpningen av 56 respektive 57 kapitlet IL. Trots detta ser undertecknad förändringen som positiv. Den tidigare definitionen inkluderade en bred krets av personer som närstående i 57 kapitlet IL, vilket inte nödvändigtvis speglade moderna ekonomiska relationer. Syskon är idag i regel ekonomiskt självständiga från varandra och samarbetar inte alltid i företagsverksamhet. En specialregel i 57 kapitlet som tar hänsyn till dessa förhållanden framstår därför som mer förenlig med de faktiska ekonomiska relationerna i praktiken. Vidare delar undertecknad kommitténs uppfattning att det är orimligt att syskon automatiskt betraktas som närstående på samma nivå som exempelvis makar vid tillämpningen av reglerna i 57 kapitlet IL. Förslaget speglar en modernare och mer realistisk syn på familjära och ekonomiska relationer i dagens samhälle.122 En förändring av närståendebegreppet påverkar hur takbeloppet beräknas för beskattning i inkomstslaget tjänst. Enligt nuvarande regler kan syskon som är delägare i fåmansbolag utnyttja sitt närståendeskap och dela på ett gemensamt takbelopp om 90 IBB. Detta är särskilt fördelaktigt för bolag med höga vinster eller vid försäljningar som rör mångmiljonbelopp. Genom att slå samman sina bolag kan syskonkretsen, inklusive syskons barn och makar, tillsammans utnyttja ett takbeloppet för att maximera beskattning i inkomstslaget kapital istället för tjänst. Denna typen av skatteplanering är inte olaglig i sig men kan ses som ett kryphål i reglerna som inte är i linje med reglernas syfte. En regeländring skulle förhindra detta upplägg och därmed minska möjligheten till skatteplanering, där syskon med olika verksamheter kombinerar sina bolag för att gemensamt omfattas av ett takbelopp. Dock innebär förändringen en nackdel för familjeägda bolag med flera syskon som är verksamma i samma företag. Dessa familjer skulle inte längre kunna dela på takbeloppet utan måste individuellt uppnå gränsen för att överskjutande belopp ska beskattas i inkomstslaget kapital. Kommittén har föreslagit ändringar av reglerna om takbelopp, där takbeloppen för kapitalvinster och utdelning slås samman till ett gemensamt takbelopp.123 Detta innebär att förändringen av närståendebegreppet inte är den enda justeringen som påverkar hur reglerna ska tillämpas framöver. Dock är analysen ovan mer relevant ur ett närståendeperspektiv för 122 SOU 2024:36 s. 436. 123 SOU 2024:36 s. 329. 30 syskon som framöver, om detta förslag blir verklighet, inte kan skatteplanera ihop med sina respektive verksamheter vilket undertecknad ser som förenligt med reglernas syfte. En förändring där syskon och deras familjer inte längre ingår i närståendekretsen påverkar även karensreglernas tillämpning. Detta innebär att bedömningen av en eventuell karenstid inte längre behöver ta hänsyn till om syskon eller deras närstående är verksamma i betydande omfattning i bolaget och innehar kvalificerade andelar. Följaktligen blir den krets av personer vars innehav måste bedömas för att fastställa karensreglernas tillämplighet mindre, vilket underlättar bedömningsprocessen. Ett problem som kommittén inte tillräckligt har beaktat är att sambor utan gemensamma barn fortfarande inte anses som närstående, till skillnad från makar eller sambor med barn. Dagens samhälle skiljer sig markant från hur det såg ut för tre eller fyra decennier sedan. I dagens samhälle är det allt vanligare att både män och kvinnor prioriterar sina karriärer, samtidigt som andelen par som prioriterar bort barn till förmån för sin karriär stadigt ökar. Enligt SCB är det rekordhög medelålder bland förstagångsföräldrar samt att barnafödandet i Sverige är det lägsta någonsin.124 SCB drar ingen definitiv slutsats om att det rekordlåga barnafödandet enbart beror på att fler kvinnor satsar på sina karriärer. Det är dock rimligt att anta att en bidragande faktor är att kvinnor i dagens samhälle, jämfört med för flera decennier sedan, i högre utsträckning förvärvsarbetar och gör karriär. Regeln om närståendebegreppet bör spegla denna utveckling för att bättre anpassas till moderna familjekonstellationer. Att utesluta sambor, under de förhållanden som presenterats ovan, från närståendekretsen riskerar att skapa luckor i lagstiftningen, vilket underminerar dess syfte att omfatta ekonomiska intressegemenskaper. Huruvida tillämpningen av närståendebegreppet ska omfatta alla sambor har tidigare diskuterats i SOU 2002:52 “Beskattning av småföretagare”. En viktig aspekt som lyfts är principen om neutralitet som är en av skattelagstiftningens mest grundläggande principer. Neutralitetsprincipen fastslår att lagstiftningen inte ska påverka individers val av samlevnadsform, och att olik behandling av sambor och gifta riskerar att skapa skattemässiga incitament för vissa relationstyper. 125 Genom att behandla sambor annorlunda än gifta par skapas incitament att välja en viss relationstyp av skattemässiga skäl, vilket strider mot denna princip. Om målet med lagstiftningen är att rättvist reglera ekonomiska intressegemenskaper, bör denna snedvridning elimineras genom att likställa sambor utan barn med andra närstående. Den snart två decennier gamla utredningen framhöll även att samhället kontinuerligt förändras och att lagstiftningen måste anpassas för att spegla dessa förändringar i människors sätt att leva tillsammans Vidare bör de historiska omständigheterna bakom det skatterättsliga make begreppet beaktas. Som SOU 2002:52 påpekar tillkom reglerna under en tid då 124 SCB (Pressmeddelande: Rekordhög medelålder bland förstagångsföräldrar) Hämtad den 10/2/2025 https://www.scb.se/pressmeddelande/rekordhog-medelalder-bland-forstagangsforaldrar/ 125 SOU 2002:52 s.583-584. 31 samtaxering av makar var norm, och sambeskattning av sambor som hade gemensamma barn ansågs vara en lösning på den tidens samhällsförhållanden. Sedan dess har samhället genomgått omfattande förändringar. Sambor väljer idag ofta denna samlevnadsform för att undvika de juridiska konsekvenser som följer av äktenskap, och det är vanligare att par – oavsett om de är sambor eller gifta – lever tillsammans utan att skaffa barn. Lagstiftningen bör moderniseras för att bättre spegla dessa förändringar och anpassas till dagens sociala och ekonomiska verklighet. Ett möjligt sätt att täppa till detta hål vore att införa en specialregel som jämställer sambor utan barn med makar eller sambor med barn, förutsatt att samboförhållandet har varat under en viss minimiperiod, exempelvis fyra år, likt de andra föreslagna karenstiderna. En sådan åtgärd skulle inte bara anpassa reglerna till moderna levnadsförhållanden utan också säkerställa en mer rättvis reglering av närståenderelationer i enlighet med hur ekonomiska och sociala relationer ser ut idag. Därmed skulle lagstiftningen också uppnå en högre grad av neutralitet och samhällsrelevans, vilket är centralt för dess legitimitet. Ett argument mot min ståndpunkt kan vara att kommittén hade i uppdrag att se över fåmansföretagsreglerna och inte över generella definitioner i resterande delar av skattelagstiftningen. Det skulle kunna hävdas att en förändring av definitionen av närstående, i 2 kapitlet 22 §, bör hanteras i en separat utredning som beaktar bredare effekter i hela skattelagstiftningen. Dock anser undertecknad att likt tillämpningen av syskonkretsen i 57 kapitlet kan kommittén för tillfället föreslå en förändring av sambodefinitionen gällande 57 kapitlets tillämpning. Kommittén har uttryckt ett behov av en mer fördjupad utredning gällande närståendebegreppet och lyfter sambobegreppet som ett av de begrepp som definitionen av borde utredas. Dock anser kommittén att det kan vara olämpligt med särskilda definitioner av närståendebegreppet. 126 Undertecknad delar kommitténs uppfattning delvis om att större förändringar kräver särskilda utredningar. Däremot anser undertecknad fortsatt att de borde övervägt att föreslå en specialregel som kan tillämpas i 57 kapitlet för hur sambor utan barn kan omfattas av fåmansföretagsreglerna trots att de inte enligt inkomstskattelagens mening är att jämställa med makar. Sammanfattningsvis är förändringen av närståendebegreppet i 57 kapitlet IL en positiv anpassning som bättre speglar moderna ekonomiska relationer, då syskon i regel är ekonomiskt självständiga. Detta minskar även administrativa svårigheter och förenklar tillämpningen av karensreglerna. Däremot har kommittén inte tillräckligt beaktat att sambor utan gemensamma barn fortfarande exkluderas från närståendebegreppet, trots att detta inte speglar dagens levnadsmönster. För att uppnå en mer neutral och rättvis reglering skulle en specialregel kunna införas som jämställer långvariga samboförhållanden med äktenskap. Kärnan i diskussionen är att förändringen är ett steg i rätt riktning, men att ytterligare justeringar krävs för att säkerställa en modern och rättvis tillämpning av reglerna. 126 SOU 2024:36 s. 431. 32 3.3 Utomståenderegeln Kommittén har beslutat att inte föreslå några grundläggande förändringar i utomståenderegeln.127 Regeln kommer därför att fortsätta fungera på samma sätt som den gör idag, men med vissa justeringar i hur den tillämpas. Utomståenderegeln påverkas dock av förändringar i andra delar av fåmansföretagsreglerna. Exempelvis blir en förändring av tillämpningen närståendebegreppet i 57 kapitlet IL direkt påverkande för tillämpningen av utomståenderegeln. Syskon kan nu ses som utomstående ägare vilket innebär att utomståenderegeln sannolikt kommer att tillämpas i fler fall än tidigare.128 En förändring som föreslagits av kommittén är att kodifiera den procentsats som utvecklats av praxis. Detta är ingen förändring i praktiken men som ytterligare stärker utomståenderegeln genom kodifieringen av det krav på utomstående ägande som fastställer att minst 30 procent av aktierna måste ägas av utomstående för att utomståenderegeln ska kunna tillämpas.129 Det har också diskuterats huruvida denna nivå bör höjas till 40 procent, baserat på beräkningar som tyder på att 30 procent inte längre är tillräckligt för att förhindra att det blir lönsamt att omvandla löneinkomster till utdelningsinkomster. Emellertid avvisar kommittén detta förslag, då en sådan förändring skulle påverka beskattningssituationen för ägare av företag där utomstående för närvarande äger mellan 30 och 40 procent av aktierna.130 3.3.1 Analys av de föreslagna reglerna om utomståenderegeln Undertecknad ställer sig positiv till förslaget om att kodifiera 30-procentskravet i utomståenderegeln. Att tydligt skriva in detta krav i lagtexten bidrar till ökad förutsebarhet och rättssäkerhet för företagen och deras ägare. Kodifieringen gör det enklare att avgöra när regeln är tillämplig och eliminerar vissa av de osäkerhetsmoment som tidigare har präglat tillämpningen av denna regel i praktiken. En sådan kodifiering är ett naturligt steg då regelns utveckling genom praxis har inneburit på senaste tiden att 30% gränsen används som en definitiv gräns.131 Problematiken kan anses kvarstå kring bestämmelsen om "särskilda skäl". Syftet med rekvisitet särskilda skäl när regeln infördes var att motverka situationer där utomstående ägande användes för att kringgå lagstiftningens intentioner, exempelvis genom upplägg där aktier formellt ägdes av utomstående men i praktiken kontrolleras av huvudägaren. Förarbetena till regeln betonade att den skulle användas restriktivt och att en förutsättning för tillämpning var att utdelningen till utomstående inte gav en större nettobehållning än ett motsvarande löneuttag.132 127 SOU 2024:36 s. 33. 128 A.a., s. 76. 129 A.st. 130 A.a., s. 470. 131 Jfr. RÅ 2009 ref. 53. RÅ 2007 not. 2, HFD 2012 not. 52 och HFD 2018 not. 24. 132 Prop. 1989/90:110 s. 467-469. 33 Regeln kan förstås som en bevisregel där syftet är att säkerställa att passivt ägande inte skapar möjligheter till skattefördelar genom inkomstomvandling. Om det finns oklarheter kring huruvida det utomstående ägandet medför någon skattefördel, ligger bevisbördan på den skattskyldige att visa att så inte är fallet.133 Regelns tillämpning i praxis har dock medfört en utveckling där det avgörande är 30% gränsen.134 Enligt min uppfattning uppstår en problematik när regeln tillämpas på ett sätt som avviker från dess ursprungliga syfte, eftersom detta kan leda till både rättsosäkerhet och oavsiktliga konsekvenser för företag och deras ägare. Kommittén föreslår dessutom inga förändringar av hur begreppet 'särskilda skäl' bör tolkas, trots denna förändring i regelns syfte. För att säkerställa att utomståenderegeln uppfyller sitt syfte, att balansera mellan att tillåta företagare legitima skattelättnader och motverka missbruk, bör kommittén tydligt klargöra innebörden av särskilda skäl i lagtexten eller genom kompletterande förarbeten. 3.4 Samma eller likartad verksamhet Kommittén föreslår inga direkta förändringar i regleringen av "samma eller likartad verksamhet" enligt 57 kapitlet 4 § IL. De anser att den praxis som har utvecklats under lång tid ger tillräcklig vägledning för hur bestämmelsen ska tolkas och därmed skapar förutsägbarhet för de som berörs.135 Kommittén noterar att även om osäkerhet tidigare har funnits kring bestämmelsen, har flera rättsfall klargjort tillämpningen. I synnerhet pekar kommittén på Högsta förvaltningsdomstolens avgörande i HFD 2023 ref. 11136, vilket enligt deras bedömning har reducerat tidigare osäkerhet.137 De menar vidare att en ändring av lagstiftningen i nuläget snarare skulle kunna skapa ny osäkerhet, vilket vore kontraproduktivt. Även om ingen direkt förändring föreslås för bestämmelsen om "samma eller likartad verksamhet", påverkas den indirekt av andra föreslagna ändringar i närståendebegreppet och karenstiden. En följd av andra förändringar är att färre personer kommer att beaktas vid tillämpning av regeln om samma eller likartad verksamhet. Exempelvis blir andelar i ett företag inte längre automatiskt kvalificerade enbart för att en delägares syskon är verksam i ett annat företag med samma eller likartad verksamhet.138 133 Tjernberg, Mats. “Ett fall bakåt och ett fall framåt - HFD om utomståenderegeln och samma eller likartad verksamhet”, Skattenytt 2023, s. 188 ff. 134 A.st., jfr. även RÅ 2009 ref. 53, RÅ 2007 not. 2, HFD 2012 not. 52 och HFD 2018 not. 24. 135 SOU 2024:36 s. 33. och s. 483. 136 HFD klargör genom detta avgörande att: ● För att två bolag ska anses bedriva "samma eller likartad verksamhet", måste det finnas ett samband som möjliggör skattefördelar för de inblandade delägarna, exempelvis genom inkomstomvandling. ● Endast överföring av kapital (som genom nyemission) mellan bolag utan att delägarna är verksamma i båda företagen eller äger aktier i det andra företaget är inte tillräckligt för att bolagen ska anses bedriva samma eller likartad verksamhet. 137 SOU 2024:36 s. 483. 138 SOU 2024:36 s. 484. 34 3.4.1 Analys av de föreslagna reglerna om samma eller likartad verksamhet Kommitténs uppfattning kan ifrågasättas, att en vidare ändring av lagstiftningen skulle skapa osäkerhet, snarare anser undertecknad att det motsatta gäller. I min mening råder det viss osäkerhet kring regelns tillämpning, och en tydligare utformning av lagen skulle underlätta för de som ska tillämpa den. Detta skulle också minska otydligheter som i dagsläget riskerar att leda till fler prövningar hos skatterättsnämnden och HFD. I ett avgörande från skatterättsnämnden (SRN 2024-02-20, 70-23/D)139 framgår att nämnden var oenig i ett ärende som liknar omständigheterna i HFD 2023 ref. 11, vilket kommittén hänvisar till som klargörande för regelns tillämpning. I HFD 2023 ref. 11 ägdes bolag A av bolag B, där ägarna var verksamma i betydande omfattning i sitt eget bolag B, som bedömdes som utomstående ägare till bolag A. I skatterättsnämndens fall uppstod en snarlik situation. Bolag X ägdes av bolag Y, där ägarna var verksamma i betydande omfattning i bolag Y. Skillnaden var dock att ägarna i bolag Y även ägde andelar i bolag X, vilket ledde till frågan om detta påverkar bedömningen av utomstående ägande. Likt situationen i HFD 2023 ref. 11 uppstod diskussionen om huruvida detta utomstående ägande kunde ge upphov till en skattefördel och om reglerna skulle tillämpas i enlighet med syftet att motverka inkomstomvandling. I detta sammanhang uppstår återigen frågan om HFD 2023 ref. 11 verkligen ger den tydlighet som kommittén hävdar. Nämnden var oenig, och ledamöter med olika uppfattningar använde rättsfallet som stöd för sina respektive argument. Diskussionen i HFD 2023 ref. 11 fokuserade på förarbetenas syfte att motverka inkomstomvandling, där HFD använde förarbetena som en direktivliknande grund för sin tolkning. I det aktuella ärendet har skatterättsnämnden däremot intagit en mer försiktig hållning och valt en striktare bedömning trots små skillnader i omständigheterna. Trots vissa skillnader mellan målen är det uppenbart att det fortfarande råder oenighet om hur regelns syfte bör påverka dess tillämpning. Mer detaljerade förarbeten eller en tydligare lagtext hade kunnat minska dessa tolkningsutrymmen och underlätta en mer enhetlig tillämpning av regeln. Undertecknad anser därför att kommittén inte lyckats presentera ett förslag som motsvarar utredningens titel, Förenkla och förbättra. Ett mer genomarbetat förslag hade kunnat förenkla och förbättra tillämpningen av bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet. Sammanfattningsvis kan kommitténs förslag ifrågasättas om det verkligen uppnår sitt syfte, att förenkla och förbättra regelverket, då det fortfarande finns tolkningsutrymme som skapar osäkerhet vid tillämpningen. Oenigheten i skatterättsnämnden kring ett snarlikt fall till HFD 139 Skatterättsnämnden var oenig om huruvida verksamheten i det aktuella fallet kunde anses som samma eller likartad enligt 57 kapitlet 4 § IL. Majoriteten ansåg att omständigheterna inte var tillräckliga för att hävda att regelns syfte hindrade en tillämpning, medan skiljaktiga menade att verksamhetens likheter och ändamålet med regleringen borde föranleda en annan bedömning. 35 2023 ref. 11 visar att rättsläget inte är så klargörande som kommittén hävdar. En tydligare lagtext eller mer detaljerade förarbeten hade kunnat minska dessa oklarheter och bidra till en mer enhetlig rättstillämpning. Kärnan i diskussionen är att den nuvarande utformningen av regeln ger upphov till fortsatt osäkerhet, vilket talar för behovet av en mer genomarbetad lösning. 3.5 Karenstider Kommittén föreslår att karenstider och andra tidsgränser i fåmansföretagsreglerna ska minskas med ett år.140 Detta innebär att de perioder som ligger till grund för bedömningar inom dessa regler kortas från beskattningsåret och de fem föregående åren till beskattningsåret och de fyra föregående åren.141Denna justering medför flera konsekvenser för fåmansföretagare. En kortare tidsperiod kan innebära en förenkling av reglernas tillämpning eftersom färre år behöver beaktas vid olika skattemässiga bedömningar, vilket underlättar för delägarna att planera sina ekonomiska åtgärder.142 I vissa fall kan det uppstå en "dubbel karens". Till exempel, om två delägare i ett fåmansföretag är verksamma i betydande omfattning och en av dem upphör att vara verksam, kommer det att ta fyra år innan dennes andelar upphör att vara kvalificerade. Först därefter börjar tidsfristen i utomståenderegeln att löpa, och företaget upphör att vara ett fåmansföretag när det utomstående ägandet har bestått under fyra år. Den kortare tidsgränsen får därför dubbel effekt i dessa fall.143 Den föreslagna kortare karenstiden kan ha betydande effekter på hur delägare väljer att avyttra sina andelar i fåmansföretag. En av dessa effekter är en ökad benägenhet att genomföra försäljningar via holdingbolag.144 En delägare X överlåter sina andelar i ett verksamhetsföretag till ett holdingbolag som X också äger. Därefter säljer holdingbolaget dessa andelar vidare, och den erhållna köpeskillingen stannar i holdingbolaget. Ägaren har då möjlighet att själv bestämma när medlen ska tas ut och bli föremål för beskattning. Om ägaren väntar i fem år, under vilket bolaget inte bedriver aktiv verksamhet, kan beskattningen ske enligt reglerna för onoterade andelar, vilket innebär en skattesats på 25 procent. Under dessa fem år kan ägaren dessutom årligen ta ut en begränsad utdelning som beskattas med 20 procent.145 En kortare karenstid innebär att delägarna kan få tillgång till kapitalet i sitt holdingbolag tidigare än vad som tidigare varit möjligt, vilket gör denna struktur mer attraktiv för den som vill frigöra kapital snabbare efter en försäljning. Denna snabbare tillgång till kapital skulle kunna stimulera fler transaktioner, då delägarna kan se det som en fördel att snabbare kunna använda det kapital som erhållits genom försäljningen.146 140 SOU 2024:36 s. 32. 141 A.a., s. 449. 142 A.a., s. 33. 143 A.a., s. 476. 144 A.a., s. 660. 145 Prop. 2018/19:54 Nya skatteregler för ägarskiften mellan närstående i fåmansföretag, s. 12. 146 SOU 2024:36 s. 660, samt Prop. 2018/19:54, s.12. 36 För att undvika oönskade konsekvenser för nuvarande delägare föreslår kommittén särskilda övergångsbestämmelser kopplade till tidsgränserna. Förändringarna ska inte träda i full effekt omedelbart.147 Istället införs ett års fördröjning av den utvidgade definitionen av fåmansföretag och reglerna kring kvalificerade andelar. De nya reglerna kommer börja gälla från beskattningsår som inleds efter den 31 december 2026, vilket innebär att delägare som har planerat sina kvalificerade andelar utifrån den tidigare femårsperioden kommer att ha möjlighet att följa de gamla reglerna även under det första året med den nya lagstiftningen.148 Vidare specificeras att utomståenderegeln, som medför en ny karenstid på fyra år, ska gälla först för beskattningsår som börjar efter regelverkets ikraftträdande.149 För beskattningsår innan förändringen trädde i kraft ska däremot den tidigare tidsgränsen tillämpas, vilket ger delägare bättre förutsättningar att justera sin planering. 3.5.1 Analys av de föreslagna reglerna om karenstider De föreslagna, mer förmånliga karensreglerna innebär en positiv förändring för alla ägare av fåmansbolag. Den kortare karenstiden möjliggör snabbare tillgång till kapital vid en försäljning av bolaget, vilket ger företagsägare större flexibilitet. Förändringen kan särskilt gynna ägare av medelstora företag, då dessa oftare är föremål för försäljning. Mindre företag omsätts mer sällan eftersom de ofta är starkt knutna till sina ägare och saknar ett tydligt marknadsvärde, medan större fåmansbolag kan vara svårare att sälja på grund av komplexa ägarstrukturer och högre värderingar. Kapitalet kan återinvesteras i nya projekt eller användas för personliga ändamål tidigare än vad som tidigare var möjligt. Även om en reducering av tidsgränsen från fem till fyra år kan verka som en liten justering, innebär den en fördel för alla som tillämpar reglerna. Det gynnar både ägare som vill sälja sitt bolag inför pensionen och de som har byggt upp ett fåmansföretag med stor potential, där bolaget köps upp av en större aktör och säljaren vill realisera sin vinst snabbt för att investera i nya projekt. Om medel kan realiseras snabbare kan det även leda till ökad konsumtion eller andra investeringar, vilket i sin tur genererar skatteintäkter och gynnar det allmänna utan att urholka den säkerhet som reglerna syftar till att upprätthålla genom karenstider för att förhindra inkomstomvandling. Det innebär dock inte att en mer drastisk förkortning, exempelvis från fem till ett år, skulle vara positiv. Däremot kan en mindre justering, som att sänka gränsen till fyra år, anses ha en gynnsam effekt. Undertecknad ser också positivt på de föreslagna övergångsbestämmelserna. Genom att tillämpa förändringarna gradvis skapas en förutsägbar övergångsperiod som ger delägarna tid att anpassa sin planering efter de nya reglerna. Detta är särskilt viktigt för företagare som redan har påbörjat planering baserad på tidigare regelverk. Genom att säkerställa att tidigare 147 SOU 2024:36 s. 529. 148 A.st. 149 A.a., s. 714. 37 tidsgränser fortsatt gäller under övergångsperioden minimeras risken för ekonomiska eller administrativa problem för dessa delägare. Sammantaget framstår övergångsbestämmelserna som väl avvägda, då de främjar både rättssäkerhet och stabilitet i en förändringsprocess som annars hade kunnat skapa osäkerhet 3.6 Gränsbelopp Kommittén har föreslagit genomgripande förändringar av reglerna för gränsbeloppsberäkningen i fåmansföretag för att förenkla systemet och skapa tydligare förutsättningar för delägare. En av de mest betydande förändringarna är att nuvarande förenklings- och huvudregel slås samman till en enhetlig regel för alla delägare, vilket ska minska regelverkets komplexitet och förenkla administrationen både för företagare och Skatteverket, enligt kommittén.150 I kapitel två ovan framgår det hur dagens huvud- och förenklingsregel tillämpas samt att det finns ett visst löneuttagskrav för att huvudregel skall kunna tillämpas. Kommittén benämner de föreslagna förändringarna i gränsbeloppets beräkning som “Löneavdrag istället för löneuttagskrav och kapitalandelskrav”.151 Kommittén föreslår ett upplägg där ett grundbelopp om fyra IBB, blir grunden för beräkningen av gränsbeloppet. Detta grundbelopp agerar som ett golv och ersätter dagens schablonbelopp.152 Detta är en betydlig ökning för de ägare som tidigare endast utnyttjat förenklingsregeln som nu ökar från två och tre fjärdedels IBB till fyra IBB, en ökning på ca 45 %. 153 Till detta grundbelopp kan löneunderlaget läggas till, vilket fortsatt beräknas på samma sätt som tidigare, det vill säga 50 procent av bolagets totala löneutgifter. Dock görs ett schablonavdrag, kallat löneavdrag, om åtta prisbasbelopp (IBB).154 Som nämnts ovan föreslår kommittén att det nuvarande löneuttagskravet ska slopas, vilket skulle sänka tröskeln för tillämpningen av löneunderlagsregeln. Trots detta kvarstår ett löneuttagskrav enligt en annan bestämmelse, förslaget för 57 kapitlet 31 § IL. Denna regel anger att löneunderlaget som får ligga till grund för beräkningen inte får överstiga 50 gånger den egna lönen.155 Det innebär att en delägare som vill basera sitt gränsbelopp på löneunderlaget själv måste ha en lön som uppgår till minst 1/50 av det totala löneunderlag som används för beräkningen. Denna regel motsvarar densamma i 57 kapitlet 16 § 3 st. IL och behålls med motiveringen att delägaren inte ska kunna undvika ett löneuttag helt.156 150 SOU 2024:36 s. 28. 151 A.a., s. 277 152 A.a., s. 28. 153 1,25 / 2,75 = ca 45% 154 SOU 2024:36 s. 272 155 A.a., s. 57. 156 A.a., s. 276-277. 38 Enligt kommittén är grundbeloppet utformat på ett sätt som minskar tröskeleffekter och samtidigt förenklar beräkningen för mindre företag.157 Men även att kapitalandelskravet samt löneuttagskravet avskaffas, gör att fler delägare kan nyttja det lönebaserade utrymmet utan att behöva uppfylla tidigare krav.158 Likt dagens regler om förenklingsregeln där en delägare bara kan tillgodoräkna sig ett schablonbelopp föreslås liknande gällande grundbelopp på maximalt fyra (IBB), oavsett antal företag.159 Detta förslag syftar till att motverka skatteplanering där flera företag skapas för att utnyttja grundbeloppet i varje. Vid ägande av andelar i flera företag, fördelas grundbeloppet proportionerligt baserat på andelsinnehavet om det totala beloppet överstiger fyra (IBB).160 161 Kommittén föreslår även att de alternativa reglerna för beräkning av omkostnadsbeloppet avskaffas, och att räntan på omkostnadsbeloppet enbart ska beräknas på belopp över 100 000 kronor.162 Denna förändring motiveras av att större investeringar ska belönas och på så sätt kan detta ses som ett incitament för större investeringar.163 Dock betonar kommittén att detta även underlättar beräkningen för många delägare som inte längre behöver göra dessa beräkningar och att den summan som de går miste om kompenseras i höjningen av grundbeloppet.164 För att ytterligare förenkla beräkningen föreslås att ränta på sparade utdelningsutrymmen slopas.165 Detta minskar den administrativa bördan av att behöva beakta ännu en beräkning , vilket ger en mer överskådlig modell och likt räntan på omkostnadsbeloppet anser kommittén att en höjning av grundbeloppet kompenserar denna eventuella minskning för de flesta delägarna.166 157 SOU 2024:36 s. 303 158 A.st. 159 A.a., s. 306-307. 160 A.st. 161 A.st. 162 A.a., s. 303. 163 A.a., s. 29. 164 A.a., s. 303. 165 A.st. 166 A.st. 39 Enligt kommittén förväntas förslaget leda till att ungefär 400 000 delägare kommer att få ett högre gränsbelopp jämfört med nuvarande regler, medan cirka 100 000 delägare sannolikt kommer att få ett lägre gränsbelopp.167 Den största ökningen beräknas gå till delägare som använder förenklingsregeln eller huvudregeln utan något lönebaserat utrymme idag, där vissa delägare nu kommer att kunna räkna in ett lönebaserat utrymme för första gången.168 De delägare som ser en minskning i gränsbeloppet är oftast de som redan tillämpar huvudregeln med lönebaserat utrymme eller de som äger flera företag och tillämpar både förenklings- och huvudregeln beroende på bolag. Minskningen blir särskilt tydlig för delägare med stora sparade utdelningsutrymmen eftersom förslaget innebär att ränta på dessa sparade belopp tas bort. Samtidigt väntas detta inte påverka beskattningen för dessa delägare, då de redan har ett betydande ackumulerat utdelningsutrymme som kan föras vidare utan ränteberäkning.169 Slutligen föreslår kommittén att Skatteverket ska kunna beräkna gränsbeloppet automatiskt via en e-tjänst, vilket möjliggör snabbare och enklare hantering och bidrar till minskade administrativa kostnader.170 3.6.1 Analys av de föreslagna reglerna om beräkningen av gränsbelopp Nedan presenteras flera beräkningsexempel som illustrerar hur dessa förändringar påverkar ägaren av fåmansföretag i praktiken. I kapitel två genomfördes beräkningar med fokus på löneuttagskravet, vilket är en central fråga för många ägare av fåmansbolag som vill tillämpa huvudregeln.171 Kommitténs förslag innebär en betydande förändring genom att skifta fokus från ägarens löneuttag och ägarandel till bolagets totala löneutbetalningar som avgörande faktor för möjligheten att tillämpa ett gränsbelopp baserat på det lönebaserade utrymmet. Genom att slopa både kapitalandelskravet och löneuttagskravet ges alla ägare möjlighet att utnyttja reglerna, oavsett individuell lön eller andel i bolaget. Effekter av ett slopat löneuttagskrav Räkneexempel 3 Fåmansbolaget X har en ägare, A, som också är verksam i betydande omfattning i bolaget. Under 2023 har X betalat ut 2 000 000 kronor i lön till sina anställda, inklusive A:s egen lön. A har inget sparat utdelningsutrymme och ett omkostnadsbelopp motsvarande sitt aktiekapital på 25 000 kronor.172 Frågan är hur stort gränsbelopp för år 2024 som A får med bakgrund av denna information med minsta möjliga löneuttag? 167 SOU 2024:36 s. 560-561. 168 A.st. 169 A.st. 170 A.a., s. 512. 171 Jfr kapitel 2.7.1. 172 För enkelhetensskull har i detta exemplet samma omständigheter presenterats som de i räkneexempel 1 under kapitel två. 40 Svar: - IBB för 2023: 74 300 kronor.173 Grundbeloppet: 4 IBB som motsvarar 297 200 kronor. Till grundbeloppet läggs löneunderlaget till med ett avdrag på 8 IBB: - (50 % av 2 000 000 kronor) avdraget med 8 IBB motsvarar 405 600 kronor. Gränsbeloppet är därför summan av dessa två beräkningar vilket motsvarar 702 800 kronor för år 2024. Av de 2 000 000 kronor som ligger till grund för beräkningen måste A ha en lön motsvarande 1/50 av beloppet för att få tillämpa underlaget. I detta fall 40 000 kronor i årslön år 2023. Denna beräkningen är betydligt enklare att genomföra med färre omständigheter att beakta. Till skillnad från resultatet i exemplet under kapitel två, är gränsbeloppet betydligt mindre. Dock kräver dagens regler att A skall ta ut en lön motsvarande 574 526 kronor för att kunna nyttja ett lönebaserat utrymme medan exemplet ovan demonstrerar hur A med dessa förändringar endast behöver ha en lön som motsvarar 1/50 av det belopp som används som underlag för beräkningen. Vidare kan A tänka att hälften av den lönen som den själv får av bolaget kan vidare läggas till detta gränsbelopp. Med ett löneuttag på 574 526 kronor, likt exemplet i kapitel två, blir det totala gränsbeloppet enligt den nya modellen: 702 800 + (574 526 ÷ 2) = 990 063 kronor. Detta gränsbelopp är således lägre än det A hade kunnat få med dagens regler.174 En fördel för A är dock att den, enligt den nya modellen, kan utnyttja ett större gränsbelopp jämfört med dagens regler i situationer där löneuttaget understiger cirka 575 000 kronor per år. Syftet med löneuttagskravet i dagens regler, liksom många andra av de så kallade 3:12-reglerna, är att motverka inkomstomvandling från tjänstebeskattade inkomster till kapitalbeskattade inkomster.175 Kravet ger lagstiftaren möjlighet att fastställa en miniminivå för hur stor andel av inkomsterna som ska beskattas i inkomstslaget tjänst jämfört med kapital. Enligt dagens regler är denna gräns 6 IBB adderat med 5 procent av de totala utbetalda lönerna i bolaget, eller ett schablonbelopp på 9,6 IBB.176 Om denna regel avskaffas hade det därmed varit möjligt att helt undvika tjänstebeskattning och endast beskatta inkomster i kapital, vilket strider mot syftet med 3:12-reglerna. 173 Belopp och procent – inkomstår 2023, Skatteverkets hemsida. https://www.skatteverket.se/privat/skatter/beloppochprocent/2023.4.1997e70d1848dabbac91bc9.html#h-Inkomst basbelopp hämtad den 16/12/ 2024. 174 Gränsbeloppet som fastställdes under räkneexempel 1 var 1 287 263 kronor. 175 Prop. 2005/06:40 s.3. 176 Jfr kapitel 2.7.1. 41 I kommitténs förslag om att slopa löneuttagskravet kvarstår dock en form av begränsning. Enligt den föreslagna regeln får det lönebaserade utrymmet inte överstiga 50 gånger delägarens egen lön, vilket fungerar som ett löneuttagskrav i förhållande till den utdelning delägaren väljer att ta ut. Skillnaden är att dagens regler kräver att delägaren måste överstiga gränsen på 6 IBB plus 5 procent av de totala utbetalda lönerna, eller alternativt 9,6 IBB, för att få utnyttja huvudregeln, medan det föreslagna systemet tillåter lönebaserat utrymme upp till 50 gånger delägarens egen lön utan krav på ett visst löneuttag. En sådan reglering skapar starka incitament för delägare i fåmansbolag att anställa fler personer, eftersom det kan innebära betydande skattemässiga fördelar. Att erbjuda incitament för att anställa fler genom skattelättnader är i grunden positivt, men den nuvarande utformningen av förslaget innebär en betydande risk för att systemet utnyttjas i syfte att omvandla arbetsinkomster till kapitalinkomster på ett sätt som inte är förenligt med reglernas syfte. Detta blir särskilt tydligt i räkneexempel 3, där en delägare endast behöver en årslön på 40 000 kronor för att kunna nyttja ett gränsbelopp om cirka 700 000 kronor. Följaktligen kan vissa ägare av fåmansbolag tillgodogöra sig stora belopp som kapitalbeskattade inkomster med minimala tjänstebeskattade inkomster, vilket strider mot reglernas grundläggande syfte att förhindra inkomstomvandling. Även om denna regel inte utgör en betydande risk i bolag med få anställda, ökar risken ju fler anställda bolaget har, särskilt om de anställda inte är delägare. I sådana fall får anställdas löner en mycket större vikt i beräkningen av löneunderlaget i jämförelse med ägarnas egna löner. Detta minskar incitamenten för ägare att ta ut tjänstebeskattade löner i företag där löneunderlaget redan är tillräckligt stort för att motsvara de löner som annars hade tagits ut av ägarna. Det skapar också en obalans mellan mindre fåmansbolag, där ägaren är den enda anställda, och större fåmansbolag som har möjlighet att anställa fler, vilket i praktiken gynnar ägare av större företag samtidigt som ägare av medelstora företag riskerar att missgynnas då de inte har samma möjligheter att nyttja de förmånliga skattereglerna. Följaktligen kan den föreslagna förändringen gynna företag med större ekonomiska resurser, medan mindre företag riskerar att missgynnas. Detta är något som strider mot syftet av reformen.177 Frågan som uppstår är därför om löneuttagskravet på 1/50-del av den kapitalbeskattade utdelningen är rimligt med tanke på dess konsekvenser. Undertecknad är kritisk till att kommittén inte djupare har undersökt behovet av ett mer rimligt takbelopp för hur stort gränsbeloppet får vara i förhållande till den egna lönen. För att förhindra att företag med många anställda oproportionerligt gynnas och att vissa delägare kan utnyttja systemet för att minimera sin tjänstebeskattade inkomst, bör kommittén därför överväga att antingen sänka taket eller införa ett varierande tak baserat på bolagets storlek och löneutbetalningar. Effekter av ett slopat kapitalandelskrav 177 Jfr SOU 2024:36 s. 23. 42 Räkneexempel 4 Ett konsultföretag har 100 delägare med lika stora andelar. Alla delägare är verksamma i betydande omfattning i bolaget vilket innebär att bolaget är ett fåmansföretag enligt 57 kapitlet 3§ IL. Bolaget betalade under 2023 ut 240 000 000 kronor i kontanta löner till sina anställda inklusive delägarnas egna lön. Omkostnadsbeloppet för varje delägare är 25 000 kronor. Hur stort blir årets gränsbelopp för 2024 för varje delägare? Svar: - IBB för 2023: 74 300 kronor.178 - 50% av de totala löneutbetalningarna i bolaget motsvarar 120 000 000 kronor. Varje delägare kan beräkna 1% av detta belopp som grund för sitt gränsbelopp, vilket motsvarar 1 200 000 kronor. - 4 IBB + 1 200 000 - 8 IBB = 1 200 000 - 4 IBB = 902 800 kronor. Varje delägare får således nyttja ett gränsbelopp motsvarande 902 800 kronor förutsatt att de själva har en lön motsvarande 1/50 av det underlag som ligger till grund för beräkningen. I detta fall endast 18 056 kronor i årslön. Jämför beräkningen nedan. Exemplet är baserat på antagandet att ett stort fåmansföretag med 100 delägare sannolikt har omkring 500 anställda, med en genomsnittlig månadslön på cirka 40 000 kronor vilket motsvarar en lönekostnad för bolaget på 240 000 000 kronor om året. Detta exempel illustrerar effekten av ett slopat kapitalandelskrav. Med dagens regler kan ingen av dessa delägare nyttja ett lönebaserat gränsbelopp och endast det gränsbelopp som beräknas enligt förenklingsregeln. Detta innebär att situationen ovan hade föranlett ett utfall där varje delägare får 1% av 2,75 IBB, vilket motsvarar ca 2000 kronor. Detta innebär att ett slopande av kapitalandelskravet är mycket gynnsamt för ägare av fåmansföretag som har andelar som understiger 4%. Avskaffandet av kapitalandelskravet hade kunnat ha positiv effekt, då regeln tidigare kunde utgöra ett hinder för företag med omfattande ägarstrukturer att attrahera delägarskap som en del av ersättningspaket, exempelvis genom personaloptioner. Möjligheten att erbjuda personaloptioner som en del av ersättningen till personer med nyckelkompetens är särskilt värdefull för större företag. Dessutom skapar det utrymme att erbjuda delägarskap till seniora medarbetare med betydande erfarenhet i företag med många delägare. Ett exempel på detta är delägare av byråer eller bolag med en stor ägarkrets som också arbetar aktivt i företaget. De kan därmed nyttja en del av sin inkomst som kapitalbeskattad, vilket undertecknad anser vara rimligt. Detta beror på att delägare, som ofta är seniora medarbetare, kan bidra med värdefull utveckling för företaget, en insats som i många fall överstiger värdet 178 Belopp och procent – inkomstår 2023, Skatteverkets hemsida. https://www.skatteverket.se/privat/skatter/beloppochprocent/2023.4.1997e70d1848dabbac91bc9.html#h-Inkomst basbelopp hämtad den 16/12/2024. 43 av deras lön. Detta kan därför vara motiverat att ha en regel som uppmuntrar dem att även prioritera arbete som bidrar till att företagets vinster växer, vilket i slutändan stärker verksamhetens långsiktiga lönsamhet. Hur företagsstorleken formar effekterna av de nya reglerna För små fåmansföretag, där ägaren ofta är ensam anställd, kan de föreslagna förändringarna få främst positiva konsekvenser. Den nuvarande förenklingsregeln som innebär att 2,75 IBB kan beskattas som en kapitalinkomst förändras i praktiken och ökas till 4 IBB. Detta är främst gynnsamt för små fåmansföretag, oftast de med endast ägaren som anställd. Som ovan konstaterat är detta en ökning med ca 45 % av de medel som med dagens regler kan beskattas som kapitalinkomster. För en ägare av ett fåmansföretag kan nu frågan ställas, hur stor procentuell vinst som denna ökning faktiskt motsvarar. Denna frågan måste besvaras då kapitalbeskattade inkomster måste först beskattas med 20,6 % bolagsskatt innan de kan vara föremål för en kapitalbeskattad utdelning som beskattas med ytterligare 20% hos andelsägaren.179 Detta till skillnad från lön som inte är föremål för bolagsskatt utan beskattas hos löntagaren med en kommunalskatt som i en genomsnittlig kommun är 32,37 % och 31,42 % sociala avgifter.180 Räkneexempel 5 För tydlighetens skull utgår exemplet från att bolagets enda ägare tar ut en vinst på 100 000 kronor. Genom att använda denna summa blir procentsatserna enkla att illustrera och beräkningarna lättare att följa. Fåmansbolaget Apa AB har en vinst på 100 000 kronor efter att alla verksamhetskostnader har betalats. Den enda återstående kostnaden är ägarens (A) ersättning. Frågan som nu uppstår är hur stor skillnaden blir i beskattning om A väljer att ta ut beloppet som lön jämfört med utdelning. Vilket alternativ ger A mest kvar efter skatt? Utdelning Om ersättningen ska tas ut som en kapitalbeskattad utdelning måste först 20,6 % bolagsskatt betalas av bolaget innan ägaren kan besluta om en utdelning. 100 000 x 0,794 = 79 400. Därefter ska A betala skatt motsvarande 20 % av 79 400 kronor. 79 400 x 0,8 = 63 520. 63 520 kronor av de ursprungliga 100 000 är summan som A får efter skatt. Detta medför att den effektiva skattesatsen motsvarar: 179 65 kapitlet 10 § IL. 180 Belopp och procent – inkomstår 2023, Skatteverkets hemsida. https://www.skatteverket.se/privat/skatter/beloppochprocent/2024.4.7da1d2e118be03f8e4f4a88.html#h-Genoms nittligkommunalskattesats hämtad den 30/1/2025 44 100 000 - 63 520 / 100 000 = 0,3648 vilket motsvarar 36,48% Skatten på utdelning blir alltså ca 36,5%. Lön Innan beloppet beskattas som inkomst av lön måste sociala avgifter på 31,42 % betalas. 100 000 x 0,6858 = 68 580 Därefter skall denna summa beskattas med en kommunalskatt som i denna beräkning utgår från den genomsnittliga kommunalskatten i Sverige 2024, 32,37%. 68 580 x 0,6763 = ca 46 380 46 380 kronor av de ursprungliga 100 000 är summan som A får efter skatt. Detta medför att den effektiva skattesatsen motsvarar: 100 000 - 46 380 / 100 000 = ca 0,536 vilket motsvarar 53,6 %. Detta innebär att avgifter och skatter på de medel som är föremål för uttag som lön beskattas med ca 53,6 %. Eftersom beloppet i exemplet inte överstiger brytpunkten för statlig inkomstskatt har denna faktor inte beaktats. Det är dock viktigt att påpeka att den beräknade skattesatsen inte är absolut, utan en genomsnittlig uppskattning. Faktorer som grundavdrag och jobbskatteavdrag kan variera beroende på individens inkomst och påverka den faktiska skattebördan. Trots detta visar exemplet tydligt att det skattemässigt är mer förmånligt att ta ut vinstmedel som utdelning snarare än lön, eftersom den totala skattebelastningen blir lägre vid utdelningsbeskattning. Detta är dock allmänt känt, och exemplets syfte var att försöka precisera hur stor denna vinning är. Skillnaden här motsvarar 53,6 % - 36,5 % = 17,1 %, vilket visar på den skattemässiga fördelen av att välja utdelning framför lön. Med en skatteförmån om cirka 17 % mellan utdelning och lön uppstår frågan om vilken vinning de individer som tidigare endast utnyttjade förenklingsregeln om 2,75 IBB, och som nu har möjlighet att ta ut en utdelning motsvarande 4 IBB, kan förvänta sig. Skillnaden mellan dessa belopp uppgår till 1,25 IBB, och vinningen av detta är beräknad till cirka 17 %. Den beräknade vinningen blir därmed 0,2125 IBB.181 Om detta belopp relateras till 2023 års IBB, som utgör basen för beräkningarna för 2024 års utdelning, motsvarar vinningen cirka 15 800 kronor i skattelättnader. Att slopa löneuttagskravet kan underlätta för ägare av mindre företag med begränsade resurser att nyttja ett lönebaserat utdelningsutrymme, förutsatt att det finns anställda utöver ägaren. För att detta ska vara möjligt måste de totala löneutbetalningarna överstiga 16 IBB, eftersom endast 50 % av utbetalda löner beaktas i beräkningen. Detta innebär att 8 IBB 181 1,25 x 0,17 = 0,2125 45 inkluderas i underlaget, varefter ett löneavdrag på 8 IBB görs – alltså att 16 IBB utgör gränsen för när löneunderlaget kan beaktas. För ett företag med en enda ägare innebär detta att de totala löneutbetalningarna måste överstiga 16 IBB, motsvarande cirka 1 200 000 kronor, för att löneunderlagsregeln ska kunna tillämpas på ett rimligt sätt. Om bolaget har flera ägare med lika stora andelar krävs ytterligare löneutbetalningar på 16 IBB per ägare, eftersom varje delägare måste göra ett avdrag med 16 IBB från löneunderlaget. Detta kan jämföras med dagens regler som inte kräver ett löneavdrag på 8 IBB men istället att ägaren själv har en lön motsvarande (6 IBB ökat med fem procent av bolagets totala kontanta löner) eller 9,6 IBB för att få tillämpa huvudregeln. Detta innebär att tröskeln av tillämpningen för löneunderlaget är lägre eftersom all övrig lön i bolaget kan till 50% ligga till grund för beräkningen. Skillnaden är dock att med dagens regler innebär det att ägaren själv måste ha en tjänstebeskattad lön som uppfyller kraven, mellan 6 och 9,6 IBB. En förändring är något som i min mening gynnar ägare av större fåmansföretag med många anställda. De ägare av mindre fåmansföretag som också vill tillämpa löneunderlaget och har smärre löneutbetalningar, gynnas mindre av förslaget i utredningen. Med tanke på att det lägsta beloppet som enligt förenklingsregeln kan tas ut som kapitalbeskattad inkomst höjs från 2,75 till 4 IBB, samt att stora företag med höga löneutbetalningar kommer att dra stor nytta av slopandet av kapitalandels- och löneuttagskravet, verkar de företag som befinner sig i mitten, det vill säga medelstora företag, inte få någon större nytta av de föreslagna förändringar. I en närmare undersökning på vilka som faller mellan stolarna kan vi med beräkningar konstatera följande. Räkneexempel 6 (medelstora bolag) Enligt tabellen som presenterats av kommittén, baserat på statistik från 2021, har 37 % av alla företag 1–4 anställda, medan 7 % har 5–9 anställda. Dessa företag kan anses utgöra det som definieras som medelstora bolag.182 I beräkningarna nedan antas att varje anställd motsvarar en årlig lönekostnad på 500 000 kronor. Detta antagande grundar sig på statistik från SCB, som anger att medellönen i Sverige är cirka 40 000 kronor per månad.183 För enkelhetens skull har den årliga lönen avrundats från 480 000 kronor till 500 000 kronor. Därmed kan löneutbetalningarna i ett medelstort fåmansbolag uppskattas variera mellan 500 000 kronor och cirka 4 500 000 kronor, där majoriteten av företagen har lönekostnader under 2 000 000 kronor. Dagens regler 182 SOU 2024:36 s.154. 183 SCB (Medellöner i Sverige) https://www.scb.se/hitta-statistik/sverige-i-siffror/utbildning-jobb-och-pengar/medelloner-i-sverige/ hämtad den 12/2/2025. 46 Enligt nuvarande regler kan en delägare beräkna ett lönebaserat utdelningsutrymme motsvarande 50 % av de utbetalda lönerna i bolaget, förutsatt att hen själv uppfyller löneuttagskravet. Detta kan sättas i kontext med de tidigare angivna siffrorna. Det lönebaserade utrymmet beräknas genom att 50 % av de totala kontantlönerna läggs till gränsbeloppet. Spärrlönen, det minsta belopp ägaren måste ta ut för att kvalificera sig, beräknas enligt formeln: Spärrlön = (6 IBB + 5% x övriga anställdas löner)/0,95.184 Nedan följer en beräkning av spärrlön och gränsbelopp för bolag med upp till nio anställda, inklusive ägaren. Sammanfattning För varje ytterligare anställd ökar spärrlönen med cirka 26 300 kr. Gränsbeloppet växer med ungefär 263 150 kronor per steg från och med 3 anställda. Vid 9 anställda har gränsbeloppet ökat till cirka 2 340 750 kronor. Detta visar att det lönebaserade utrymmet växer linjärt när fler anställda inkluderas och att delägaren genom att justera sin egen lön kan maximera utdelningsutrymmet. Förslagen i SOU 2024:36 Med de föreslagna reglerna kan beräkningen göras på två olika sätt. Antingen att ägaren av bolaget sätter sin lön så att den motsvarar 1/50 av de totalt utbetalda lönerna, eller till medellönen på 500 000 kr. Detta eftersom ägaren inte behöver ha en tjänstebeskattad 184 Lundén, Björn m.fl. Fåmansföretag & skatteplanering, 3e upplagans.115. 47 inkomst i samma utsträckning som enligt dagens regler för att kunna nyttja ett gränsbelopp baserat på ett löneunderlag. Nedan följer två tabeller som visar hur gränsbeloppet kan se ut med de föreslagna reglerna, beroende på hur ägaren väljer att göra. Med ett löneuttag motsvarande 1/50 av bolagets totala löneutbetalningar har ägaren följande gränsbelopp. Om företaget har totalt två eller tre anställda, inklusive ägaren själv, blir löneunderlaget för lågt för att beräkna ett gränsbelopp baserat på löneutbetalningar. I sådana fall fastställs gränsbeloppet istället till grundbeloppet på 4 IBB, motsvarande 298 400 kronor. Med ett löneuttag motsvarande medellönen i Sverige: 48 Med ett löneuttag motsvarande medellönen i Sverige, kan ägaren redan vid 3 anställda i bolaget inklusive hen ha ett gränsbelopp om 451 600 kronor. Detta är lägre än det gränsbelopp som räknades ut med dagens regelverk. Exemplet visar är att de nya reglerna uppmuntrar företagsägare att anställa fler och ha höga löneutbetalningar i större utsträckning jämfört med dagens regler, eftersom detta ger dem möjlighet att minimera sin tjänstebeskattade inkomst i förhållande till sin kapitalbeskattade inkomst. Gränsbeloppen med de föreslagna reglerna blir förvisso mindre även om ägaren behåller ungefär samma lön som löneuttagskravet idag och detta på grund av löneavdraget på 8 IBB. Skillnaden är istället att reglerna ger en större flexibilitet där krav på en tjänstebeskattad lön i princip försvinner och att höga gränsbelopp är möjliga med minimala löner för ägare av bolag med stora löneutbetalningar. De företagsägare som har störst nytta av den nya takregeln, och därmed kan få ett högt gränsbelopp med en relativt låg tjänstebeskattad inkomst, är de som driver företag med minst 4–5 anställda. Enligt statistiken har endast 14 % av alla företag fem eller fler anställda.185 Eftersom det saknas en tydlig gräns mellan medelstora och stora fåmansbolag, och analysen omfattar företag med mellan 1 och 9 anställda, är det svårt att dra en exakt gräns. Det framgår dock att de största vinnarna är ägare av medelstora bolag som närmar sig kategorin stora bolag, samt ägare av större fåmansbolag. Dessa företagare kan göra en skattebesparing på tjänstebeskattade inkomster på minst 17 % som tidigare konstaterats och upp till cirka 29 %, beroende på inkomstnivå. Den högsta skatteskillnaden mellan beskattningen av 185 SOU 2024:36 s.154. 49 tjänsteinkomst och kapitalinkomst är på 29 % enligt kommitténs beräkningar vid den högsta marginalskatten.186 De företagare som närmar sig denna nivå är framför allt de som tidigare behövde beskatta 9,6 IBB som tjänstebeskattad inkomst, eftersom detta överstiger gränsbeloppet och är föremål för statlig inkomstskatt, vilken ligger på cirka 8 IBB.187 Räkneexempel 7: skattevinsten Ägare av större fåmansföretag med flera anställda och betydande lönekostnader, som tidigare var tvungna att beskatta mellan 6 och 9,6 IBB i inkomstslaget tjänst, kan genom de föreslagna reglerna beskatta inkomsten i inkomstslaget kapital och istället göra följande vinst, givet att vinsten uppgår till 17 % upp till 8 IBB och 29% utöver det. 6 IBB × 0,17 = 1,02 IBB, vilket motsvarar cirka 75 800 kronor beräknat för 2024 års utdelning. 8 IBB × 0,17 = 1,36 IBB, 1,6 IBB x 0,29 = 0,464 IBB totalt: 1,36 + 0,464 = 1,824 IBB vilket motsvarar cirka 136 070 kronor beräknat för 2024 års utdelning. Skattevinsten enligt de föreslagna reglerna ligger därmed mellan 1,02 IBB och 1,632 IBB. Det är dock viktigt att notera att dessa beräkningar inte är helt exakta, då andra detaljer kan påverka resultatet, men dessa är irrelevanta för den övergripande slutsatsen. Sammanfattning Sammanfattningsvis visar beräkningsexemplen att de föreslagna förändringarna i gränsbeloppet påverkar företagare olika beroende på bolagets storlek och ägarens situation. För små fåmansföretag innebär höjningen av schablonbeloppet från 2,75 till 4 IBB en direkt skattebesparing, vilket är en tydlig fördel. Ägare med små ägarandelar, som tidigare inte kunde utnyttja lönebaserat utrymme på grund av kapitalandelskravet, gynnas också av reformen. För ägare av större företag med fler anställda ökar möjligheterna att undvika tjänstebeskattade inkomster och samtidigt ha stora kapitalbeskattade inkomster. Detta eftersom löneuttagskravet försvinner i sin nuvarande utformning vilket innebär att dagens krav på tjänstebeskattade inkomster i princip försvinner. Dock kvarstår någon form av löneuttagskrav då utredningen föreslår att den tjänstebeskattade inkomsten ska som minst motsvara 1/50 av den utdelning som beskattas som kapital. Detta innebär att ägare av större företag kan göra stora skattebesparingar genom att undvika mellan ca 6 till 9,6 IBB som tjänstebeskattad inkomst. 186 SOU 2024:36 s.99. 187 Brytpunkten för inkomstår 2024 är 598 500 kronor vilket motsvarar ca 8 IBB. jfr skatteverkets hemsida https://www.skatteverket.se/privat/etjansterochblanketter/svarpavanligafragor/inkomstavtjanst/privattjansteinko msterfaq/narskamanbetalastatliginkomstskattochhurhogarden.5.10010ec103545f243e8000166.html hämtad den 13/2/2025. 50 Samtidigt medför reformen en osäkerhet för ägare av medelstora företag, där tröskelkravet på 16 IBB för att nyttja löneunderlaget kan begränsa deras möjligheter att dra nytta av samma skattemässiga fördelar som tidigare eller som ägare av större företag. Detta riskerar att leda till en obalans, där mindre företag gynnas genom höjt schablonbelopp och större företag genom ökad flexibilitet i löneunderlaget, medan medelstora företag får svårare att fullt ut dra nytta av regelverket. Räkneexempel 6 visar att ägare med 3 eller 4 anställda får ett betydligt lägre gränsbelopp baserat på löneunderlaget enligt de nya reglerna, trots att deras egen lön är likvärdig i båda fallen. Eftersom skillnaden i gränsbelopp ökar linjärt per anställd enligt räkneexempel 6, påverkas ägare av företag med många anställda i mindre utsträckning procentuellt sett. Skillnaden på cirka 300 000 kronor per anställd har en betydande effekt för en ägare vars gränsbelopp minskar från cirka 750 000 kronor till 450 000 kronor. Däremot blir påverkan relativt sett mindre för ägare av större företag, där samma minskning på 300 000 kronor sätts i relation till ett gränsbelopp som sjunker från cirka 2 300 000 till 2 000 000 kronor. För större företag ligger fördelen i en ökad flexibilitet kring hur höga gränsbelopp som kan uppnås, en möjlighet som medelstora företag inte fullt ut kan dra nytta av. Dessutom innebär slopandet av löneuttagskravet och kapitalandelskravet en ökad risk för inkomstomvandling, där delägare kan ta ut stora kapitalbeskattade inkomster med mycket låga tjänstebeskattade löner. Detta kan underminera syftet med reglerna och skapa en snedvridning i skattesystemet. Sammantaget ger reformen störst fördelar för ägare av små och stora fåmansföretag, medan ägare av medelstora företag riskerar att hamna i en skattemässig mellanposition med begränsade fördelar. 3.7 Sammanfattning Kapitel 3 har presenterat och analyserat de föreslagna förändringarna i utredningen SOU 2024:36. Fokus har varit att utreda hur dessa förändringar påverkar ägare av bolag i olika storlekar och konkret visa hur reglerna kan komma att tillämpas. Kapitlet har strävat efter att uppfylla uppsatsens syfte genom att undersöka hur olika bolagsägare påverkas i praktiken och identifiera vilka som kan ses som de största vinnarna av dessa förslag. En av de mest centrala delarna i analysen har varit förslagen om gränsbeloppet, eftersom det avgör hur stora summor ägare kan beskatta i inkomstslagen tjänst och kapital i framtiden, jämfört med dagens regler. Eftersom syftet med uppsatsen är att analysera hur regeländringar kan påverka företagare och balansen mellan olika företagsstorlekar, ägnas en stor del av kapitlet åt att analysera gränsbeloppets förändringar. Trots detta har även andra regeländringar behandlats, särskilt i relation till deras potentiella inverkan på skatteplanering och regelverkets helhet. Däremot har kapitlet inte utförligt behandlat hur ett snävare närståendebegrepp kan påverka skattevinsten eller hur förändrade karenstider kan få praktiska 51 konsekvenser. Dessa faktorer är svåra att uppskatta eftersom deras påverkan till stor del beror på individuella omständigheter och varierar mellan enskilda fall. Utan djupare statistik är det svårt att generalisera effekterna, och därför har de mer omfattande beräkningarna främst presenterats i avsnittet om gränsbeloppet. Definitionen av fåmansföretag enligt 56 kapitlet IL kvarstår oförändrad, men vissa ändringar i tillämpningen av reglerna kan påverka vad som anses vara ett fåmansföretag. En av de mest betydande förändringarna rör specialreglerna, där närståendebegreppet föreslås snävas in genom att syskon och deras familjer exkluderas. Detta syftar till att förenkla tillämpningen och minska administrationen. Justeringar i utomståenderegeln kan också leda till förändrade förutsättningar för fåmansföretag, särskilt vid strukturaffärer. Tolkningen av begreppet "samma eller likartad verksamhet" är dock inte en central del av utredningen, och inga nya regler föreslås trots att nuvarande regler upplevs som otillfredsställande. Vidare föreslås en förändring av karenstider för att förhindra att företagare kringgår reglerna genom att tillfälligt lämna verksamheten eller överlåta bolag. En av de största förändringarna rör beräkningen av gränsbeloppet. De två nuvarande metoderna för att beräkna gränsbeloppet föreslås slås ihop till en gemensam regel, även om den fortfarande påminner om dagens system. Det kommer att finnas ett grundbelopp som motsvarar dagens förenklingsregel, samt en möjlighet att beräkna ett lönebaserat utrymme om vissa krav uppfylls. Utredningen föreslår att termen "löneavdrag" ersätter de nuvarande begreppen "löneuttagskrav" och "kapitalandelskrav". Förändringen innebär att delägare kan välja att sätta sin lön som 1/50 av bolagets totala löner och nyttja resterande belopp som kapitalbeskattad inkomst. Strukturmässigt har kapitlet följt upplägget i kapitel 2 för att underlätta för läsaren att jämföra nuvarande regler med de föreslagna förändringarna. 52 4. Slutsatser och avslutande reflektioner Denna uppsats har analyserat förslagen i SOU 2024:36 "Förenkla och förbättra!" och deras potentiella effekter på beskattningen av ägare till fåmansföretag, med särskilt fokus på skillnader i praktisk tillämpning mellan små och stora bolag. Genom att jämföra de föreslagna reglerna med det nuvarande regelverket har flera centrala slutsatser framkommit. Sammanfattning av resultat Analysen visar att en förenkling av regelverket uppnås genom ett snävare närståendebegrepp. Förslaget att exkludera syskon och deras familjer från närståendekretsen i 57 kapitlet IL förväntas minska den administrativa bördan och skapa större förutsägbarhet för de ägare som idag träffas av reglerna. Samtidigt lämnar förändringen en brist eftersom sambor utan gemensamma barn inte behandlas på samma sätt, vilket inte fullt ut speglar moderna samhällsstrukturer och kan leda till att reglerna möjliggör kryphål. Kodifieringen av 30-procentsgränsen för utomstående ägande bidrar till ökad rättssäkerhet. Kodifieringen gör det enklare att avgöra när regeln är tillämplig och eliminerar vissa av de osäkerhetsmoment som tidigare har präglat tillämpningen av denna regel i praktiken. Begreppet "särskilda skäl" får ingen närmare definition och utredningen hänvisar till att praxis har klargjort begreppets innebörd, något undertecknad inte håller med om. Begreppet är inte tillräckligt tydligt definierat, vilket riskerar att ge upphov till tolkningsvariationer och svårigheter i tillämpningen. Detta är av vikt att reagera på eftersom en av utredningens syften var att underlätta reglerna, något utredaren inte lyckades med gällande utomståenderegeln. Minskningen av karenstiderna från fem till fyra år innebär att ägare snabbare kan realisera kapital, vilket kan främja investeringar och ekonomisk rörlighet. Om medel kan realiseras snabbare kan det leda till ökad konsumtion eller andra investeringar. Detta genererar skatteintäkter och gynnar det allmänna, utan att urholka den säkerhet som reglerna upprätthåller genom karenstider för att förhindra inkomstomvandling. Omstruktureringen av gränsbeloppet, där både kapitalandelskravet och löneuttagskravet slopas, visar att små företag drar nytta av en höjning av schablonbeloppet till 4 IBB och därmed får en direkt skattebesparing, medan stora företag ges möjlighet att tillämpa löneunderlaget mer flexibelt för att skapa större utrymme för kapitalbeskattade utdelningar. Medelstora företag riskerar att hamna i en skattemässig mellanposition. Detta beror på att löneavdraget kan leda till att de inte når den nivå av löneutbetalningar som krävs för att tillämpa löneunderlaget på ett ändamålsenligt sätt. De aktörer som idag inte uppfyller kapitalandelskravet kan i vissa fall som analysen visar av gynnas mest, då de med de nya förslagen kan nyttja ett betydligt högre gränsbelopp än tidigare. Svar på frågeställningarna 53 I kapitel 3 visar analysen att de föreslagna förändringarna påverkar beskattningen på ett differentierat sätt beroende på företagets storlek. Små företag gynnas av de höjda schablonbeloppen medan stora företag får större flexibilitet att omvandla löneinkomster till kapitalinkomster genom att tidigare krav nu har tagits bort. Medelstora företag riskerar att missgynnas av tröskelkrav, exempelvis kravet på 16 IBB för löneunderlaget, vilket begränsar deras möjlighet att utnyttja skattelättnaderna fullt ut. Ägare av större företag som tillämpar dagens huvudregel kan dra nytta av reformförslaget genom ökad flexibilitet, då det innebär ett slopande av löneuttagskravet. Även om gränsbeloppen blir lägre för de som tillämpar löneunderlaget i framtiden, på grund av löneavdraget om 8 IBB, kan den ökade flexibiliteten och möjligheten att upprätthålla stora gränsbelopp med låga tjänstebeskattade inkomster vara av stort värde för många ägare. Detta kan ses som ett sätt att förenkla reglerna, eftersom flexibiliteten ökar De ägare som troligen gynnas mest av dessa förslag är de som idag inte kan tillämpa ett gränsbelopp baserat på löneunderlaget eftersom de inte uppfyller kapitalandelskravet. Detta illustreras i räkneexempel 4, där ägare av mycket stora fåmansbolag, som kan liknas vid stora revisionsbyråer och konsultfirmor, nu kan nyttja ett gränsbelopp som ökar från cirka 2 000 till cirka 900 000 kronor. Bolag med så stora löneutbetalningar och en så stor ägarkrets är enligt statistiken mycket ovanliga.188 Däremot kan slutsatsen dras att bolag med en spridd ägarkrets, där några personer har andelar under 4 %, motsvarande det nuvarande kapitalandelskravet, kan förvänta sig en betydligt mindre ökning av gränsbeloppet om bolaget inte har stora löneutbetalningar, vilket illustreras i exemplet. Ökningen beror snarare på ett höjt grundbelopp från 2,75 IBB till 4 IBB än på att kapitalandelskravet slopas. För att en ägare med andelar på 100 % ska kunna tillämpa löneunderlaget istället för grundbeloppet krävs det 16 IBB som konstaterats i kapitel 3.6.1. För ytterligare ägare i bolaget krävs även 16 IBB per ägare i löneutbetalningar för att det ska vara motiverat att beräkna ett löneunderlag, istället för att tillämpa grundbeloppet som en förenklad beräkning. Detta innebär att för en ägare med 1 % andel i bolaget krävs löneutbetalningar motsvarande cirka 1600 IBB för att en ökning av gränsbeloppet ska vara aktuellt. Fåmansbolag med så stora löneutbetalningar är mycket få till antal och därför kan denna nytta endast komma att träffa några få personer i förhållande till antalet ägare av fåmansbolag i Sverige. Dessutom medför reformförslaget en rad praktiska förändringar för hur olika ägare av fåmansbolag kan träffas av reglerna. De förenklade reglerna möjligheter genom minskade administrativa kostnader, höjda gränsbelopp som kan stimulera investeringar i småföretag och kortare karenstider, vilket kan bidra till att kapital sätts i omlopp snabbare. Detta kan i sin tur leda till ökad konsumtion eller investeringar, vilket potentiellt genererar högre skatteintäkter till det allmänna. En mindre administrativ börda i och med att närståendebegreppets tillämpning förändras kan gynna vissa företag där syskon arbetar tillsammans. De nya reglerna medför både risker och möjligheter. Riskerna inkluderar en ökad inkomstomvandling som en följd av att löneuttagskravet avskaffas, en potentiell obalans 188 Jfr statistiken i tabellen som presenteras i kapitel 1.4. 54 mellan företagsstorlekar där ägare av medelstora företag kan hamna i en position med sämre skattemässiga villkor än under nuvarande regler. Detta eftersom gränsbeloppen sjunker och flexibiliteten är betydligt mindre än för ägare av större bolag. Detta kan leda till en snedvridning av konkurrensförhållandena, där ägare av större företag får större möjligheter till flexibilitet och inkomstomvandling medan ägare av medelstora företag inte kan utnyttja de skattemässiga fördelarna i samma utsträckning. Dessutom skapas starkare incitament för att prioritera utdelning framför lön, särskilt i stora företag, eftersom det nu är enklare att uppnå höga kapitalbeskattade belopp genom att kombinera höga löneutbetalningar till anställda med relativt låga egna löner. Till skillnad från dagens regelverk, där ägare av stora fåmansbolag måste uppfylla ett löneuttagskrav för att få tillgodoräkna sig ett gränsbelopp baserat på löneunderlaget, innebär reformförslaget att incitamenten för dessa ägare att ta ut tjänstebeskattad lön i samma utsträckning som idag kan försvinna helt. Avslutande kommentarer Trots att SOU 2024:36 delvis uppnår sitt syfte att förenkla och förbättra regelverket kvarstår vissa brister. Medelstora företag skulle behöva tydligare anpassade regler för att undvika en skattemässig obalans, och sambors rättsliga ställning bör utredas ytterligare för att bättre spegla moderna relationer. Dessutom krävs tydligare riktlinjer för begreppen "särskilda skäl" och "samma eller likartad verksamhet" för att minska den tolkningsosäkerhet som nu råder. Slutligen är det av vikt att regelverkets syfte, att motverka inkomstomvandling samtidigt som det stödjer företagande, inte urholkas av oförutsedda effekter, varför en framtida utvärdering av reformens praktiska konsekvenser, särskilt för medelstora företag, bör ses över. Genom att balansera förenkling med rättvisa kan de nya reglerna, förutsatt att de identifierade bristerna åtgärdas och regelverket kontinuerligt anpassas till samhällets förändringar, skapa ett mer hållbart skattesystem. 55 5. Källförteckning Litteratur Böcker Kleineman, Jan. Rättsdogmatisk metod, ur Nääv, Maria och Zamboni, Mauro (red.) (2018), Juridisk metodlära, upplaga 2:1, Studentlitteratur , Lund. Cit. Kleineman, 2018. Lundén, Björn m.fl., Fåmansföretag & skatteplanering, 3:e uppl., JUNO, 2023. Rydin, Urban & Båvall, Bertil, Beskattning av ägare till fåmansföretag, 3:e uppl., Stockholm: Norstedts Juridik, 2012. Sandgren, Claes, Vad är rättsvetenskap?, Stockholm: Norstedts Juridik, 2009. Tidskriftsartiklar Peczenik, Aleksander, Juridikens allmänna läror, SvJT 2005, s. 249. Svensson, Bo, Tretolv – varifrån och varthän?, Skattenytt 2015, nr 7-8. Tjernberg, Mats, Ett fall bakåt och ett fall framåt – HFD om utomståenderegeln och samma eller likartad verksamhet, Skattenytt 2023, s. 188 ff. Lagar och författningar Inkomstskattelag (1999:1229). Aktiebolagslagen (2005:551). Propositioner Prop. 1975/76:79, Om ändrade regler för beskattning av fåmansföretag m.m. Prop. 1989/90:110, Om reformerad inkomst- och företagsbeskattning. Prop. 2005/06:40, Reformerade beskattningsregler för ägare i fåmansföretag. Prop. 2013/14:1, Budgetpropositionen för 2014. Prop. 2018/19:54, Nya skatteregler för ägarskiften mellan närstående i fåmansföretag. 56 Statens offentliga utredningar (SOU) SOU 1993:29, Fortsatt reformering av företagsbeskattningen. SOU 2002:52, Beskattning av småföretagare. SOU 2016:75, Översyn av skattereglerna för delägare i fåmansföretag. SOU 2024:36, Förenkla och förbättra! Rättsfall Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) och Regeringsrätten (RÅ) RÅ 1978 1:52. RÅ 1978 1:97. RÅ 1993 ref. 99. RÅ 1997 ref. 48 I–II. RÅ 1999 ref. 28. RÅ 2004 ref. 124. RÅ 2007 not. 2. RÅ 2009 ref. 53. HFD 2012 not. 52. HFD 2014 ref. 2. HFD 2018 not. 24. HFD 2022 ref. 43. HFD 2023 ref. 11. Förhandsbesked skatterättsnämnden SRN 2022-06-28, 28/21-D. 57 SRN 2024-02-20, 70-23/D. Elektroniska källor Skatteverket Skatteverket, Belopp och procent inkomstår 2023, hämtad den 16 december 2024, länk. Skatteverket, Rättslig vägledning – statslåneränta 2024, hämtad den 16 december 2024, länk. Skatteverket, Genomsnittlig kommunalskattesats 2024, hämtad den 30 januari 2025, länk. Skatteverket, När ska man betala statlig inkomstskatt och hur hög är den?, hämtad den 13 februari 2025, länk. Statistiska centralbyrån (SCB) SCB, Medellöner i Sverige, hämtad den 12 februari 2025, länk. SCB, Rekordhög medelålder bland förstagångsföräldrar, hämtad 10 februari 2025, länk. 58