Det här verket har digitaliserats vid Göteborgs universitetsbibliotek. Alla tryckta texter är OCR-tolkade till maskinläsbar text. Det betyder att du kan söka och kopiera texten från dokumentet. Vissa äldre dokument med dåligt tryck kan vara svåra att OCR-tolka korrekt vilket medför att den OCR-tolkade texten kan innehålla fel och därför bör man visuellt jämföra med verkets bilder för att avgöra vad som är riktigt. This work has been digitised at Gothenburg University Library. All printed texts have been OCR-processed and converted to machine readable text. This means that you can search and copy text from the document. Some early printed books are hard to OCR-process correctly and the text may contain errors, so one should always visually compare it with the images to determine what is correct. 0 CM 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 Robert Påhlsson Riksskatteverkets REKOMMENDATIONER Allmänna råd och andra UTTALANDEN PÅ SKATTEOMRÅDET SKRIFTER FRÅN JURIDISKA FAKULTETEN I UPPSALA IUSTUS FÖRLAG Juridiska Föreningen i Uppsala WcL SKRIFTER FRÅN JURIDISKA FAKULTETEN I UPPSALA 47 Redaktörer: Anders Agell och Nils Jareborg Riksskatteverkets REKOMMENDATIONER ALLMÄNNA RÅD OCH ANDRA UTTALANDEN PÅ SKATTEOMRÅDET Robert Påhlsson § IUSTUS FÖRLAGJuridiska Föreningen i Uppsala Abstract Påhlsson R. 1995. Riksskatteverkets rekommendationer. Allmänna råd och andra uttalan­ den på skatteområdet. (The recommendations of the Swedish National Tax Board. General advice on the field of tax law.) lustus Förlag 416 pp. Uppsala 1995. ISBN 91-7678-294-8. In Sweden, practically all binding fiscal regulations must have the form of Acts of Parlia­ ment. In order to facilitate the interpretation and application of the tax law, the highest Swedish fiscal authority, the National Tax Board/Sw. Riksskatteverket, RSV, produces non-binding directives, so-called recommendations. The first part of this dissertation anal­ yses the competence of RSV when it comes to drafting and issuing these recommenda­ tions. The regulations and procedures in the other Nordic countries, with the exception of Iceland, are presented and evaluated. The second part of the dissertation examines a number of published recommendations in the light of the conclusions drawn. The quality of the recommendations is evaluated from the viewpoints of constitutional and other pub­ lic law, including tax law. From a constitutional point of view, RSV’s competence is limited by the principles of legality and objectivity. By implication, support for the interpretations presented in the recommendations should be found in the fiscal legislation. Furthermore, the recommenda­ tions must be objectively justified. They must not favour any individual or group of indi­ viduals, unless there is explicit support in legislation. In Sweden, retroactive implementation of fiscal burdens on citizens is prohibited. Although this prohibition does not formally apply to the issuing of non-binding recom­ mendations, there is reason for RSV to take it into consideration. It is further concluded that the principles of interpretation used by RSV to the greatest extent possible should cor­ respond to those used by the Supreme Administrative Court. The examination and analysis of five separately published recommendations reveals that their quality is deficient in several respects. The limits of RSV’s competence are not taken into sufficient consideration when the recommendations are drafted and issued. The investigation leads to the conclusion that further research and legislation concerning non­ binding directives are needed. Robert Påhlsson, Juridiska institutionen, Uppsala universitet, Box 512, S-751 20 Uppsala, Sweden. © Robert Påhlsson och lustus Förlag AB, Uppsala 1995 ISSN 0282-2040 ISBN 91-7678-294-8 Sättning: Anilex HB Tryck: Graphic Systems AB, Göteborg 1995 Förord Min handledare under arbetet med avhandlingen har varit professor Sture Bergström. Han har väglett mig med skicklighet och tålamod. Genom att ge frikostigt av sin tid och sina kunskaper har han varit ett stort stöd för mig. Även från många andra har jag fått värdefull hjälp. Professor Nils Mattsson, professor Lena Marcusson, professor Fredrik Sterzel, profes­ sor Bertil Wiman, docent Claes Norberg, departementsrådet Bodil Hulgaard, skattedirektör Leif Gäverth, universitetsadjunkterna Bo Svens­ son och Mats Tjernberg, samt doktoranden Magnus Alhager har läst hela eller delar av manuskriptet i tidigare versioner och lämnat synpunkter. Jag har haft förmånen att under hela doktorandtiden få vara knuten till två akademiska miljöer, Rättsvetenskapliga institutionen i Göteborg och Juridiska institutionen i Uppsala. På båda orterna har jag haft många givande diskussioner, och även fått synpunkter på mina manus vid seminarier. Vid kartläggningen av nordisk rätt har jag fått värdefull hjälp av pro­ fessorerna Edward Andersson och Kari S. Tikka vid Helsingfors Univer­ sitet, av professor Frederik Zimmer vid Universitetet i Oslo, av professor Jan Pedersen vid Aarhus Universitet och av docent Aage Michelsen vid Handelshpjskolen i Århus. Jur.dr. Anders Hultqvist har haft vänligheten att låta mig läsa delar av hans avhandlingsmanus om legalitetsprincipen innan detta gick till tryck. Detta har varit särskilt värdefullt eftersom tiden inte medgivit att jag kun­ nat beakta hela hans bok i denna framställning. De tjänstemän på Riksskatteverket som jag varit i kontakt med har all­ tid tjänstvilligt låtit mig besvära dem med frågor av olika slag. Översättningen av sammanfattningen till engelska har utförts av Gullvi Nilsson. Ekonomiskt stöd till forskningsprojektet har erhållits från Nordiska Skattevetenskapliga Forskningsrådet, från Emil Heijnes stiftelse för rättsvetenskaplig forskning, från Handelshögskolan vid Göteborgs uni­ versitet samt från Juridiska fakulteten i Uppsala. 5 Jag tackar varmt alla dem som hjälpt mig. Ett särskilt tack går också till min hustru Ann Borgström som alltid delar med sig av sin styrka. Om inget annat anges speglar framställningen rättsläget vid utgången av 1994. Göteborg i februari 1995 Robert Påhlsson 6 Innehåll Förkortningar 13 1 Inledning 17 1.1 Ämnet 17 1.2 Syfte, metod och avgränsningar 19 1.3 Disposition 24 1.4 Terminologi 24 2 Allmän bakgrund 26 2.1 Inledning 26 2.2 Allmänt om RSV:s uppgifter 26 2.3 Historik 27 2.4 RSV:s organisation 29 2.4.1 Organisationsplan 29 2.4.2 Myndighetens ledning 30 2.4.3 Organisationen under ledningen 31 2.5 Kortfattad kartläggning av RSV:s regelprodukter 32 2.5.1 Publicering av föreskrifter och rekommendationer 32 2.5.2 Regelförteckningen 1991 33 2.5.3 Regelförteckningen 1994 36 2.5.4 Övriga uttalanden 40 2.5.5 Andra myndigheters regler 42 2.5.6 Närmare om RSV:s rekommendationer 44 2.5.7 Sammanfattning 46 3 Nordisk rätt 47 3.1 Inledning 47 3.2 Dansk rätt 48 3.2.1 Det danska skatteväsendet 48 7 3.2.2 Allmänt om regelgivning och rättskällor på skatteområdet 49 3.2.3 Cirkulär på skatteområdet 50 3.2.4 Cirkulärens rättsliga karaktär 53 3.2.5 Handläggningen hos Told-og Skattestyrelsen 55 3.3 Norsk rätt 56 3.3.1 Det norska skatteväsendet 56 3.3.2 Allmänt om regelgivning och rättskällor på skatteområdet 57 3.3.3 Skattedirektoratets meldinger 58 3.3.4 Meldingernas rättsliga karaktär 61 3.3.5 Handläggningen hos Skattedirektoratet 62 3.4 Finsk rätt 64 3.4.1 Det finska skatteväsendet 64 3.4.2 Allmänt om regelgivning och rättskällor på skatteområdet 65 3.4.3 Skattestyrelsens anvisningar 66 3.4.4 Anvisningarnas rättsliga karaktär 69 3.4.5 Handläggningen hos Skattestyrelsen 71 3.5 Utvärdering 72 4 RSV:s behörighet att lämna allmänna råd och göra andra uttalanden 76 4.1 Inledning 76 4.2 Normgivningsmakten enligt RF 77 4.2.1 RF: s normbegrepp 77 4.2.2 Allmänt om normgivningen enligt RF 79 4.2.3 Normgivningen på skatteområdet 80 4.2.4 Särskilt om verkställighetsföreskrifter 82 4.3 Regelgivning utanför föreskriftområdet 83 4.3.1 Inledning 83 4.3.2 Legaldefinitionen av allmänna råd 85 4.3.3 Publicering och förteckning 91 4.3.4 Konsekvensutredning m.m. 93 4.3.5 Övriga uttalanden 95 4.3.6 Tveksamma fall 96 4.4 Särskilda regler om RSV:s allmänna råd och övriga uttalanden 100 8 4.5 Användningen av RSV:s rekommendationer i lagstiftningsprocessen 103 4.6 Användningen av RSV:s rekommendationer hos RR 104 4.7 Användningen av RSV:s rekommendationer hos SKM 112 4.8 Närmare om rekommendationernas rättsliga karaktär 115 4.9 Skatterättslig polycentri 123 4.10 Hur bör RSV tolka skattelag? 127 4.11 Inom vilka områden kan RSV lämna allmänna råd och göra övriga uttalanden? 139 4.12 Förekomsten av utomskatterättsliga uttalanden i RS V : s rekommendationer 142 4.13 Vilken betydelse skall RSV:s rekommendationer och övriga uttalanden ha för skatteförvaltningen? 144 4.14 Särskilt om rättsliga standarder 146 4.15 Allmänna råd och uttalanden i tiden 147 4.16 Sammanfattning 153 5 RSV:s handläggningsrutiner 156 5.1 Inledning 156 5.2 Reglering av procedurfrågor 156 5.2.1 Verksförordningen och skatteförvaltningsinstruktionen 156 5.2.2 Förvaltningslagen 158 5.2.3 Handläggningsfel 163 5.3 RSV:s rutiner 164 5.3.1 Initiativet 164 5.3.2 Särskilt om rekommendationer avseende aktiebyten m.m. 165 5.3.3 Val av form 166 5.3.4 Författare och beslutsfattare 171 5.4 Sammanfattning 176 6 Analys av rekommendationer m.m. från RSV 181 6.1 Inledning 181 6.2 Granskningsmodellen 184 7 RSV:s rekommendationer m.m. om beskattning av fåmansföretag (RSV S 1994:8) 193 7.1 Allmänt om fåmansföretagslagstiftningen 193 7.2 Fåmansföretagslagstiftningens teknik 197 9 7.3 Allmänt om rekommendationerna 198 7.4 Utformningen av RSV S 1994:8 200 7.5 Referattexten 203 7.6 Sammanfattning 214 7.7 De egentliga rekommendationerna 216 7.8 Sammanfattning 245 7.9 Förekomsten av argument 246 7.10 Retroaktivitet 247 7.11 Sammanfattande kommentar 249 8 RSV:s rekommendationer m.m. om avdrag för representationskostnader (RSV Dt 1991:20) 253 8.1 Lagregler 253 8.2 Allmänt om rekommendationerna 256 8.3 Utformningen av RSV Dt 1991:20 257 8.4 Referattexten 258 8.5 Sammanfattning 264 8.6 De egentliga rekommendationerna 265 8.7 Sammanfattning 280 8.8 Förekomsten av argument 281 8.9 Retroaktivitet 282 8.10 Sammanfattande kommentar 283 9 RSV:s rekommendationer m.m. om vissa förmåner (RSV Dt 1993:24) 286 9.1 Lagregler 286 9.2 Allmänt om rekommendationerna 289 9.3 Utformningen av RSV Dt 1993:24 290 9.4 Referattexten 292 9.5 Sammanfattning 297 9.6 De egentliga rekommendationerna 298 9.7 Sammanfattning 317 9.8 Förekomsten av argument 318 9.9 Retroaktivitet 318 9.10 Sammanfattande kommentar 319 10 RSV:s rekommendationer m.m. om undantag från skatteplikt för utbildning (RSV Im 1991:2) 322 10.1 Lagregler 322 10.2 Allmänt om rekommendationerna 325 10 10.3 Utformningen av RSV Im 1991:2 325 10.4 Referattexten 326 10.5 Sammanfattning 328 10.6 De egentliga rekommendationerna 328 10.7 Sammanfattning 339 10.8 Förekomsten av argument 340 10.9 Retroaktivitet 340 10.10 Sammanfattande kommentar 341 11 RSV:s rekommendationer m.m. om tillämpningen av bestämmelserna om skattetillägg och förseningsavgift (RSV Dt 1992:7) 343 11.1 Lagregler 343 11.2 Allmänt om rekommendationerna 346 11.3 Utformningen av RSV Dt 1992:7 347 11.4 Referattexten 351 11.5 Sammanfattning 357 11.6 De egentliga rekommendationerna 358 11.7 Sammanfattning 369 11.8 Förekomsten av argument 370 11.9 Retroaktivitet 371 11.10 Sammanfattande kommentar 374 12 Utvärdering 377 12.1 Inledning 377 12.2 Utformningen av de undersökta rekommendationsprodukterna 377 12.3 RSV:s lagtolkning 382 12.4 En lag om författningar och allmänna råd 387 12.5 Rättsbildning genom administrativ praxis 389 Summary 392 Källor 401 Rättsfall 413 Sakregister 415 11 Förkortningar ABL Aktiebolagslagen (1975:1385) anv.p. Anvisningspunkt (i KL) BeU Bevillningsutskottets betänkande BFN Bokföringsnämnden BFL Bokföringslagen (1976:125) dnr Diarienummer Ds Departementsserien EFL Lag (1987:667) om ekonomiska föreningar FL Förvaltningslag (1986:223) FPL Förvaltningsprocesslag (1971:291 ) FSamlF Författningssamlingsförordning (1976:725) FT Förvaltningsrättslig tidskrift HD Högsta Domstolen HFD Högsta Förvaltningsdomstolen (Finland) IB Jordabalken JFT Tidskrift utgiven av Juridiska Föreningen i Finland JO Justitieombudsmannen JT Juridisk tidskrift KKVFS Konkurrensverkets författningssamling KL Kommunalskattelag (1928:370) LSK Lag (1990:325) om självdeklaration och kontrolluppgifter ML Mervärdesskattelag (1994:200) NJA Nytt juridiskt arkiv NormL Lag nr 573/1989 om åtgärder som gäller myndigheternas föreskrifter och anvisningar (Finland) NormSrB Statsrådets beslut nr 786/1989 om åtgärder som gällermyndigheternas föreskrifter och anvisningar (Finland) Prop Proposition RF Regeringsformen RN Riksskattenämnden 13 RP Regeringens proposition (Finland) RR Regeringsrätten RSFS Riksskatteverkets författningssamling RSV Riksskatteverket Rt. Norsk retstidende RÅ Regringsrättens Årsbok SekrL Sekretesslag (1980:100) SFS Svensk författningssamling SIL Lag (1947:576) om statlig inkomstskatt SkatteSb Skattestyrelsens beslut (Finland) SkFInstr Förordning (1990:1293) med instruktion för skatteförvaltningen SKM Skattemyndigheten SkU Skatteutskottets betänkande SN Skattenytt SOSFS Socialstyrelsens författningssamling SOU Statens offentliga utredningar SST Svensk Skattetidning SvJT Svensk Juristtidning TF Tryckfrihetsförordningen TfR Tidskrift for Rettsvitenskap TL Taxeringslag (1990:324) TN Taxeringsnämnd U Ugeskrift for Retsvæsen (Danmark) Utv. Dommer, uttalelser m.v. i skattesaker og skattespprsmål (Norge) VerksF Verksförordningen (1987:1100) ÄFL Äldre förvaltningslagen ÄML Äldre mervärdeskattelagen Ôb Övergångsbestämmelser 14 DEL I 1 Inledning 1.1 Ämnet Den svenska skattelagstiftningen är mycket omfattande. Trots den stora mängden lagtext är det naturligtvis omöjligt att i detalj reglera alla frågor. Den som söker lösningar på skatterättsliga problem måste ofta ta för- arbetsuttalanden och rättspraxis till sin hjälp. Vissa frågor förblir utan säkra svar även sedan innehållet i dessa rättskällor undersökts. Det skatterättsliga området kompliceras av det stora antalet ärenden och den omfattande administration som krävs för att handlägga dessa ärenden på ett tillfredsställande sätt. Tjänstemän i skatteförvaltningen skall varje år fatta taxeringsbeslut avseende flera miljoner skattskyldiga. Samma förvaltning har också att sköta de omfattande systemen för bl.a. mervärdesskatt och sociala avgifter. Skattemyndigheternas insatser har att tillgodose intressen av mycket olika karaktär. De transfereringar som blir följden av olika skattebeslut uppfattas av de flesta som nödvändiga för bibehållandet av själva sam­ hället sådant vi känner det. Samtidigt utgör skatter och avgifter tvångsbi- drag, och systemet måste administreras rättvist, och med rättssäkerhet för den enskilde. Ett särskiljande drag på skatterättens område är lagstiftningens höga ändringstakt. Praktiskt taget varje år tillkommer eller förändras ett stort antal skrivna skatteregler. Skattereformen i början av 1990-talet ansågs av många utgöra grunden för ett stabilare system, med färre årliga änd­ ringar. Resultatet tycks närmast ha blivit det motsatta. Även om skatte­ rättens innehåll i stor utsträckning bestäms av rättspraxis från Regerings­ rätten, är det ett ständigt problem att denna praxis kommer ”för sent”. Det är dessutom inte möjligt att låta prejudikatdomstolen besvara alla tolkningsfrågor som uppkommer. Sammantaget leder det sagda till slutsatsen att behovet av normativa styrinstrument är mycket stort på skatterättens område. Ändamålsenliga styrmedel är ägnade att underlätta effektiviteten i den masshantering som t.ex. den årliga inkomsttaxeringen utgör, och de kan också underlätta en likformig, rättssäker behandling av de enskilda skattskyldiga. Det stora antalet skatteärenden handläggs huvudsakligen på landets 17 skattemyndigheter. Det finns en skattemyndighet (SKM) i varje län, totalt 24 stycken. Riksskatteverket (RSV) har som central förvaltnings­ myndighet den övergripande uppgiften att leda dessa skattemyndigheter. Förutom rent administrativ ledning, såsom t.ex. fördelning av ekono­ miska resurser inom förvaltningsområdet, har RSV att utöva rättslig styr­ ning av verksamheten. I syfte att gynna en enhetlig och riktig rättstillämpning kompletterar RSV därför lagstiftningen på olika sätt. Verkets synpunkter på tolkning och tillämpning av skattelag ges i form av särskilt utformade rekommen­ dationer, men RSV gör också andra uttalanden i olika sammanhang, t.ex. i handledningar och broschyrer, och i kontakter med enskilda skattskyl­ diga eller deras företrädare.1 I denna avhandling studeras av utrymmesskäl huvudsakligen RSV:s rekommendationer, men visst utrymme ägnas även sådana uttalanden som verket gör på annat sätt. Rekommendationerna på området liknar lagregler genom att de normalt kan förutsättas vara av normativ karaktär. De skiljer sig emellertid från lagreglerna på det avgörande viset att rekommendationerna inte anses vara bindande, vare sig för myndigheter eller för enskilda.2 Deras oförbindande karaktär till trots, är rekommen­ dationerna betydelsefulla källor för de skatte tjänstemän som t.ex. har att handlägga arbetet med den årliga inkomsttaxeringen.3 Av de skrivna regler som förekommer i rättssystemet är det vanligen endast sådana som är bindande som blir föremål för forskarens uppmärk­ samhet. Det framstår som naturligt att rättsvetenskapens insatser koncen­ treras på analyser av lagar, förordningar och andra bindande föreskrifter, samt på övrigt traditionellt rättskällematerial. Fenomenet med oförbin­ dande råd har inte blivit föremål för någon mer genomgripande rätts- vetenskaplig analys i Norden, och företeelsen utgör i viss utsträckning 1 Även andra myndigheter än RSV lämnar råd avseende rättstillämpningen på sitt område. Som exempel kan nämnas de allmänna råden från Socialstyrelsen och Naturvårdsverket. Se härom 2.5.5. 21 bl.a. folkrätten används begreppet ”soft law” för vissa rättsliga instrument. Österdahl beskriver dessa på följande vis: ”A non-binding instrument, in principle, can express bin­ ding international customary rules and constitute evidence of their existence.”, Österdahl 1992 s. 211. Inom EG-rätten kan särskilt nämnas EG-kommissionens rekommendationer, de s.k. ’comfort letters”, vilka tilkommit bl.a. för att öka tempot i beslutsprocessen, och som p.g.a. att formalia för skapandet av bindande regler inte iakttas, själva inte erhåller bindande verkan, se Steiner 1994 s. 163ff. Även Nielsen 1992 s. 47ff. Användningen av termen ”soft law” är ingalunda oomstridd, se härom Sztucki, Reflections om international ”soft law”, Festskrift till Lars Hjerner 1990, s. 549. Jag har inte funnit anledning att i detta arbete översätta, eller annars använda termen. 3 RSV utfärdar även i begränsad omfattning bindande regler, s.k. verkställighetsföreskrif- ter. Utrymmet för sådana regler är dock litet på skatteområdet, se 4.2. 18 outforskad mark. Myndigheters råd, t.ex. RSV:s rekommendationer, för­ utsätts vanligen avse tolkning, tillämpning och utfyllnad av de rättsregler som reglerar området ifråga. Frågan om huruvida sådana råd står i över­ ensstämmelse med innehållet i de bindande reglerna på området, liksom om de i övrigt harmonierar med innehållet i de traditionella rättskällorna, är en viktig fråga för rättsvetenskapen. Förekomsten av rekommendationer berör emellertid inte bara det rätts­ område som rekommendationerna behandlar. Av intresse är också vissa statsrättsliga regler som begränsar offentlig maktutövning. Härutöver tillkommer de delar av förvaltningsrätten som behandlar myndigheters kompetensområden, liksom reglerna för hur och när publicering av råd m.m. skall ske, samt rutinerna för framställning av dem. 1.2 Syfte, metod och avgränsningar Riksskatteverkets rekommendationer är många till antalet, och flera av dem innehåller omfattande och i praktiken mycket betydelsefulla uttalan­ den avseende skatterätten. Det främsta syftet med denna undersökning är att ge en stats-, förvaltnings-, och skatterättslig belysning av Riksskatte­ verkets rekommendationer, och att därigenom placera in dem i rättssyste­ met. Syftet omfattar inte bara ambitionen att dra generella slutsatser om RSV:s rekommendationer, men också att detaljgranska några av de vikti­ gare. Avhandlingen har två delar, av vilka den första kan karaktäriseras som allmän och den andra särskild. Dell 1. Bakgrund inklusive viss kartläggning av regelgivning från RSV och tre andra förvaltningsmyndigheter. 2. En analys av den behörighet och rättsliga kompetens med vilken RSV lämnar rekommendationer. 3. En redovisning av, samt ställningstagande till ändamålsenligheten i, de rutiner som verket tillämpar vid handläggning av sådana ärenden som utmynnar i beslut om att rekommendationer med visst innehåll skall lämnas, eller att uttalande med visst innehåll skall göras. 4. Jämförelser med förhållandena i tre andra nordiska länder. Del 2 1. En analys av fem rekommendationspublikationer. Här dras slutsatser om de enskilda produkternas kvalitet. Jag pekar här också på en del principiella problem med RSV:s sätt att konstruera sina rekommenda­ tioner. 2. Utvärdering samt diskussion de lege ferenda. 19 Jag vill särskilt framhålla att undersökningen i avhandlingens andra del endast omfattar publikationer som rubricerats som RSV:s rekommenda­ tioner m.m.4 Denna avgränsning har gjorts främst av utrymmesskäl.5 För att i detalj kunna analysera RSV:s behörighet i regelgivningsfrågor har det dock i den allmänna delen varit nödvändigt att föra en diskussion om betydelsen av att RSV inte bara uttalar sig i rekommendationer, utan även i broschyrer, böcker m.m.6 Analysen av fem enskilda rekommendationsprodukter, vilken bl.a. innebär en prövning av deras skatterättsliga innehåll, utgör avhandling­ ens egentliga tyngdpunkt. Här måste dock framhållas att oförbindande regelgivning är ett relativt outforskat område.7 Jag har därför funnit det motiverat att anlägga ett bredare offentligrättsligt perspektiv. Av denna anledning ägnas avhandlingens inledande delar åt en kartläggning och analys av den offentligrättsliga miljö i vilken RSV:s rekommendationer kommer till. Här behandlas främst RSV:s behörighet att uttala sig, samt de rutiner man tillämpar vid produktionen av rekommendationer. Avhandlingens andra till femte kapitel utgör tillsammans en viktig bak­ grund till de analyser av fem enskilda rekommendationsprodukter som därefter redovisas. Likheterna är stora i nordisk skatterätt, och behovet av kompletterande styrmedel för de massärenden som t.ex. inkomsttaxeringarna utgör, är likartat. I syfte att komplettera framställningen lämnar jag i ett särskilt kapitel en översiktlig beskrivning av förhållandena på området i Dan­ mark, Finland och Norge. Undersökningen visar i flera fall att erfaren­ heter m.m. från dessa länder, kan berika och fördjupa analysen av det svenska material som är avhandlingens egentliga objekt. De principiella frågeställningar som undersökningen syftar till att besvara är flera. Ett viktigt område är kvaliteten på RSV:s rekommenda­ tioner ur konstitutionell synvinkel. Rekommendationerna utgör s.k. all­ männa råd. Reglerna i RF om hur lagar och andra bindande regler skall vara utformade omfattar inte allmänna råd, men det betyder inte automa­ tiskt att de principer som kommer till uttryck i RF är ointressanta vid granskningen av sådana råd. I avhandlingen diskuterar jag därför vilken betydelse legalitets- och objektivitetsprinciperna bör ha vid utform- 4 Genom att skriva rekommendationer med mera markerar RSV att publikationerna även innehåller text som inte är att betrakta som särskilda rekommendationer, t.ex. upplys­ ningar om vad som står att läsa i lagtext. Förekomsten av dessa olika textyper analyseras ingående i undersökningen. 5 Urvalet presenteras och motiveras närmare i kapitel 6. 6 Se härom särskilt 4.3 och 4.4. 7 En principiell diskussion om RSV:s rekommendationer förs dock av Anders Hultqvist, se Hultqvist 1995 s. 174ff. 20 ningen av RSV:s rekommendationer, och jag undersöker dessutom vilken hänsyn som faktiskt tagits till dem. Särskild uppmärksamhet ägnas även frågan om rekommendationernas eventuella retroaktivitetseffekter. Ana­ lyserna av enskilda rekommendationsprodukter ger vidare möjlighet att dra slutsatser om RSV:s tolkningsmetoder, samt hur man förhåller sig till innehållet i de traditionella rättkällorna, då rekommendationer lämnas i syfte att skapa klarare rättslägen. Den skatterättsliga analysen av fem enskilda rekommendationspro­ dukter innebär vidare att de materiella skatteregler som behandlas i dessa rekommendationer penetreras ingående. Härigenom kommer undersök­ ningen att innebära att ett antal konkreta skatterättsliga frågeställningar identifieras, och blir föremål för mina slutsatser eller lösningsförslag. Urvalet av de undersökta rekommendationsprodukterna presenteras och motiveras i kapitel 6. Här skall också ges en beskrivning av de metoder jag använt mig av i undersökningen. För att markera att det rör sig om ett antal metoder, och inte en enda, lämnar jag beskrivningen i punktform. Det förtjänar också påpekas att ytterligare detaljer om tillvägagångssätt, avgränsningar m.m., även framgår av de olika kapitlen, och då särskilt av inledningarna.8 1. Valet av ansats är i sig en metodfråga.9 Ett vanligt sätt att konkreti­ sera en rättsvetenskaplig forskningsuppgift är att välja ut en regel, en grupp av regler, eller kanske bara ett rekvisit som ingår i en regel, och sedan analysera det valda objektet i syfte att fastställa hur det skall till- lämpas i olika tänkbara situationer. Ett annat sätt att identifiera ett objekt som kan bli föremål för ett rättsvetenskapligt arbete, är att välja ut en företeelse som har något slags anknytning till rättsordningen, och att identifiera, samt analysera tillämpningen av, rättsregler som på olika sätt har betydelse för det valda objektet. Vid valet av objekt för denna under­ sökning har jag använt den senare metoden. 2. Analysen av gällande rätt, liksom min argumentation och värdering av RSV:s rekommendationer, har så långt det varit möjligt utförts med rättsdogmatisk metod. Med detta menar jag att jag sökt klarlägga rätts­ läget i enlighet med rättskälleläran, dvs. främst med källorna lag, förord­ ningar och andra föreskrifter, samt med hjälp av förarbeten, rättspraxis och doktrin. När ett oklart rättsläge identifierats har jag huvudsakligen sökt i dessa källor efter argument för tänkbara lösningar. Rättskällelärans användbarhet begränsas naturligtvis av att inte alla frågor behandlas uttryckligt i de angivna källorna. Jag har då tvingats söka argument för 8 Detta gäller i synnerhet för den analys av fem rekommendationsprodukter, vilken presen­ teras i kapitel 6. Se främst 6.1-2. 9 Se Westberg, P i Festskrift till Bolding 1992 s. 421. 21 ett ställningstagande på annat håll. Det skall dock framhållas redan här, att några för rättsvetenskapen helt nya tolkningsmetoder eller argumenta- tionsmodeller inte lanseras i detta arbete. Avhandlingen innehåller inte heller några rättssociologiska eller rättsekonomiska analyser.10 3. Ett särskilt metodproblem har naturligtvis varit urvalet och analysen av de fem rekommendationsprodukterna. Allmänt kan sägas att jag strä­ vat efter ett urval som på vissa grunder kan sägas vara representativt.11 Vid granskningen har jag sökt identifiera förekomsten av felaktiga eller annars olämpliga uttalanden om skatterättens innehåll. Syftet med avhandlingen är ju emellertid inte endast skatterättsligt. Jag har också undersökt om RSV i rekommendationerna håller sig inom det offentlig­ rättsliga behörighetsområde som jag fastställt i avhandlingens allmänna del, samt om RSV tolkat skattelagstiftningen på ett sätt som står i över­ ensstämmelse med allmänna principer. Framställningen har disponerats på ett sätt som särskilt syftat till att möjliggöra dessa kontroller. Den kanske viktigaste kvalitativa regleringen av rekommendationer­ nas innehåll utgörs av legalitetsprincipen.12 Principen innebär bl.a. att skatt inte får tas ut utan uttryckligt stöd i lag. Det faller utanför RSV:s behörighet att i rekommendationer föreslå en rättstillämpning som står i strid med legalitetsprincipen. För att kontrollera om det i mina undersök­ ningsobjekt finns några sådana tolkningsförslag, har jag sökt identifiera rekommendationsuttalanden, vilkas innehåll typiskt sett framstår som mer betungande för den skattskyldige, än den lagtext som de avser. Dessa rekommendationsuttalanden har jag kallat skärpande, och i analy­ sen har jag för varje särskilt fall tagit ställning till om tillämpning av rekommendationsuttalandet ifråga är förenligt med legalitetsprincipen. Identifikationen av sådana skärpande rekommendationsuttalanden har också underlättat bedömningen av huruvida eventuella retroaktivitets- effekter är lämpliga eller ej. Jag har också undersökt förekomsten av rekommendationsuttalanden vilka, i förhållande till de lagregler de avser, framstår som särskilt gyn­ nande. Om rekommendationen framstår som mer gynnande för den skatt­ skyldige än vad som finner stöd i den bakomliggande lagtexten, kan dess tillämpning komma i konflikt med kravet på all offentlig maktutövnings lagbundenhet. En rekommendation som t.ex. gynnar viss grupp av skattskyldiga, kan 10 Analyser utifrån dessa perspektiv förefaller dock angelägna. Principerna för själva urvalet av de rekommendationer som undersökningen omfattar presenteras i inledningen till kapitel 6. 12 Se om vilken betydelse denna princip bör ha vid tillkomsten av RSV:s rekommendatio­ ner 4.10. 22 även strida mot en annan kvalitativ avgränsning av RSV:s behörighet, nämligen principen om att alla skall vara lika inför lagen.13 En gynnande rekommendation kan också vara olämplig genom att den motverkar syf­ tet med de bakomliggande lagreglerna, om detta t.ex. är att förhindra kringgående av skattelagstiftningen. Genom att undersöka förekomsten av rekommendationsuttalanden av gynnande slag, har jag kunnat bedöma rekommendationernas kvalitet även i dessa hänseenden. Indelningen har även gjort det möjligt att undersöka förekomsten av s.k. rättskällepolycentri. Det är naturligt att varken de skattskyldiga eller skattemyndigheten i normalfallet är intresserade av att avvika från en gynnande rekommendation. Fiscus kan i de flesta fall förutsättas söka tillämpa de rekommendationer som man själv skapat, och den skattskyl­ dige föredrar normalt en behandling som är gynnsammare för honom, än den som synes framgå av lagtexten. Rekommendationer av denna typ är därför genom sin konstruktion ägnade att undandra sig prövning i dom­ stol.14 Ytterligare en typ av rekommendationsuttalanden har identifierats, nämligen schabloner. Med schabloner menar jag t.ex. beloppsgränser som används i stället för verkliga förhållanden. Det rör sig här mindre om traditionell lagtolkning och mer om något som kan karaktäriseras som skönsmässig uppskattning. Av främst detta skäl har jag behandlat rekommendationsuttalanden som innehåller schabloner för sig. 4. Slutligen skall något sägas om de samhällvetenskapligt inriktade metoder har använts för att skapa förutsättningar för den undersökning som är avhandlingens egentliga föremål. Vid kartläggningen av utländsk rätt samt av handläggningsrutinerna vid RSV, har jag i varierande utsträckning varit hänvisad till att intervjua personer inom de nordiska skatteförvaltningarna, och vetenskapsmän vid universitet i våra grann­ länder. Dessutom har en tjänsteman vid RR lämnat uppgifter. Intervju­ erna har varit mycket informella och kan bäst beskrivas som samtal där jag ibland ställt frågor, av vilka endast en del varit planerade i förväg, och ibland låtit dem jag talat med berätta fritt kring de frågor jag förkla­ rat mig vara intresserad av. Samtliga intervjuade har känt till syftet med intervjuerna. 13 Se 4.10. 14 Se om denna fråga särskilt 4.9. 23 l. 3 Disposition Avhandlingen är disponerad enligt följande. Kapitel 2 innehåller en redo­ görelse för RSV:s organisation. Här redovisas även en kvantitativ kart­ läggning av verkets regelproduktion. I kapitel 3 redovisas översiktligt förhållandena på området i Danmark, Finland och Norge. I kapitel 4 behandlas inledningsvis vissa allmänna frågor med avse­ ende på den grundlagreglerade normgivningsmakten. Framställningen koncentreras därefter på RSV:s behörighet ifråga om normativa uttalan­ den av olika slag. I kapitel 5 ges en mer kortfattad beskrivning med åtföljande analys av de handläggningsrutiner som berör tillkomsten RSV:s rekommendationer m. m. Här behandlas även de förvaltningsrättsliga regler som styr hand­ läggningen. Återstoden av arbetet uppfylls huvudsakligen av kapitlen 6-11 vilka utgör avhandlingens tyngdpunkt. I kapitlen analyserar jag fem rekom- mendationsprodukter i serien RSV:s meddelanden. Här återfinns den skatterättsliga analysen. Rekommendationsproduktemas kvalitet under­ söks också med avseende på de offentligrättsliga slutsatser som jag dra­ git i framställningens allmänna del. Avhandlingen avslutas med en utvär­ dering vilken även har viss sammanfattande funktion. 1.4 Terminologi I allmänt språkbruk kan termen regel förutsättas avse en viss norm, men regeln förutsätts också ha beslutats på visst sätt eller av visst subjekt. Med den samlande beteckningen normer avses däremot även t.ex. mora­ liska normer, vilka inte manifesteras i regler. Den stats- och förvaltningsrättsliga terminologin är delvis annorlunda. En norm i RF:s mening kan sägas vara en sådan föreskrift som avses i bestämmelserna om normgivningsmakten i 8 kap. RF.15 Föreskrifter utmärks av att de anses vara bindande, och är generella. Beslut att utfärda bindande generella föreskrifter kallas normbeslut.16 Termen normgivning avser följaktligen endast tillskapandet av föreskrifter enligt RF. Lagstiftaren använder beteckningen regler som en gemensam benäm­ ning på föreskrifter och allmänna råd, trots att de sistnämnda ju inte är bindande, och inte heller är resultatet av normgivning. Sådana uttalanden från myndigheter, vilka inte är att betrakta som föreskrifter eller all- 15 ”Lagar och andra föreskrifter”. Se vidare om RF:s normbegrepp i 4.2.1. 16 Se om normbeslut 5.2.1. 24 männa råd, utgör med detta språkbruk inte regler. Terminologin återfinns både i FSamlF och i den numera upphävda begränsningsförordningen.17 Mot lagstiftarens terminologi kan invändas att termen regel i allmänt språkbruk normalt syftar på en bestämmelse som inte bara beslutats på visst sätt, eller av visst subjekt, utan som även har något slags bindande verkan. Även i juridiskt språkbruk kan användningen av ordet möjligen vara vilseledande, i vart fall om det inte tydligt görs klart vad som avses. Användningen av beteckningen regel för såväl föreskrifter som allmänna råd har nyligen kritiserats av Hultqvist.18 I denna avhandling har jag trots dessa invändningar använt mig av lag­ stiftarens stats- och förvaltningsrättsliga terminologi. Det avgörande skä­ let för detta är just att det är fråga om lagstiftarens egen terminologi. Ris­ ken för missförstånd skulle bara bli än större om jag beskrev och analy­ serade t.ex. FSamlF:s bestämmelser, med en annan terminologi än den som återfinns i själva förordningen. Jag återkommer emellertid till frågan om lämpligheten i lagstiftarens språkbruk i utvärderingen.19 Allmänna råd är i denna avhandling således regler. Myndighets beslut att lämna allmänna råd är inte normbeslut.20 Med normgivning avser jag endast tillskapandet av sådana normer som avses i 8 kapitlet RF, och med regelgivning avser jag produktion av såväl sådana normer som av all­ männa råd. I många sammanhang karaktäriserar jag regler som bindande respektive icke bindande. För att inte tynga språket med alltför många upprepningar används ordet oförbindande synonymt med icke bindande. Vidare skall anmärkas att jag i många sammanhang karaktäriserar uttalanden som deskriptiva eller normativa. Sistnämnda begrepp skall inte förväxlas med RF:s normbegrepp. Med ett deskriptivt uttalande avser jag således ett uttalande som syftar till att beskriva hur något är, medan ett normativt uttalande uttrycker en uppfattning om hur den som gör uttalandet anser att något bör vara. Terminologin har valts för att den tjänar syftet med framställningen. Dess användning är inte avsedd att uppfattas som ett uttryck för min principiella syn på någon särskild rättsteori. Slutligen skall påpekas att vissa frågor om terminologi som har särskild betydelse för detalj gransk­ ningen av RSV:s rekommendationer även redovisas i kap. 6, där metoden för denna granskning presenteras.21 17 Se om dessa förordningar 4.3.3 och 4.3.4. 18Hultqvist 1995 s. 176. 19 Se kapitel 12. 20 När jag i det följande använder termen norm i sin allmänspråkliga betydelse anger jag detta särskilt. 21 Se 6.2. 25 2 Allmän bakgrund 2.1 Inledning I detta kapitel ges först en allmän beskrivning av RSV:s uppgifter, samt en kortfattad historisk redogörelse för verkets tillkomst. Därefter följer en presentation av RSV:s nutida organisation. Kapitlets tyngdpunkt utgörs av en sammanställning av vissa huvudsakligen kvantitativa upp­ gifter om RSV:s föreskrifter, rekommendationer och övriga uttalanden i skattefrågor, såsom antal, former för publicering m.m. Framställningen bygger i denna del huvudsakligen på RSV:s egen dokumentation. Jag berör också kortfattat allmänna råd från andra myndigheter än RSV. Dessutom lämnas en allmän beskrivning av hur RSV:s rekommendatio­ ner är utformade. 2.2 Allmänt om RSV:s uppgifter RSV:s uppgifter formuleras i förordningen (1990:1293) med instruktion för skatteförvaltningen. Verket skall enligt 2:1 SkFInstr vara ”central för­ valtningsmyndighet för frågor om skatter, socialavgifter, folkbokföring och val, om något annat inte följer av särskilda föreskrifter”. 15 och 6 §§, samma kapitel, hänvisas till förordningen (1988:784) med instruktion för exekutionsväsendet samt förordningen (1986:294) om ledning och sam­ ordning inom totalförsvarets civila del. Förstnämnda hänvisning medför att RSV även är centralmyndighet för administration av exekutionsväsendet. I SkFInstr konkretiseras RSV:s uppgifter vidare enligt följande. RSV skall leda arbetet i skatteförvaltningen bl.a. genom direktiv avseende organisation och arbetsformer. Verket svarar för fördelningen av de eko­ nomiska resurser som ställs till hela förvaltningens förfogande. Plane­ ringen av skatte- och avgiftskontrollen skall göras av RSV. Vidare ålig­ ger det enligt förordningen RSV att bidra till normgivningen inom sitt kompetensområde med verkställighetsföreskrifter.1 Verket skall också RSV:s rätt att utfärda bindande föreskrifter är beroende av om regeringen delegerat sådan kompetens. 26 verka för lagenlighet, följdriktighet och enhetlighet genom att lämna all­ männa råd m.m. Även i övrigt har RSV att meddela de föreskrifter och andra beslut som behövs för att uppnå samordning, rationalisering och enhetlighet vid arbetet inom skatteförvaltningen. På skatteområdet inne­ bär det sagda att RSV har till uppgift att leda verksamheten inom skatte­ förvaltningen med såväl administrativa som materiella styrmedel.2 Den länsorganisation som leds av RSV fick den 1 januari 1991 en ny utformning. Länsskattemyndigheterna och de lokala skattemyndighe­ terna i varje län sammanfördes till en gemensam myndighet som heter Skattemyndigheten (SKM). De lokala skattemyndigheterna ombildades främst till lokala skattekontor (LOK) och fick utökade arbetsuppgifter. Bestämmelser om den regionala skatteförvaltningens organisation och uppgifter finns i 3 kap. SkFInstr. Antalet fast anställda inom skatteförvaltningen var i januari 1993 15 402 personer. Av dessa arbetade 854 personer på RSV och 11 649 per­ soner på skattemyndigheter och skattekontor. Återstoden tjänstgjorde inom kronofogdemyndigheterna.3 2.3 Historik Den 1 januari 1971 övertogs de uppgifter som tidigare utförts av Riks­ skattenämnden, Centrala folkbokförings- och uppbördsnämnden, Kupong- skattekontoret, Kupongskattenämnden, Allmänna ombudet hos Mellan- kommunala prövningsnämnden samt Kontrollstyrelsen, av RSV.4 I ver­ ket inordnades även Sjömansskattekontoret. Ett flertal funktioner inom det svenska skatteväsendet hade därmed samlats hos en central förvalt­ ningsmyndighet. Bakgrunden var i korthet följande. En centralisering av skatteförvaltningen föreslogs redan i Skatteregle- ringskommitténs år 1881 avgivna betänkande.5 Detta förslag genomför­ des emellertid inte, utan frågan fick anstå till dess att Riksskattenämnden inrättades år 1951. I samband därmed föreslogs att nämndens kansli skulle byggas ut till ett centralt ämbetsverk, benämnt Taxeringsstyrelsen. 2 Verksamheten regleras därutöver av bestämmelser i andra författningar, inte bara sådana som styr beskattningsarbetet. Som betydelsefulla stats- och förvaltningsrättsliga exempel på detta kan nämnas tryckfrihetsförordningen, regeringsformen, förvaltningslagen och sekretesslagen, se till exempel 2 kap. TF, 8:13 RF, 4 § FL samt 9 kap. SekrL. 3RSV:s verksamhetsberättelse 1992 s. 14. 4 SFS 1970:912. 5 Se SOU 1967:22 s. 132f där en mer omfattande historik lämnas. 27 Varken detta förslag eller ett liknande som lämnades av 1955 års Taxe- ringssakkunniga blev verklighet.6 En ny utredning om skatteförvaltningens organisation tillsattes 1964. De sakkunniga, som antog benämningen Landskontorutredningen, läm­ nade i betänkande förslag om att en central skattemyndighet, kallad Riksskattestyrelsen, skulle inrättas.7 Det var detta förslag som kom att förverkligas från och med 1971, men myndigheten kom att heta Riks­ skatteverket. Utredningen föreslog att Riksskattenämnden skulle fort­ sätta att existera parallellt med RSV, som ett särskilt judiciellt organ. Denna del av förslaget godtogs emellertid inte utan alla uppgifter kon­ centrerades på RSV.8 Bland de skäl som av föredragande statsråd anför­ des till stöd för omorganisationen kan nämnas möjligheterna till effekti­ vitetsvinster och förbättrad service gentemot allmänheten.9 Skatteförvaltningen har sedan RSV:s tillkomst undergått flera föränd­ ringar. Ur organisatorisk synvinkel torde den viktigaste vara utbryt­ ningen av skatteavdelningarna från länsstyrelserna. Reformen ägde rum den 1 januari 1987.10 Fram till denna tidpunkt var de regionala skatte­ myndigheterna avdelningar vid länsstyrelserna, och inte direkt under­ ställda RSV. Verket hade inte fulla formella befogenheter att styra skatte­ förvaltningen. Det ålåg t.ex. skattecheferna i respektive län att ansvara för likformighet och rättvisa vid taxeringen.11 Den sammanhållna skatte­ förvaltningen, som reformen kom att kallas, medförde att hela det över­ gripande ansvaret för verksamheten inom skatteförvaltningen kom att läggas på RSV.12 Härigenom avskaffades även det så kallade skattechefs- institutet. 6 Det bör emellertid framhållas att Riksskattenämnden utförde flera av de uppgifter som numera tillkommer RSV, och som är intressanta i samband med denna undersökning. Som exempel kan nämnas utfärdandet av anvisningar m.m. 7 SOU 1967:22. 8 SOU 1967:22 s. 266. Se Bergström 1990 s. 21 ff där bland annat frågan om Rättsnämn- dens förvaltningsrättliga ställning diskuteras. Rättsnämnden övertog, inom RSV:s organi­ satoriska ram, bl.a. Riksskattenämndens uppgift att meddela förhandsbesked. Bergström konstaterade att Rättsnämnden visserligen var en organisatorisk enhet inom RSV, men att den samtidigt utgjorde en egen myndighet. Nämnden har numera (den 1 juli 1991) brutits ut ur RSV och är organisatoriskt fristående (se SFS 1991:177). Den har bytt namn till Skatterättsnämnden. 9 Prop. 1969:127 s. 39f. Omorganisationen av den centrala skatteförvaltningen behandla­ des också av en organisationskommitté, RSV-kommittén. I kommitténs betänkade, Ds Fi 1970:3 presenterades förslag till organisation för RSV. 10 Redan Landskontorutredningen föreslog att man skulle inrätta från länsstyrelserna fri­ stående regionala skattemyndigheter, se SOU 1967:22. 11 Se prop. 1985/86:55 s. 4ff. 12 SFS 1986:1346. 28 VERKSLEDNING O VERKSAMHETSOMRÅDE VERKSAMHETSOMRÅDE SKATT EXEKUTION CTQSD S Sekretariat Exekutionsavdelning Ekonomiavdelning Personalavdelning RSV DataService 6D O _ Företagsbeskattning _ Exekutionsadmini­ Staber:strativ enhet era Rättslig avdelning — Kansli — Förhandlingsenhet □ Teknik- och P metodutveckling s Företagsbeskattning Exekutionsjuridisk enhet ss Administrativ avdelning — Ekonomienhet — Utbildningsenhet Extern marknad s _ Företagsbeskattning — Uppföljningsenhet — Utredarenhet _ Personalplanerings­ Ekonomi- och C enhet personaladm.Rättslig avdelning 9oSd _ Personbeskattning Systemenhet Rättslig avdelning — Intendenturenhet — Personalenhet - Taxering Personbeskattning _ Systemenhet- Uppbörd Administrativ avdelning — Blankettenhet Systemenhet s — - Fastighet/ — Internationell enhet — Informationsenhet Folkbokföring Dataproduktion '__ Systemenhet - Basdata — Folkbokföringsenhet — Valenhet Central driftsenhet _ Systemenhet — Vägtrafikskatteenhet - ExekutionNättjänstenhet Regional — Juridisk enhet driftsenhet — Användarstöd _ Beskattningsavdelning1 ’ Ingår fr.o.m. 1993-07-01 Ludvika i Skattemyndigheten i Kopparbergs län. Norra Mellan­ Östra Västra Södra , regionen2 svenska regionen2 regionen2 regionem Administrativ regionen2 avdelning —•—| Revisionsenhet | | 2 Fr.o.m. 1993-07-01 ------- -—| Skatteenhet 1 [ ----------- —| Skatteenhet 2 2.4.2 Myndighetens ledning Av SkFInstr framgår hur RSV skall vara organiserat. Regler om fördel­ ning av ansvar och uppgifter finns också i VerksF (1987:1100) vilken enligt hänvisning i 2:7 SkFInstr, är tillämplig även på RSV (utom 2, 19, 21 30 §§). RSV leds av en generaldirektör som är chef för verket.13 I ledningen ingår även överdirektören, som är generaldirektörens ställföreträdare.14 Generaldirektören förordnas av regeringen. Tjänsten som överdirektör tillsätts av regeringen efter anmälan av generaldirektören. Bestämmelser om generaldirektörens uppgifter, ansvar och handlägg­ ning har placerats i 2:16-17 SkFInstr, och i 4-10 §§ VerksF.15 Det vikti­ gaste konkreta stadgandet i VerksF finns i dess 6 §. Enligt denna skall myndighetens chef planera verksamheten, övervaka att planerna följs, följa upp verksamheten samt analysera resultatet. Avgränsningen av generaldirektörens ansvarsområde är negativt bestämd.16 Han eller hon skall avgöra ärenden som inte skall avgöras av styrelsen, samt vissa andra ärenden. I viss mån disponerar styrelsen över generaldirektörens befogenhet. Styrelsen har nämligen rätt att till generaldirektören delegera beslutande­ rätten avseende föreskrifter som inte är av principiellt slag eller annars av större vikt.17 Generaldirektören har möjlighet att delegera sina uppgifter enligt första stycket till lägre tjänstemän.18 För att delegation skall få ske krävs dels att ärendet inte gäller föreskrifter, och dels att ärendet inte ”behöver prövas av generaldirektören”. Vid sidan av verksledningen finns en informell direktion.19 Några be- 13 Se 2:8 SkFInstr. 14 Att dessa båda poster tillsammans utgör myndighetens ledning framgår av den kursi­ verade rubriken till 2:8-9. I RSV:s verksamhetsberättelse för 1992 används begreppet verksledning vilket förefaller synonymt. Emellertid anges på samma sida i verksamhetsbe­ rättelsen att RSV ”leds av en styrelse”. Att på detta sätt ange två olika institutioner inom myndigheten som ledning kan möjligen förefalla förvirrande (RSV:s verksamhetsberät­ telse 1992 s. 4), men observera emellertid att det under rubriken "Myndighetens ledning” i 3 § VerksF talas om en chef, dvs generaldirektören, och styrelsen. 15 Ett stort antal paragrafer av så kallad ramlagskaraktär som anger en myndighetschefs uppgifter återfinns i VerksF 4-10 §§. De flesta av dem är utomordentligt allmänt hållna. Bland annat anges (i 5 §) att chefen skall se till att verksamheten bedrivs författnings­ enligt, en föreskrift som jag tycker är anmärkningsvärd (jämför formuleringen i 2:2 1 st. p. 2 SkFInstr). Eftersom genomgången av RSV:s organisation i detta avsnitt endast syftar till att ge en bakgrund till de följande kapitlen, har jag inte funnit det nödvändigt att här ingående analysera målparagraferna i VerksF. 16 Se 2:17 SkFInstr. 17 Se 2:16 SkFInstr med hänvisning till 13 § VerksF. 18 Se 2:17 2 st. SkFInstr. 19 Se RSV:s verksamhetsberättelse 1992 s. 4. 30 stämmelser som uttryckligen behandlar denna del av organisationen finns inte i författning. Till ledningens förfogande står även ett sekretariat. Riksskatteverkets styrelse består av högst fjorton personer inklusive generaldirektören och överdirektören.20 Styrelsens ledamöter utses av regeringen. Generaldirektören och överdirektören är styrelsens ordfö­ rande respektive vice ordförande. För beslutförhet krävs att sex ledamö­ ter är närvarande. En av dessa måste vara ordföranden. Bestämmelser om styrelsens ansvarsområde och uppgifter finns i 11- 13 §§ VerksF samt i 2:16 SkFInstr. Reglerna i VerksF innehåller (i 13 §), förutom målformulerande ramparagrafer, en bestämmelse om att styrel­ sen skall fatta beslut om myndighetens anslagsframställning och års­ bokslut, liksom beslut som föranleds av Riksrevisionsverkets revisions­ berättelser och revisionsrapporter. Dessutom är det styrelsen som fattar beslut om sådana föreskrifter som riktar sig till enskilda, kommuner och landstingskommuner. Bestämmelsen i 2:16 SkFInstr har berörts ovan. Här ges styrelsen rätt att till generaldirektören delegera beslutanderätten avseende sådana föreskrifter som avses i 13 § VerksF, under förutsättning att dessa föreskrifter inte ’’är av principiellt slag eller i övrigt av större vikt." Utöver de organisatoriska enheter som nämnts ovan finns två själv­ ständiga funktioner som ligger direkt under verksledningen.21 Dessa är International Consulting Office som handlägger tjänsteexport, samt kansliet för Skatterättsnämnden och Forskarskattenämnden. 2.4.3 Organisationen under ledningen Modellen för hur verkets skall vara organiserat under ledningen finns i 2:11-12 SkFInstr.22 Inom verket får finnas åtta avdelningar.23 24Sedan beskattningsavdelningen i Ludvika vid halvårsskiftet 1993 överförts till Skattemyndigheten i Kopparbergs län, finns emellertid endast sju avdel­ ningar vid RSV. Fyra av dessa bildar tillsammans ”Verksamhetsområde Skatt”.21 Det finns två avdelningar för företagsbeskattning och två avdel- 20 Se 2:10 SkFInstr. 21 RSV:s verksamhetsberättelse 1992 s. 5. Det saknas författningsreglering för den när­ mare utformningen av organisationen. Uppgifterna i detta avsnitt har därför huvudsakli­ gen hämtats från verksamhetsberättelsen samt från skriften Riksskatteverket Organisation och uppgifter (RSV 116 utg 1). 22 De generella organisatoriska bestämmelserna i VerksF omfattar endast ledningen. 23Pr.o.m. 1 januari 1995 får verket vara indelat i tio avdelningar, se SFS 1994:1504. 24 Arbetet med RSV:s föreskrifter och råd utförs huvudsakligen inom ramen för ”Verksam­ hetsområde Skatt” varför den fortsatta redogörelsen för RSV:s organisation koncentreras härpå. Läsaren hänvisas även till den organisationsplan som återfinns under 2.4.1. 31 ningar för personbeskattning. Två av de fyra avdelningarna är inriktade på rättsliga frågor och två avdelningar är inriktade på administrativa frå­ gor. ”Verksamhetsområde Skatt” innehåller förutom dessa avdelningar ett antal enheter för speciella frågor.25 Enligt 2:11 SkFInstr leds varje avdelning av en avdelningschef. Dess­ utom får verket besluta att flera avdelningar och fristående enheter skall ledas gemensamt av en eller flera skattechefer. Inom ramen för ”Verk­ samhetsområde skatt” finns för närvarande en skattechef. Arbetet med RSV:s föreskrifter, rekommendationer, handledningar, broschyrer m.m. på skatteområdet, utförs huvudsakligen på de båda rätts­ liga avdelningarna för person- respektive företagsbeskattning. Vissa spe­ ciella frågor inklusive arbetet med vissa rekommendationer, handläggs dock på specialenheter. Dessutom gäller att en särskild juridisk gransk­ ning och samordning av verkets föreskrifter och rekommendationer görs av den juridiska enheten.26 2.5 Kortfattad kartläggning av RSV:s regelprodukter 2.5.1 Publicering av föreskrifter och rekommendationer RSV publicerar föreskrifter i serien Riksskatteverkets författningssam­ ling (RSFS) och rekommendationer i serien Riksskatteverkets meddelan­ den.27 I den sistnämnda gjordes mellan 1985 och 1993 en indelning i områdena Direkt skatt - taxering, Direkt skatt - uppbörd, Indirekt skatt - mervärdeskatt, Indirekt skatt - punktskatt och Indirekt skatt - vägtrafik­ skatt. Denna fördelning har från och med 1994 övergivits. Rekommenda­ tioner som avser inkomstskatt, uppbörd eller mervärdesskatt utkommer nu i serien RSV S. Särskilda serier finns för punktskatter. Under årens lopp har regelprodukter även publicerats på annat sätt. Fram till och med 1976 gällde (för såväl RSV som dess föregångare) att alla regelprodukter publicerades som ”meddelande”. De enskilda pro­ dukterna gavs dock många olika rubriker (se nedan). Från och med 1977 till och med 1985 skedde all publicering i RSFS.28 25 Se närmare om dessa områden i organisationsplanen. 26RSV:s rutiner för arbetet med rekommendationer m.m. redovisas i kapitel 5 nedan. 271 denna framställning kallas serien även RSV:s meddelanden. 28 Sakområdesbeteckningama Direkt skatt - taxering m.fl. började användas redan 1976, men utgjorde då underrubriker i RSFS. Först från och med 1985 publicerades dessa i egen serie benämnd RSV:s meddelanden. 32 2.5.2 Regelförteckningen 1991 Enligt 18 c § FSamlF (1976:725) skall hos varje myndighet under rege­ ringen finnas en förteckning över samtliga gällande författningar och all­ männa råd som har beslutats av myndigheten eller någon föregångare till denna. Detta gäller oavsett hur författningarna eller råden rubricerats. Enligt lydelsen omfattas således föreskrifter och allmänna råd av denna dokumentationsskyldighet, men inte andra uttalanden som myn­ digheter gör. Sådana uttalanden som inte utgör föreskrifter eller allmänna råd får därför sökas i diarier, register, särskilda publikationer m.m., medan förteckningen över författningarna och de allmänna råden kan tjäna som utgångspunkt för studiet av dessa. I syfte att få en kvantitativ överblick över RSV:s regelgivning har jag gått igenom ett exemplar av den förteckning som verket haft att upprätta enligt 18 c § FSamlF. Från uttalanden, vilka inte utgör föreskrifter eller allmänna råd, bortses i det följande. Sådana uttalanden behöver inte omfattas av den aktuella förteckningen.29 Jag har vidare begränsat genomgången till att avse endast sådant som berör skatter och avgifter, och alltså bortsett från sådan regelgivning som avser folkbokföring, val och exekution. Det exemplar av förteckningen som jag studerat, hörde till RSV:s anslagsframställning för budgetåret 1992/93. Förteckningen upprättades enligt muntlig uppgift från RSV, under 1991. Genomgången visar att det 1990 fanns sammanlagt 642 gällande före­ skrifter, anvisningar, rekommendationer m.m., som utfärdats av RSV eller dess olika föregångare. Dessutom tillkommer motsvarande uttalan­ den på fastighetstaxeringens område samt särskilda rekommendationer till taxeringsnämnderna avseende 1990 års taxering. Föregångarna till RSV var på taxeringens och mervärdesskattens område Riksskattenämnden, och på uppbördsområdet Centrala upp- bördsnämnden samt Centrala folkbokförings- och uppbördnämnden. Det finns enligt förteckningen inga nu gällande föreskrifter etc. beträffande vägtrafikskatt eller punktskatter, som hänför sig till tiden innan RSV inrättades. Enligt 18 c § FSamlF gäller ifråga om författningar och råd som för­ tecknas på grund av särskilda bestämmelser, att det räcker med att man i sin egen förteckning gör en hänvisning till den förteckning som förts på grund av särskilda bestämmelser. RSV gör på s. 36 i bilaga 1 följande 29 Av utrymmesskäl tar jag inte här ställning till huruvida de produkter som räknas upp i förteckningen verkligen omfattas av definitionen av allmänna råd i 1 § FSamlF. Jag har i stället utgått ifrån att RSV självt betraktar de oförbindande regelprodukter som finns med i förteckningen, dvs. huvudsakligen de som numera benämns rekommendationer, som all­ männa råd. Ett sådant synsätt skulle ju motsvara lydelsen av 18 c § i FSamlF. 33 hänvisningar. Beträffande allmän och särskild fastighetstaxering hänvi­ sas till "De föreskrifter, anvisningar och allmänna råd som finns införda i RSV:s handböcker”, samt till ”Handbok för fastighetstaxering (RSV 312)”. Ifråga om 1990 års taxering hänvisas till ”Information nr 1, 2 och 3 - 1990 års taxering”. Sistnämnda publikationer uppges vara utgivna i samråd med dåva­ rande respektive LSKM. Ingen av de publikationer som man hänvisar till utgör sådana förteckningar, som förs på grund av att någon författning särskilt ställer krav härpå. Inte heller ställs några andra krav i lag eller förordning på särskild förteckning av t.ex. allmänna råd rörande fastig­ hetstaxeringen. Slutsatsen blir därför att de hänvisningar till handböcker m.m. som jag refererat ovan, inte är författningsenliga. Den förteckning från RSV som jag undersökt uppfyller alltså inte de krav som ställs i 18 c § FSamlF. Det är inte tillräckligt att man hänvisar till sina egna handböcker. Hänvisningarna är dessutom så kortfattade att läsaren närmast ges intrycket av att man inte ens på RSV har överblick över sin regelgivning på fastighetstaxeringsområdet.30 De 642 regelprodukterna fördelar sig på olika skatte- och avgiftsområ­ den enligt följande (% av totalt antal inom parentes): 1. Direkt skatt-taxering: 293 (ca 46%) 2. Direkt skatt-uppbörd: 158 (ca 24%) 3. Mervärdesskatt: 139 (ca 22%) 4. Punktskatter 33 (ca 5 %) 5. Vägtrafikskatt: 19 (ca 3 %) Reglerna har utfärdats under lång tid. Den äldsta alltjämt gällande är från 1946. En fördelning på decennier ger följande resultat: område 194CM9 1950-59 1960-69 1970-79 1980-89 1990- 1. 5 25 43 160 60 2. 34 36 16 24 31 17 3. 41 71 24 3 4. 3 22 8 5. 12 7 30 Det kan dessutom verka underligt att hänvisning görs till material som avser 1990 års taxering. Vid tidpunkten för upprättandet av förteckningen (som ju hörde till RSV:s anslagsframställan för budgetåret 92/93) borde rimligtvis hänvisningen avsett 1991 års taxering. Förmodligen är dock anledningen att handboksmaterial endast upprättas i sam­ band med allmän fastighetstaxering, vilken för småhus ägde rum just 1990. Av utrymmes- skäl har jag avstått från att här utreda dessa frågor ytterligare. 34 Publicering har under årens lopp skett under ett stort antal olika rubriker. Från och med 1989 använder man generellt benämningen ”Föreskrift” för verkställighetsföreskrifter och ”Rekommendation” för de oförbin­ dande uttalanden som publiceras i meddelandeserierna. Dessutom före­ kommer även benämningen ”Information”. Det är ändå av intresse att känna till äldre terminologi, eftersom den används på en mängd alltjämt gällande samling föreskrifter och råd. Följande benämningar har använts före 1989: taxering: 188 anvisningar 37 föreskrifter 11 uttalanden 3 information uppbörd: 72 förklaringar 32 anvisningar 17 bindande förklaringar 6 yttranden 3 föreskrifter 2 information mervärdesskatt: 64 anvisningar 58 uttalanden 5 information 3 föreskrifter 2 bindande förklaringar 1 rekommendation 2 utan benämning (varav en på engelska) punktskatter: 19 föreskrifter 4 anvisningar vägtrafikskatt: 3 föreskrifter 2 anvisningar Denna genomgång syftar främst till att ge läsaren en kvantitativ över­ blick. Vissa intressanta iakttagelser beträffande de olika produkternas innehåll kan ändå göras med ledning av rubrikerna i den förteckning som studerats. Av anvisningarna avseende taxering behandlar ett mycket stort antal, 181 stycken, kapitalinkomstbeskattning, och då främst frågor som uppkommer vid emissioner, aktiebyten, utdelning av inköpsrätter etc. Företagsbeskattning behandlas i ca 45 av taxeringspublikationerna. Ungefär lika många rör personbeskattningsfrågor, medan återstoden, 35 drygt 20 stycken avser andra områden, då främst administrativa frågor om såväl inkomst- som fastighetstaxering.31 På uppbördsområdet förefal­ ler ett relativt stort antal äldre förklaringar avseende enskilda fall vara medtagna i förteckningen. Man hittar också många andra gamla produk­ ter. 2.5.3 Regelförteckningen 1994 Den inventering som presenterats under föregående rubrik har vid tiden för färdigställandet av denna framställning hunnit bli så gammal att jag funnit det motiverat med en uppföljning. Jag har därför studerat ytter­ ligare en version av den förteckning som RSV enligt 18 c § FSamlF har att upprätta, nämligen den som tillkommit under 1994. Genomgången visar att antalet föreskrifter, rekommendationer, anvis­ ningar m.m. nu ökat till 648 stycken.32 Ett antal regelprodukter på främst uppbördsområdet har förklarats upphävda under den tid som förflutit mellan mina båda inventeringar.33 Denna minskning motsvaras emeller­ tid av en ökning av regelvolymen på såväl inkomstskatte- som mervär- desskatteområdena. Fördelningen på olika skatte- och avgiftsområden framgår av följande tabell (% av totalt antal inom parentes): 1. Direkt skatt-taxering: 312 (ca 48%) 2. Direkt skatt-uppbörd: 138 (ca 21 %) 3. Mervärdesskatt: 146 (ca 23%) 4. Punktskatter: 34 (ca 5 %) 5. Vägtrafikskatt: 18 (ca 3 %) Det måste särskilt anmärkas att de hänvisningar till RSV:s handböcker som uppmärksammats i förra avsnittet återfinns även i 1994 års regelför­ teckning. Således kan konstateras att inte heller denna förteckning upp­ fyller de krav som ställs i 18 c § FSamlF. Regelförteckningen skall uppta samtliga myndighetens föreskrifter och allmänna råd. Undantag gäller endast för sådana regler som förtecknas på grund av särskilda bestäm­ melser. Några sådana särskilda bestämmelser finns inte för t.ex. allmänna råd avseende fastighetstaxering. RSV måste åtgärda detta så att nästa version av regelförteckningen utformas författningsenligt. En central fråga som inställer sig vid en genomgång av det slag som 31 Fördelningen anges i ungefärliga tal eftersom en del föreskrifter och allmänna råd behandlar såväl person- som företagsbeskattningsfrågor. 32 Motsvarande siffra för 1991 var 642. 33 Se RSV Dt 1991:29, 1992:9 och 1992:13, samt RSV Du 1991:10. 36 jag företagit här, är vilka av alla föreskrifterna, anvisningarna m.m. som är bindande, och vilka som ”endast” är att anse som allmänna råd, eller kanske som andra uttalanden, och vilka därför inte kan anses vara bin­ dande. För de produkter som tillkommit fr.o.m. 1989 kan man normalt med hjälp av rubriceringen (föreskrifter respektive rekommendationer) skilja mellan bindande och oförbindande regler. Detta gäller dock inte ifråga om det äldre materialet. I de undersökta förteckningarna sägs inte heller något om detta problem. Skillnaden mellan bindande och icke bindande regler är av så grund­ läggande natur, att man enligt min mening inte ens i en förteckning som endast innehåller rubriker, bör blanda dessa grupper utan att deras rätts­ liga status markeras tydligt. Det förefaller t.o.m. som om man vid RSV inte är riktigt säker på hur den regelflora som man ansvarar för, är beskaffad. I två register över RSV-produkter, vilka nyligen utgivits i serien Riksskatteverkets författningssamling, ger verket nämligen uttryck för en betydande osäkerhet, särskilt ifråga om de angivna regel­ produkternas giltighet. Registren, som onumrerade ingår i RSFS, utkom från trycket den 13 maj 1994. På deras respektive första sida anges: ”Trots att stora ansträngningar har lagts ned på att göra registret tillförlitligt kan det inte uteslutas att det innehåller felaktigheter. Det förhållandet att en författning upptagits eller inte upptagits i registret är därför inte avgörande för frågan om författningen faktiskt gäller eller inte. Registret har inte någon rättslig betydelse utan är endast ett hjälpmedel. Detta register utgör inte den förteckning som RSV upprättar enligt 18 c § FSamlF (1976:725) och som kontinuerligt uppdateras.” Det är inte acceptabelt att den myndighet som ansvarar för en omfattande regelgivning på sitt område saknar överblick över regelgivningen.34 Frå­ gorna om vilka av de regler som upptas i den här undersökta förteck­ ningen, som är bindande respektive icke bindande, respektive gällande eller inte gällande, är självfallet av fundamental betydelse. De kan som framgått inte besvaras generellt, utan endast efter studium av de enskilda fallen.35 Det kan särskilt anmärkas att uppemot 200 av de 648 föreskrif­ terna, anvisningarna m.m., hänför sig till tiden före nya RF:s ikraftträ­ dande.36 Detta aktualiserar frågan om huruvida RSV kan fatta beslut om upphävande av bindande föreskrifter, eller om detta måste göras av riks- 34 Den omfattande regelgivningen har även uppmärksammats av Riksdagens revisorer, som tagit del av denna kartläggning i en preliminär form, i samband med ett seminarium som hölls vid Juridiska institutionen i Uppsala 1991. Se Förs. 1991/92:19 s. 45. 35 Jämför RÅ 1991 ref 44 (plenimål) där oklarhet rådde om viss RSV-produkts rättsliga status. Avgörandet kommenteras närmare i 4.3.6 nedan. 36 Flertalet av de 200 behandlar uppbörds- och kapitalinkomstbeskattningsfrågor. 37 dag och regering. Problemet kompliceras vidare av att äldre bemyndi- ganden eventuellt kan åberopas med stöd av övergångsbestämmelserna p. 6 till RF. Dessa frågeställningar faller emellertid utanför syftet med avhandlingen. Som nämnts har ett antal äldre ”förklaringar”, ”anvisningar” m.m. för­ klarats upphävda sedan jag gjorde inventeringen av 1991 års förteckning. Ett betydande antal rekommendationer har också tillkommit under denna tid.37 RSV har ingen särskild plan eller policy avseende översyn och revi­ sion av äldre regelprodukter. Det framstår sammanfattningsvis som ange­ läget att en total revision av RSV:s äldre regelmaterial utförs.38 Det är naturligtvis mycket olämpligt om RSV:s ”gällande” meddelandeserie innehåller synpunkter i materiella frågor som inte längre omfattas av ver­ ket. Det är självfallet också olämpligt om serien innehåller uttalanden som på grund av sin ålder eller av annan orsak blivit obsoleta eller på annat vis överflödiga. Vad som anförts ovan utgör starka skäl att företa en genomgripande revision av regelfloran. En revision bör eventuellt föregås av invente­ ringar av motsvarande regelgivning även på andra verksamhetsområden, varefter regelsaneringen i mån av behov kan utsträckas till dessa områ­ den.39 Det förhållandet att antalet ”gällande” RSV-produkter trots verkets egen översyn kommit att öka mellan 1991 och 1994, talar för att det finns behov av ytterligare översyn. För en översyn talar också risken för att det i äldre regelprodukter uttrycks uppfattningar som inte längre omfattas av RSV. Den 1 juli 1994 kompletterades FSamlF med en bilaga, i vilken vissa krav uppställes på hur delar av regelförteckningen enligt 18 c § skall vara beskaffad.40 Ändringen innebär att regelförteckningen kommer att bli tydligare såvitt gäller sådana regler som tidigare publicerats, eller som kommer att publiceras i en författningssamling. Bland annat ställs krav på uppdelning i grundregler och ändringsregler, samt att det för varje regel redovisas vilket bemyndigande som regeln stöder sig på. Viss infor- 37 Under 1993 lämnades 52 nya rekommendationer på skatteområdet. Dessa fördelade sig på de olika serierna i RSV:s meddelanden enligt följande. Serie Dt 31 st., serie Du 8 st., serie Im 7 s.t, serie Ip 6 st. och serie Iv 4 st. Det skall framhållas att flera av dessa rekom­ mendationer dock ersatte äldre versioner vilka därigenom förklarades upphävda. Som exempel kan nämnas att rekommendationerna om värdering av naturaförmåner i regel för­ nyas varje år. 38 De nya rekommendationer m.m. som tillkommer, samt sådana som ses över varje år (t.ex. värderingsschabloner), är däremot föremål för bevakning, normalt av de handläg­ gare som författat dem, se 5.3. 39Se om allmänna råd på andra områden 2.5.5. 40Bilaga3, SFS 1994:454. 38 mation om giltighet i tiden, såsom ikraftträdandetidpunkt, skall också anges. Sådana allmänna råd som någon gång publicerats i författningssam­ ling, dvs. för RSV:s del de anvisningar som producerades under åren 1977-1985, kommer att omfattas av de nya kraven. Genom att studera hänvisningarna till bemyndiganden, samt de rubriker som RSV givit reg­ lerna, kommer det knappast att bli några svårigheter att skilja bindande regler från icke bindande regler. Den uppdelning och särskilda redovis­ ning av ändringsregler som FSamlF bilaga 3 ställer krav på, kommer säkerligen också att medföra ökad tydlighet och överskådlighet ifråga om de regler som omfattas. Myndigheterna skall ha anpassat även sina redan befintliga regler till de nya kraven senast den 1 juli 1995. För RSV-regler beslutade före 1977, vilka inte publicerats i författningssamling, kommer dock de nya kraven inte att medföra någon ökad tydlighet, såvida inte RSV frivilligt tillämpar de nya kraven även på dessa. I 18 c § 2 st. FSamlF anges följande om hur regelförteckningen skall vara beskaffad: ”Förteckningen skall i skilda delar ange de regler som har publicerats i en författningssamling och andra regler. Den del av förteckningen som avser regler av det förra slaget skall utformas i enlighet med föreskrifterna i bilaga 3.” Styckets andra mening måste rimligen uppfattas som uttömmande. De nya kraven är således bara tillämpliga på sådana allmänna råd som inta­ ges i en författningssamling. Enligt min mening borde tillämpningsområ­ det utsträckas till att omfatta samtliga allmänna råd som en myndighet lämnar, och lämnat. RSV:s rekommendationer publiceras sedan 1986 inte i författningssamling utan i en egen serie. Eftersom de i normalfallet utgör allmänna råd måste de tas med i den förteckning som RSV upprät­ tar enligt 18 c § FSamlF, men de behöver däremot inte redovisas på det utförliga sätt som bilaga 3 kräver, dvs. med angivande av ursprungsregel (grundregel), ändringsregler, samt med angivande av ikraftträdandetid­ punkt. Detta hade varit önskvärt. I stället räcker det även fortsättningsvis att man kortfattat anger att allmänna råd med viss beteckning existerar. De nya kraven kommer dessutom endast att initiera en revision av delar av det äldre regelbeståndet, om inte myndigheten frivilligt tillämpar dem på alla sina allmänna råd. Det begränsade tillämpningsområdet för bilaga 3 kan dessutom få andra tveksamma konsekvenser. För sådana myndigheter som publicerar vissa av sina allmänna råd i författnings­ samling, och övriga allmänna råd på annat sätt, blir kraven på hur råden 39 skall redovisas i regelförteckningen nämligen olika.41 De nya krav som införts i bilaga 3 till FSamlF, framstår mot bakgrund av det sagda som otillräckliga. 2.5.4 Övriga uttalanden Förutom att lämna synpunkter i rättstillämpningsfrågor i form av rekom­ mendationer gör RSV uttalanden i en mängd olika sammanhang. Ett sätt som RSV använder för att publicera sådana uttalanden som inte rubrice­ ras som rekommendationer, är i publikationen RSV-nytt. RSV-nytt inne­ håller inte bara RSV:s ställningstaganden i olika skattefrågor, utan även annat, t.ex. administrativ information och information om andra publika­ tioner. Det finns flera andra viktiga sätt för publicering av RSV-material. Som exempel kan nämnas de handledningar som produceras av verket. Ett annat exempel är den taxeringsinformation som varje år distribueras till handläggare inom skatteförvaltningen, och som i regel även innehåller rekommendationer med regional eller lokal anknytning. Skatteförvaltningens nya organisation har naturligtvis medfört föränd­ ringar även på informationssidan. Som exempel kan nämnas att rätts- enheten på skattemyndigheten i Göteborgs och Bohus län, enligt uppgift producerar egna skatterättsliga uttalanden i en serie kallad ”Rättsenhet- ens meddelanden”. Syftet är att uppnå likformighet i taxeringen. Uttalan­ dena, som innehåller tolkningsförslag, rättsfallsanalyser m.m., sänds ibland på intern remiss bland myndighetens experter innan de distribue­ ras till handläggarna. Vidare lämnas RSV:s uppfattningar och beskrivningar av gällande rätt i de många broschyrer som man publicerar och distribuerar via skatte­ myndigheterna, samt i skrivelser till landets skattemyndigheter. Det är också vanligt att RSV, på begäran av t.ex. en branschorganisation, lämnar sin uppfattning om hur en viss företeelse bör bedömas.42 RSV ger då i de flesta fall sin synpunkt till känna genom att den handläggare som fått frå­ gan, besvarar denna i ett vanligt brev. Ytterligare en form i vilken RSV uttalar uppfattningar är via det datanätverk som förbinder länens skatte­ myndigheter med RSV. Skälen till att RSV väljer att uttala sig i viss form varierar. Som exem­ pel på typiska situationer då RSV inte lämnar rekommendationer utan i stället uttalar sig mer formlöst, kan nämnas frågor som berör avancerad 41 Detta gäller t.ex. Socialstyrelsens allmänna råd, se härom 2.5.5. 42 Se t ex RSV:s uttalande om ”Parkeringsverksamhet ur mervärdeskattesynpunkt”, dnr D29-1487-90. 40 skatteplanering i frågor där rättläget är osäkert.43 4E4tt annat skäl kan vara att adressatkretsen är begränsad. Detta kan t.ex. vara fallet när man utta­ lar sig om hur skatteförvaltningen bör förhålla sig i bevisvärderingsfrå- gor.44 I RSV-nytt redovisas (eller hänvisas till) RSV:s uttalanden av olika slag, normalt under följande fem rubriker: RSVs föreskrifter och rekommendationer RSVs synpunkter RSV informerar Publikationer från RSV Övrigt Under den första rubriken återges flertalet föreskrifter och rekommenda­ tioner antingen i sin helhet eller i referat. Under den andra rubriken redo­ visas olika uttalanden som tydligen inte införs på annan plats. Här görs hänvisning endast till diarienummer. Under den tredje rubriken lämnas t.ex. upplysningar när länens SKM erhållit information av olika slag. Även här återfinns uttalanden i rättstillämpningsfrågor. Den fjärde rubri­ ken ovan syftar främst på RSV:s handledningar i bokform. Under denna rubrik informeras också om de många broschyrer som produceras av RSV. Under den femte rubriken förekommer underrubriken ”Särskilda frå­ gor”. Här återges bland annat rekommendationer som riktas direkt till de olika skattemyndigheterna in extenso. Rättelser av felskrivningar m.m. kan också införas under denna rubrik (se t.ex. RSV-nytt 5/93). Även ren information om t.ex. gällande statslåneränta hänförs hit (se t.ex. RSV- nytt 2/93). Under rubriken förekommer även underrubrikerna Väntade propositioner, Utredningsdirektiv, samt Vissa rättsfall. Utöver de ovan angivna förekommer bl.a. följande rubriker: Ny lag­ stiftning, Propositioner, Riksdagens uttalanden. Regeringen informerar, Lagrådsremisser, och Betänkanden. En genomgång av samtliga nummer av RSV-nytt för 1993 visade att RSV publicerat sammanlagt två uttalanden i skatterättsliga frågor under rubriken ”RSVs synpunkter i vissa beskattnings- och avgiftsfrågor”.45 Under rubriken ”RSV informerar” gjordes under 1993 fem uttalanden i rättstillämpningsfrågor. 43 Se t.ex. RSV-nytt nr 9 1990 s. 1, där utköp av leasingbilar behandlas, eller nr 15 1992 s. 3, om tillämpningen av vinstbolagsbestämmelserna. 44 Se t.ex. RSV-nytt nr 8 1990 s. 2, där egenföretagares avdrag för fördyrade levnadskost­ nader behandlas. 45 Anvädningen av denna rubrik har minskat under senare år. I RSV-nytt infördes t.ex. under 1991 tolv uttalanden under samma rubrik. 41 Under rubriken ”Publikationer från RSV” fanns under året 58 artiklar vilka hänvisade till, och i många fall kortfattat redogjorde för innehållet i, handböcker, broschyrer, foldrar, informationsblad m.m., som utgivits av RSV. Det kan antas att det i många av dessa publikationer finns tolk- ningsförslag och andra uttalanden som redovisar RSV:s synpunkter i olika skatterättsliga frågor. Under övriga rubriker återfanns huvudsakli­ gen rent saklig information av det slag som berörts ovan. Sammanfattningsvis kan konstateras att endast en del av alla de utta­ landen som RSV gör i rättstillämpningfrågor publiceras som rekommen­ dationer i serien RSV:s meddelanden. Verket uttalar även sin uppfattning på flera andra sätt.46 2.5.5 Andra myndigheters regler Det är vanligt att centrala förvaltningsmyndigheter ger ut allmänna råd avseende tillämpningen av lagreglerna på deras verksamhetsområden. Rätten att lämna allmänna råd anses normalt följa av en myndighets organisatoriska ställning och således inte vara beroende av delegation. I den mån delegation föreligger kan man även utfärda bindande regler, föreskrifter.47 En översikt över de senaste årens regelgivning på några viktiga områden ger följande resultat. Socialstyrelsen lämnar såväl föreskrifter som allmänna råd i sin för­ fattningssamling (SOSES).481 serien har under de senaste åren följande antal publikationer utgivits. 1992 24 st 1993 21 st 1994 14 st (t.o.m. den 2 juni 1994) Summa 59 st Socialstyrelsen publicerar inte bara allmänna råd i sin författningssam­ ling, utan även i en särskild serie.49 I denna serie har under de senaste åren ukommit följande antal publikationer. 46 Frågan om i vilken utsträckning RSV:s rekommendationer i samtliga fall utgör allmänna råd behandlas i kapitel 6 nedan. Däremot faller frågan om huruvida det förekommer utta­ landen som inte publicerats som rekommendationer, men som ändå får anses utgöra all­ männa råd, utanför syftet med detta arbete. 47 Förutsättningarna för regelgivningen behandlas närmare i 4.2 och 4.3. 48 Sammanställningen av Socialstyrelsens utgivning är gjord på grundval av "Utgivning 1992-93”, bilaga till Socialstyrelsens årsberättelse 1992-93, samt ett brevsvar innehål­ lande information om utgivningen under 1994. 49 Den betydelse som denna variation i publiceringsform har vid tillämpning av 18 c § för- fattningsamlingsförordningen, har behandlats ovan under 2.5.3. 42 1992 5 st 1993 3 st 1994 3 st (t.o.m. den 2 juni 1994) Summa 11 st Socialstyrelsen ger dessutom ut fyra andra numrerade publikationsserier, liksom diverse skrifter, broschyrer m.m. Enligt uppgift från informa­ tionsavdelningen finns inget flerårigt register som utvisar det totala anta­ let gällande författningar och råd. Av utrymmesskäl har jag avstått från att undersöka den förteckning som Socialstyrelsen enligt 18 c § FSamlF har att upprätta. Av rubrikerna i författningssamlingen SOSFS framgår endast undan­ tagsvis vilken typ av regler publikationerna innehåller. När så är fallet anges ofta att publikationen ifråga innehåller både föreskrifter och all­ männa råd. Det är anmärkningsvärt att man inte redan av rubrikerna till de publikationer som ingår i en författningssamling kan utläsa om inne­ hållet utgörs av bindande regler eller ej.50 Det framstår dessutom som förvinande att man blandar bindande och icke bindande regler i samma publikation. Det är också anmärkningsvärt att man inte kan erhålla exemplar av Socialstyrelsens allmänna råd direkt hos myndigheten. När jag per tele­ fon bad att få en fotokopia av allmänna råd tagna ur SOSFS hänvisades jag till bokhandeln. På den informationsavdelning där man tog emot mitt samtal ställde man sig också frågande till mitt påpekande om att kopior av allmänna handlingar som är offentliga, skyndsamt, om än mot avgift, måste lämnas ut till den som begär det.51 Naturvårdsverkets utgivning av allmänna råd specificeras i en hand­ ling rubricerad ”Naturvårdsverkets gällande allmänna råd”.52 Enligt denna förteckning har verket lämnat allmänna råd i följande antal under de senaste åren. 1990 17 st 1991 8 st 1992 6 st 1993 12 st 50 Ett krav härpå bör anses följa av 27 § FSamlF. 512:13 TF. 52 Förteckningen är daterad 1994-01-20 men saknar diarienummer. Däremot innehåller den särskilda beställningsnummer och uppgifter om pris inklusive mervärdesskatt för de olika allmänna råden. 43 Samtliga publikationer i serien rubriceras dels med information om sitt materiella innehåll, men även med förkortningen AR samt serienummer. Det totala antalet gällande allmänna råd från Naturvårdsverket är enligt förteckningen 102 stycken. De äldsta är från 1975, men majoriteten eller totalt 70 stycken har tillkommit efter 1985. Sedan 1993 gäller en ny konkurrenslag. För detta rättsområde svarar det nyinrättade Konkurrensverket. I Konkurrensverkets författningssam­ ling (KKVFS) utkommer såväl föreskrifter som allmänna råd. Av publi­ kationernas rubriker framgår vilken typ av regler de innehåller. Under 1993 har utkom i samlingen tre publikationer med föreskrifter och fem med allmänna råd.53 Av denna korta inventering av andra myndigheters regelgivning kan man dra flera slutsatser. Omfattningen och sannolikt även behovet av all­ männa råd varierar stort mellan de olika förvaltningsmyndigheternas områden. RSV:s regelgivning framstår vid en jämförelse som mycket omfattande och det är mycket möjligt att RSV är den förvaltningsmyn­ dighet som producerar flest allmänna råd. Även regelgivningen från Socialstyrelsen och Naturvård verket är av betydande omfattning. De svårigheter som finns att med hjälp av rubriker i SOSFS fastställa om uttalanden är avsedda att vara bindande föreskrifter eller ej, ger anled­ ning till antagandet att de brister i bestämmelserna om regeldokumenta­ tion som jag påtalat tidigare i detta kapitel inte är isolerade företeelser.54 Min kritik avsåg då främst bestämmelserna om regelförteckningar i 18 c § FSamlF. Det förhållandet att svårigheter med att identifiera reglers rättsliga dignitet gör sig gällande inte bara i sådana förteckningar utan också i författningssamlingar, talar starkt för att bestämmelserna om regeldokumentation bör ses över och eventuellt föranleda lagstiftning. Denna fråga diskuteras särskilt i avhandlingens utvärdering. 2.5.6 Närmare om RSV:s rekommendationer55 RSV:s rekommendationer utgör i normalfallet vad som betecknas som allmänna råd. Det som principiellt skiljer allmänna råd från lagar, förord­ ningar och myndigheters föreskrifter, är som nämnts redan inledningsvis att de allmänna råden inte är bindande. Det skall dessutom understrykas 53 De nya konkurrensreglerna, broschyr utgiven av Konkurrensverket, s. 19. 54Se främst 2.5.3. 55 Detta avsnitt innehåller en översiktlig presentation av RSV:s rekommendationer. Obser­ vera särskilt att det som sägs behandlas mer utförligt i kommande kapitel. Syftet med detta avsnitt är endast att ge läsaren den bakgrund som behövs för att kapitel 3 om nordisk rätt skall kunna läsas med behållning. 44 att råden inte är bindande för någon, inte ens för den myndighet som ska­ pat dem. Den svenska normgivningsmakten är konstruerad så, att bindande skatteregler i princip endast kan tillkomma i lagform, dvs. genom riks­ dagsbeslut. Utrymmet för delegation av rätt att besluta om bindande föreskrifter på området till regering respektive till RSV, är litet. De nor­ mativa styrmedel som är nödvändiga för ett likformigt och effektivt skat­ teväsende, måste därför i betydande utsträckning ges formen av råd, eller rekommendationer som de kallas på skatteområdet. RSV anses ha generell rätt att lämna rekommendationer inom sitt verksamhetsområde. Någon särskild delegation behövs alltså inte. Det förbud mot viss betungande retroaktiv skattelagstiftning, som finns i RF, omfattar endast föreskrifter, och inte rekommendationer. I praktiken är det emellertid så, att man åtminstone inom skatteförvalt­ ningen normalt tillämpar rekommendationerna utan att pröva deras lämp­ lighet i det enskilda fallet. Även i domstolarna tillmäts RSV:s rekommen­ dationer stor betydelse. Rekommendationerna författas av en eller flera tjänstemän på RSV. De beslutas i en särskild ordning som innebär att deras innehåll granskas av åtminstone några personer, innan de offentliggörs. Något motsvarande förfarande finns inte för t.ex. RSV:s handledningar och broschyrer. Det finns två sorters text i rekommendationerna, dels sådan som beskri­ ver gällande rätt på det område som rekommendationerna avser, och dels de egentliga rekommendationerna. Den beskrivande texten, som i de flesta fall dominerar publikationerna, innehåller referat av lagtext, för­ arbeten, och ibland rättspraxis. Rekommendationsprodukterna som här­ igenom kan komma att omfatta tiotals sidor, framstår i mycket som hand­ böcker på sina områden.56 De egentliga rekommendationerna är ofta mer kortfattade tolkningsförslag, eller ibland värderande schabloner. De kan i normalfallet förutsättas vara normativa, genom att de inte beskriver gäl­ lande rätt sådan denna framträder vid studier av lagtext, förarbeten m.m., utan innehåller RSV:s syn på hur en mer oklar fråga bör besvaras. Antalet rekommendationer i en produkt kan vara tämligen stort. Som exempel kan nämnas att RSV S 1994:8 om tillämpningen av de s.k. fåmansföretagsreglerna innehåller 52 sidor, av vilka sammanlagt drygt ca 8 sidor ägnas åt 32 stycken rekommendationer. Resten av produkten innehåller sådan text som endast syftar till att beskriva rättsområdet. 56 Med beteckningen rekommendationsprodukt avser jag hela publikationen. 45 2.5.7 Sammanfattning På RSV:s verksamhetsområde fanns 1990 betydligt över 600 ”gällande” regelprodukter, vilka tillkommit antingen hos RSV eller hos dess före­ gångare. Sedan dess har en mindre del av dessa förklarats upphävda. Nya har tillkommit varför det sammanlagda antalet regler producerade av RSV eller dess föregångare kommit att öka något mellan 1991 och 1994. Publicering av föreskrifter görs i RSFS och av rekommendationer i serien RSV:s meddelanden. De finns äldre regelprodukter som rubrice­ rats på annat sätt. Här tillhör anvisningarna de vanligare. Sådana uttalan­ den som inte betecknas som rekommendationer publiceras inte på något enhetligt sätt, utan förekommer i flera olika sammanhang. Ibland publi­ ceras synpunkter i rättstillämpningsfrågor under rubriken RSV:s syn­ punkter i vissa beskattnings- och avgiftsfrågor, i nyhetsbrevet RSV-nytt. Det förekommer att skrivelser med sådant innehåll sänds till landets skat­ temyndigheter, och som brevsvar till enskilda som ställt frågor. RSV:s uppfattningar och beskrivningar av skatterätten kommer också till uttryck i de broschyrer, handledningar m.m. som framställs av verket. Den stora mängden äldre regelprodukter har blivit föremål för viss översyn och revision sedan 1991. Trots detta har antalet RSV-regler ökat. Det framstår som viktigt att frågan om äldre uttalandens rättsliga status och relevans utreds i detalj, samt att en total översyn företas av RSV:s rekommendationer och andra regelprodukter. De ändringar som nyligen belutats i FSamlF måste härvid anses ställa alltför låga krav på regelpro­ ducenterna. 46 3 Nordisk rätt 3.1 Inledning De normativa styrmedlen inom de nordiska ländernas skatteförvaltningar uppvisar stora likheter, liksom även ländernas materiella skattesystem. Med hänsyn till detta har jag ansett det relevant att i ett särskilt kapitel redovisa förhållandena på det aktuella området i Danmark, Finland och Norge. En sådan kortfattad beskrivning framstår som särskilt motiverad, eftersom den oförbindande skatterättsliga styrningen huvudsakligen är ett outforskat område. Syftet med kapitlet är främst att komplettera, och ge perspektiv på framställningen i övrigt.1 Konkret kan en beskrivning av utländsk rätt i detta sammanhang bidra med frågeställningar för analysen av det svenska materialet, liksom med argument som kan stödja eller tala emot olika tolkningar eller förslag.2 Vid begränsade studier av utländsk rätt riskerar man att inte i tillräck­ lig utsträckning beakta andra samhällsföreteelser än rättssystemet. Poli­ tiska, eller andra samhälleliga faktorer kan ha påverkat den utländska rätten på ett sätt som försvårar en jämförelse.3 Rättslikheten liksom den kulturella likheten i stort mellan de nordiska länderna är emellertid så betydande, att ”miljöproblem" av detta slag normalt inte föreligger.4 Det är möjligt att konkreta juridiska lösningar som genomförts i ett land, kan komma till användning i något av grannländerna. Syftet med kapitlet omfattar därför också hänsynstagande till det nordiska materialet i den avslutande diskussionen de lege ferenda.5 Det bör framhållas att det av utrymmesskäl främst är nordisk statsrätt och förvaltningsrätt som behandlas, och inte den materiella skatterätt som kommer till uttryck i olika myndigheters regler. 1 Om användning av utländsk rätt i ”tjänande” syfte, se Strömholm i SvJT 1971 s. 25Iff. 2 Se om möjligheterna att med hjälp av rättsjämförelser öka förståelsen av det egna rätts­ systemet Bogdan 1993 s. 29f. 3 Se om dessa frågor Bogdan 1993 s. 57ff. 4 Silfverberg s. 8. 5 Se kapitel 12. 47 Det anförda har lett till att jag för vart ett av de undersökta länderna lämnar en kortfattad beskrivning av skatteväsen, samt om regelgivning och rättskällor på skatteområdet. Vissa kvantitativa data avseende regel­ givning och regeldokumentation redovisas också. Därefter undersöks den rättsliga karaktären av motsvarigheterna i respektive land till RSV:s rekommendationer. Här ges bl.a. särskilt utrymme åt frågan om huruvida reglerna i något sammanhang är bindande för någon. Handläggningen hos de högsta skattemyndigheter som producerar reglerna studeras också. Genomgången ger en allmän och översiktlig bild av den oförbindande regelgivningen på skatterättens område inom respektive land. En utvär­ derande sammanfattning avslutar kapitlet. Delar av resultatet används därefter fortlöpande i undersökningen, liksom i den avslutande diskus­ sionen de lege ferenda. Om inte annat anges speglar undersökningen av utländsk rätt förhållandena i början av 1994. 3.2 Dansk rätt6 3.2.1 Det danska skatteväsendet7 Den centrala danska skattemyndighet som närmast motsvarar vårt RSV är Told- og Skattestyrelsen (tidigare Statsskattedirektoratet).8 Det poli­ tiskt utsedda Ligningsrådet har nitton ledamöter och utgör styrelse för Told- og Skattestyrelsen. De centrala skattemyndigheterna ansvarar för att taxeringen sker på ett enhetligt sätt över hela landet. Uppgiften skall uppfyllas såväl genom styrning som genom efterhandskontroller. Detta sker bl.a. genom att Told- og Skattestyrelsen lämnar administrativa pla­ ner och anvisningar av såväl materiellt som administrativt slag, avseende den årliga taxeringen. Planerna och anvisningarna skall godkännas av Ligningsrådet. Tillsynen över taxeringen innebär också att Told- og Skat- 6 Till grund för detta avsnitt ligger, förutom de källor som anförs i det följande, intervjuer med professor Jan Pedersen, adjunkt Niels Winther-Sorensen och dåvarande kandidatsti­ pendiat Sören Næsborg Jensen vid Aarhus Universitet, docent Aage Michelsen vid Han- delshojskolen i Århus, samt med afdelingsdirektör Ole Kjær, kontorschef Ruth Kjærskov och afdelingsledere Normann Nielsen vid Told- och Skattestyrelsen i Köpenhamn. 71 svensk litteratur har den danska skatteförvaltningens organisation och handläggning av ärenden om förhandsbesked, behandlats av Bergström 1990 s. 52ff. Se även SOU 1985'42 s.41ff. 8 Skatteförvaltningens organisation och arbetuppgifter framgår av Skattestyrelseloven, lov nr. 824 af 19/12 1989. 48 testyrelsen skall kontrollera riktigheten i beslut som fattas av lokala skat­ temyndigheter.9 Under Told- og Skattestyrelsen sorterar de regionala skatteförvalt­ ningarna. Deras antal fastställs av skatteministern och de är för närva­ rande cirka trettio stycken. På det lokala planet finns i varje kommun en kommunal skatteförvaltning, sammanlagt T13 stycken. Med hänsyn till reglerna i grundloven om kommunal självstyrelse anses de sistnämnda inte vara organisatoriskt underställda den statliga skatteförvaltningen. Beslut avseende inkomst- och förmögenhetstaxering fattas av den kommunala skattemyndigheten. Beslutet kan överklagas till skattean- kenævnet som är en kommunal överprövningsinstans. Skatteankenæv- nets beslut kan överklagas till Landsskatteretten. Landsskatteretten är ett administrativt överprövningsorgan och inte någon domstol, men proces­ sen påminner i praktiken om den som förs i domstol. Ett avgörande i Landsskatteretten kan överklagas till Landsret och där­ efter till Hojesterct. Detta innebär att ett taxeringsärende kan komma att prövas fem gånger. 3.2.2 Allmänt om regelgivning och rättskällor på skatteområdet I dansk rätt kan skatterättsliga regler skapas på flera olika sätt. Den skat- terättsliga normgivningen anses vara särskilt viktig och området förut­ sätts vara reglerat genom lag. Bestämmelsen i den danska grundlovens § 43 innebär att ingen skatt kan påläggas, förändras eller upphävas utom genom lag. I den danska lagstiftningsprocessen produceras förarbeten, vilka som huvudregel är offentliga. Förarbetenas betydelse som rättskälla är förhållandevis stor.10 Regeln i grundlovens § 43 anses emellertid inte innebära något totalt förbud mot delegation av normgivningsmakt.11 2Regler som är bindande på samma sätt som lag, tillkommer även genom att skatteministern utfär­ dar bekendtg0relser.n Som huvudregel gäller att dessa skall grundas på uttryckliga bemyndiganden i lagtext. Bckcndtgorelserna motsvaras i svensk rätt närmast av regeringens förordningar och de utgör, tillsam- 9 Skatttestyrelseloven § 12-19. "’Det faller utanför ändamålet med denna undersökning att diskutera huruvida förarbeten generellt har större vikt som rättskälla i Sverige än i Danmark. Allmänt kan påpekas att de danska domstolarnas uttryckliga användning av förarbeten har ökat under senare år, se härom von Eyben 1991 s. 28ff och Nielsen 1992 s. 133. I1 Det är omstritt i vilken utsträckning delegation är tillåten, se om frågan Björn m.fl. 1989 s. 15 ff med hänvisningar. l2Engholm Jacobsen m.fl. 1993 s. 67. 49 mans med sådana regler som behandlas i det följande, en kvantitativt större regelmassa än de lagar som reglerar skatteområdet. Skatteområdet regleras även med hjälp av s.k. tjenstebefalinger.13 14 Dessa rubriceras vanligen cirkulcerer.X4 Skatterättsliga cirkulär utfärdas av Skatteministeriet, Skattedepartementet och av Told- och Skattestyrel- sen. Cirkulären är normalt bindande för de myndigheter som är organisa­ toriskt underställda den utfärdande myndigheten.15 Den danska rättskälleläran erkänner förutom lagstiftning och annan skriven rätt, även praxis av olika slag.161 litteraturen har man fäst förhål­ landevis stor vikt vid underrättspraxis och administrativ praxis, sådan denna kommit till uttryck i enskilda beslut.17 Det kan naturligtvis finnas flera skäl till detta, men värt att notera är bl.a. att antalet skattemål som avgörs i Hpjesteret är förhållandevis litet, endast några tiotal mål per år.18 Det är emellertid ingen tvekan om att en praxis som kommit till uttryck hos myndighet eller underrätt, förlorar sitt prejudikatsvärde om den upp­ hävs av högre instans.19 3.2.3 Cirkulär på skatteområdet Det finns två olika producenter av skatterättsliga cirkulär, Skattedeparte­ mentet och Told- og Skattestyrelsen. Det är cirkulären från Told- og Skattestyrelsen som kan sägas utgöra danska motsvarigheter till RSV:s rekommendationer. Jag lägger därför tonvikt på dessa cirkulär i det föl­ jande. Det finns inte någon motsvarighet i Sverige till departementscir- kulären. 1. Told- og Skattestyrelsen utfärdar varje år ett antal cirkulär med skatte- rättsligt innehåll (”TS-cirkulär”).20 De flesta av dem är kortfattade, och 13 Bekendtgprelser och tjenstebefalinger benämnes gemensamt anordninger. 14 Här finns i danskt rättsliv en mycket rik flora av termer. Det begrepp som i förvaltnings- rättslig teori benämnes tjenstebefalinger har i praktiken givits många olika beteckningar, t.ex. cirkulærer (vilket är det vanligaste), cirkulæreskrivelser, instrukser, meddelelser, regu­ lativer, anvisninger, vejledninger och vejledande anvisninger, se Basse m. fl. 1989 s. 137. 15 Cirkulærens rättsliga karaktär behandlas i 3.2.4. 16Domars prejudikatverkan behandlas utförligt bl.a. i von Eyben 1991 s. 76ff. 17 Se t.ex. Engholm Jacobsen m.fl. 1993 s. 73ff, och Björn m.fl. 1989 s. 25ff. 18 En viktig orsak till att så få skattemål prövas i Höjesteret är att det allmänna sedan 1988 praktiserar en frivillig begränsning av sina överklaganden. Begränsningen innebär att Skatteministeriet endast undantagsvis överklagar domar i skattemål som avkunnas av Landsskatteretten eller av Landsret. Se Engholm Jacobsen s. 75 samt Retssagsinstruks, Skatteministeriet februar 1993 p. 14 och 16. 19 Engholm Jacobsen 1993 s. 74. 20 Till och med 1990 benämndes de SD-cirkulär (Skattedirektoratets cirkulär). 50 jag har inte funnit något cirkulär från Told- og Skattestyrelsen från de senaste åren, som omfattat mer än ett tiotal sidor. Det saknas följaktligen danska motsvarigheter i kvantitativt hänseende, till de svenska rekom­ mendationerna om fåmansföretag, naturaförmånsvärdering m.m., vilka omfattar flera tiotals sidor.21 Jämfört med cirkulären från det danska Skattedepartementet (se punkt 2 nedan) framstår TS-cirkulären som rela­ tivt kortfattade och koncentrerade till vissa frågor. Det finns inga regler som ställer krav på viss utformning eller publice­ ring i viss ordning av TS-cirkulären. De blir emellertid föremål för publi­ cering på flera olika sätt. I de flesta fall återges innehållet i cirkulären i en numrerad serie rundskrivelser till de olika skattemyndigheterna, samt i Told- og Skattestyrelsens tidskrift ”Skatter og Avgifter”, vilken utkom­ mer varje vecka. Cirkulären finns också med som bilaga till Ligningsvej- ledningen, vilken utgörs av ett antal volymer sammanställda i syfte att utgöra taxeringspersonalens materiella och administrativa handböcker. Ligningsvejledningen kan närmast liknas vid de handledningar som ges ut av RSV. Förutom dessa offentliggöranden återges cirkulären i flera olika privata utgåvor av skatteförfattningar m.m. TS-cirkulären ges viss standardiserad utformning. Detta innebär användande av Told og- Skattestyrelsens logotyp, angivande av viss inle­ dande information, t.ex. serienummer, samt vilken avdelning på myndig­ heten som författat produkten. Den löpande texten delas i regel in med hjälp av underrubriker, och avslutas med ikraftträdandebestämmelser (inklusive eventuella upphävanden), samt med underskrift av chefen för Told- og Skattestyrelsen och av den kontorschef på vars avdelning doku­ mentet upprättats. Det produceras inte lika många TS-cirkulär som RS V-rekommendatio- ner. I Ligningsvejledningen för 1992 återges de cirkulär som antas få betydelse för det årets taxering. De är sammanlagt femtio stycken, och behandlar huvudsakligen materiella inkomstskatterättsliga frågor.22 Inget av de femtio cirkulären har tillkommit före 1978, och antalet cirkulär som är daterade under det år som den aktuella Ligningsvejledningen hän­ för sig till är elva stycken.23 Det finns även cirkulär som inte bilägges i Ligningsvejledningen. Dessa är oftast av administrativt slag. Jämfört med antalet svenska rekommendationer är som sagt antalet 21 De svenska rekommendationernas omfattning har berörts i 2.5.6. 22 Ett cirkulär behandlar mervärdesskatt. 23 Ett är från 1978, två från 1980, fyra från 1982, två från 1983, två från 1984, fyra från 1986, åtta från 1987, sex från 1988, fyra från 1989, fem från 1990, ett från 1991 och elva från 1992. 51 TS-cirkulär förhållandevis litet.24 Det begränsade antalet TS-cirkulär är emellertid resultatet av en policyändring som företagits under åren sedan 1991, då den danska skatteförvaltningen reformerades och fick sin nuva­ rande utformning. Efter att tidigare ha utfärdat cirkulär i mycket stor omfattning, strävar man nu efter att reservera denna form för mer kortfat­ tade och konkreta meddelanden. Andra uttalanden i materiella skatte- rättsliga frågor placeras i löpande text i tidskriften Skatter og Avgifter och/eller i Ligningsvejledningen. Saneringen av den tidigare floran av cirkulär resulterade under 1991 i två cirkulär betecknade ”Regelsane­ ring”, genom vilka sammanlagt 532 cirkulär, utfärdade under åren 1969— 1990, upphävdes.25 Den policy som numera tillämpas har resulterat i att en stor del av de femtio cirkulär som återges i 1992 års Ligningsvejledning, innehåller schablonmässiga värderingar av intäkter, t.ex. naturaförmåner, samt lika­ ledes schablonmässiga beräkningsregler för avdrag, t.ex. för avskriv­ ningar. Många tämligen kortfattade cirkulär av detta slag har direkta mot­ svarigheter i det svenska systemet. Innehållsmässigt är de emellertid olika. De danska cirkulären är mer kortfattade än de svenska rekommen­ dationerna, och innehåller färre redogörelser av handbokskaraktär, för innehållet i t.ex. förarbeten. De danska cirkulären ger inte samma intryck av att vara ”handböcker” som RSV:s rekommendationer.26 2.1 samband med att nya lagar stiftas, vid lagändringar, eller vid utfärd­ ande av en bekendtgorclsc, är det vanligt att Skattedepartementet i cirku­ lärform lämnar upplysningar om hur de nya reglerna är avsedda att användas. Departementets cirkulär kan bli mycket vidlyftiga och omfatta ett stort antal sidor.27 De kan även vara mycket kortfattade, särskilt när enstaka ändringar i befintlig lag kommenteras. Det finns inte heller ifråga om departementscirkulären några bindande regler som ställer krav på publicering, visst innehåll eller utformning. Det vanliga är emellertid att de återges i Ministerialtidende, som är ett offentligt tryck. Många av dem trycks också i Ligningsvejledningen. De ges inte någon speciell layout utan texten återges ”rakt upp och ner”. Ikraftträdandebestämmelser inklusive upphävande av cirkulärets före­ gångare samt vissa följdändringar i andra cirkulär anges ofta, men inte alltid, i slutet av texten. 24 Kvantitativa uppgifter rörande svenska förhållanden har redovisats ovan i kapitel 2. 25 TS-cirkulär 1991-13 och 1991-18. 26 Som nämnts ovan under 2.5.6 innehåller stora delar av de svenska rekommendationerna referat av förarbeten, praxis m.m., och endast i mindre utsträckning rekommendationer. 27 Se t.ex. CIR nr. 22 af 9.12. 1986 om personskatteloven og andra skattelove (68 sidor) 52 Antalet gällande cirkulär på skatteområdet är tämligen stort. 1 1992 års upplaga av Told- og Skattestyrelsens ligningsvejledning återges inte min­ dre än 96 stycken cirkulär som utfärdats på departementsnivå. De allra flesta departementscirkulär avser tillämpningen av materiella skatteregler. Innehållet utgörs vanligen tolkningsanvisningar, och inte sällan av omfattande exempel på hur komplicerade beräkningar enligt departementets mening skall utföras. Det är också vanligt med andra typer av exempel, och uppräkningar av faktorer, till vilka hänsyn bör tas vid bedömning av huruvida ett visst rekvisit i lagtext är uppfyllt.28 2F9lerta­ let cirkulär rör inkomstskattefrågor, men även frågor som rör vissa avgif­ ter, uppbörd m.m., har reglerats i cirkulärform. Däremot förekommer såvitt jag kunnat finna inga cirkulär på mervärdesskatteområdet. Den ofta handboksliknande karaktären företer liheter med många av RSV:s rekommendationer, särskilt då ifråga om tekniken att referera och förklara innebörden av en lagregel. Eftersom Skattedepartementet i hög grad är inblandat i själva lagstiftningsprocessen torde det inte heller vara missvisande att jämföra dess cirkulär med de konkreta tillämpnings­ anvisningar som ofta återfinns i svenska propositioners specialmotive- ringar.29 3.2.4 Cirkulärens rättsliga karaktär Cirkulären motsvarar i formellt hänseende endast delvis de svenska all­ männa råden. Medan RSV:s rekommendationer aldrig anses vara bin­ dande varken för myndigheter eller enskilda, existerar i Danmark mel­ lanformer som här skall beskrivas närmare. Behörigheten att utfärda cirkulär grundar sig som huvudregel på det förhållande som råder mellan överordnade och underordnade myndighe­ ter. Redan Told og- Skattestyrelsens position som ledningsmyndighet medför således behörighet att lämna cirkulär på skatteområdet. De cirku­ lär som tillkommer på denna grund blir bindande för underlydande myn­ digheter, dvs. de regionala skattemyndigheterna. Detta gäller både cirku­ lär med administrativt och materiellt innehåll. Cirkulären saknar däremot bindande verkan för enskilda och domstolar. 28 Se t.ex. CIR nr. 116 af 5.10.1988 som behandlar gränsdragningen mellan löntagare och självständiga näringsidkare. I cirkuläret (punkt 5) redogörs för vilka faktorer som talar för eller emot viss bedömning. 29 Däremot synes cirkulären från Skattedepartementet inte tillmätas samma rättskällevärde som uttalanden i förarbetena. De är i likhet med Told- og Skattestyrelsens cirkulär inte bindande, utom för de delar av skatteförvaltningen som är organisatoriskt underställda departementet. 53 Cirkulärens rättliga status är behandlad i såväl allmän förvaltningsrättlig litteratur, som i litteraturen på specialområden t.ex. i skatterätten.30 Enligt rättspraxis kan ett cirkulär i normalfallet inte frångås till nackdel för den skattskyldige, i vart fall inte om dess innehåll kan antas utgöra adminis­ trativ praxis.31 Diskussion om cirkulären har även förts i pressen.32 Det bör även noteras att de lokala skattemyndigheterna i Danmark till­ hör den kommunala förvaltningen. Eftersom dessa inte står i ett formellt underordnat förhållande till den statliga skatteförvaltningen, kan de inte bindas av statliga tjänstebefallningar. Det sagda gäller såväl cirkulär från departement som från Told- og Skattestyrelsen.33 En central fråga är naturligtvis vad cirkulär av det angivna slaget får innehålla. Det är självklart att de inte får strida mot lag. Det saknar här­ vid betydelse om cirkuläret är av yngre datum än den lag eller bekendt- gorclse vars tillämpning det avser.34 Cirkulären anses vidare omfattas av legalitetsprincipen vilket i princip innebär att deras innehåll skall ha stöd i lag.35 En omdiskuterad fråga är om lagstiftarens tystnad i en viss fråga kan utvidga myndighets befogenhet att reglera frågan i ett cirkulär utan att legalitetsprincipen kränks. Hpjesterct synes i rättsfallet U 1983.8 H ha besvarat frågan jakande. Hpjesteret accepterade i målet innehållet i ett cirkulär från Statsskattedirektoratet (dåvarande motsvarigheten till Told- og Skattestyrelsen), vilket begränsade kommanditdelägares rätt till underskottsavdrag, trots att lagstiftaren förhållit sig passiv i frågan.36 Ifråga om lagar och bekendtgprelser är rättsläget i Danmark det, att formella hinder för retroaktivitet saknas. Det är enligt dansk grundlag tillåtet för folketinget att utfärda betungande skattelag med retroaktiv verkan. Denna möjlighet har också utnyttjats i praktiken.37 Tekniken har emellertid blivit föremål för kritik och man synes i Danmark numera 30 Se i den förvaltningsrättsliga litteraturen bl.a. Basse m.fl. 1989 s. 137ff, Ross 1980 s. 506ff, Andersen 1963 s. 44ff och i den skatterättsliga Engholm Jacobsen 1993 s. 67ff samt Björn m.fl. 1989 s. 21 ff. 31 Engholm Jacobsen m.fl. 1993 s. 69. 32 Se t.ex. Jyllands-posten den 8 februari 1989 där professor H. Krag Jespersen angriper dåvarande skatteministern för att behandla cirkulär på ett sätt som är förvillande. 33 Engholm Jacobsen m.fl. 1993 s. 67ff. Även om cirkulären inte formellt binder de kom­ munala skattemyndigheterna synes dessa nästan alltid följa dem. Det bör också noteras att Skattestyrelseloven ger de statliga myndigheterna stora möjligheter till kontroll och styr­ ning av de kommunala skattemyndigheterna och skatteankenaevn. 34 Nielsen 1992 s. 147. 35 Björn m.fl. 1989 s. 24, Engholm Jacobsen 1993 s. 69. 361 litteraturen har dock uttryckts tveksamhet beträffande avgörandets räckvidd, se Eng­ holm Jacobsen 1993 s. 70. 37 Lov nr 615 af 19/12 1984 om aktiesalg til holdingselskaber. Se Engholm Jacobsen 1993 s. 65. 54 generellt begränsa sig till att låta betungande skattelag gälla från och med den tidpunkt då förslag därom läggs fram.38 I rättsfallet U 1983.8 H behandlades frågan om retroaktivt verkande betungande cirkulär. Hpjes- teret fann här att myndigheterna inte hade befogenhet att ge sådant cirku­ lär tillbakaverkande kraft. En form av cirkulär som bör skiljas från de som redogjorts för i det föregående, är sådana som utgör resultatet av delegation, dvs. där behö­ righeten att utfärda cirkuläret inte består i myndighets överordnade ställ­ ning, utan i ett uttryckligt bemyndigande från lagstiftaren. Ett centralt exempel på sådan delegation finns i Skattestyrelselovens 13 §, enligt vil­ ken Told- og Skattestyrelsen bl.a. har att förse skatteförvaltningen med anvisningar ifråga om administrativa taxeringsfrågor, men även om vär­ dering m.m. vid den årliga taxeringen. Cirkulär av detta slag skall fast­ ställas av Ligningsrådet, och blir därefter enligt lagtexten bindande även för de lokala skattemyndigheterna. Från Told- og Skattestyrelsens sida tolkar man 13 § Skattestyrelse- loven så, att lagrummet omfattar bemyndigande att fastställa ett flertal schabloner, t.ex. ifråga om värdering av naturaförmåner.39 Räckvidden av bemyndigandet har mig veterligt inte blivit föremål för prövning eller diskuterats i litteraturen. Cirkulär som utfärdats med uttryckligt stöd i lag anses dock vara bindande under förutsättning att bemyndigandet inte strider mot grundlagsbestämmelse.40 3.2.5 Handläggningen hos Told- og Skattestyrelsen I princip samtliga TS-cirkulär tillkommer på Told- og Skattestyrelsens eget initiativ. Frågor från enskilda skattskyldiga eller från organisationer besvaras antingen i vanliga brev eller, om det är av allmänt intresse, som en formlöst uttryckt uppfattning i tidskriften Skatter og avgifter. Som nämnts i det föregående strävar man sedan några år efter att pla­ cera merparten av tolkningsanvisningar m.m. i den årligen utkommande Ligningsvejledningen, och att utnyttja cirkulärformen mer sparsamt än tidigare. Detta innebär att man i cirkulärform först och främst söker ge alla de anvisningar som man enligt uttryckligt stadgande har rätt och 38 Se Bj0rn m.fl. 1989 s. 19f. 39 Se t.ex. TS-cirkulär 1992-19, rubricerat ”Ligningsrådets satser for 1992”. 4111 Told- og Skattestyrelsens broschyr ”Meddelelsesformer” anges att cirkulär, liksom lagar och beklendtgßrelser, utgör ”eksternt og internt bindende forskrifter”. Oavsett vilket värde som Hdjesteret skulle tillmäta ett cirkulär som utfärdats med uttryckligt stöd i lag synes detta vara ett alltför kategoriskt uttalande, eftersom ett stort antal TS-cirkulär endast är utfärdade med stöd i den överordnade ställning som Told- og Skattestyrelsen intar i skatteförvaltningsorganisationen. 55 skyldighet att producera, t.ex. av det slag som anges i 13 § Skattestyrel- seloven. Denna typ av cirkulär är kortfattade.41 Men man utfärdar även fortfarande TS-cirkulär i egenskap av överordnad skattemyndighet.42 Antalet författare av TS-cirkulären kan variera, men arbetet med de flesta handläggs av en person. Denne får uppdraget av sin närmaste chef, kontorschefen. Det färdiga utkastet till cirkulär föredras för avdelnings­ chef (motsvarande ungefär byråchef i Sverige), och skall dessutom god­ kännas av myndighetens högste chef, told- og skattedirektören. Dess­ utom läses samtliga cirkulär av Personale- og Informationsafdelingen innan det går till trycket.43 Om det befinnes nödvändigt remitteras dess­ utom utkastet till experter inom myndigheten. Såvitt jag erfarit anser man vid Told- og Skattestyrelsen att handläggningen och den formella beslutsgången är ändamålsenlig. Arbetet med den årliga Ligningsvejledningen utförs i stor utsträckning av samma personer som skriver cirkulären. Detta arbete övervakas emel­ lertid av ett särskilt redaktionsutskott, i vilket ingår representanter för såväl kommunala och regionala skattemyndigheter, som för Told- og Skattestyrelsen. På detta sätt hoppas man bl.a. kunna förankra det materi­ ella innehållet i förvaltningen. 3.3 Norsk rätt44 3.3.1 Det norska skatteväsendet Organisationen av skatteförvaltningen i Norge regleras i Ligningslovens andra kapitel.45 Den norska motsvarigheten till RSV är Skattedirektora- tet. Direktoratet är indelat i fem avdelningar. Inkomst- och förmögen- 41 Se t.ex. TS-cirkulär 1992-19. 42 Se t.ex. TS-cirkulär 1992-16 i vilket skattemyndigheterna uppmanas att rätta sig efter innehållet i ett landsskatteretsavgörande som kommit att avvika från den administrativa praxis som dittills gällt. Ett annat exempel på en fråga som trots strävandena att begränsa antalet TS-cirkulär kommit att regleras i ett sådant, är de beviskrav som skall gälla vid avdrag för vissa flyttningskostnader, se TS-cirkulär 1992-13. Jag har av utrymmesskäl inte kunnat ta ställning till vilka av de senaste årens cirkulär som tillkommit på grund av dele­ gation i lag och vilka som inte gjort det. 43 Se Told- og Skattestyrelsens broschyr "Meddelelsesformer". 44 Till grund för avsnittet ligger, förutom anförda källor, intervjuer med professor Frederik Zimmer och universitetsstipendiat Knut Erik Omholt vid Oslo universitet samt med direk­ tör Finn Monrad-Hansen och underdirektör Elisabet Landmark vid Skattedirektoratet. 45 Lov av 13. juni 1980 nr. 24 om ligningsförvaltning. Det finns även vissa särskilda cen­ trala ligningsmyndigheter som handlägger bl.a. taxering av stora företag, se Ligningsloven 2 kap. § 4. 56 hetsbeskattningen sorterar under skatteavdelningen medan mervärdes­ skatt och vissa avgifter hör till avgiftsavdelningen.46 Skattedirektoratet leds av skattedirektören, och ansvarar för såväl administrativ som materi­ ell ledning och styrning av skatteförvaltningen. Någon styrelse finns inte i ledningen för Skattedirektoratet. Vid sidan av Skattedirektoratet finns Riksskattenemnda som har en ordförande och fyra ledamöter. Nämndens funktion är numera endast att utgöra överprövningsinstans. Beredningen av de ärenden som prövas i nämnden görs hos Skattedirektoratet.47 Det finns ett statligt fylkesskattekontor i vart och ett av Norges 19 fyl- ken och till detta är knutet en fylkesskattenämnd. I varje kommun finns ett ligningskontor samt ligningsnämnd och överligningsnämnd. Även ligningskontoren är statliga myndigheter, medan de båda nämnderna inte är formellt underställda Skattedirektoratet. Deras ledamöter utses av kommunerna respektive fylkena. Huvudregeln är att beslut om inkomst- och förmögenhetstaxering fat­ tas av ligningsnämnden i kommunen.48 Utrymmet för delegation av be­ sluten till ligningskontoret är stort, vilket i praktiken medför att flertalet beslut fattas där.49 Taxeringsbeslut kan överklagas enligt följande. Första instans är ligningsnämnden och dess beslut eller fastställelse av tidigare beslut kan överklagas till överligningsnämnden. I vissa fall då ett taxe­ ringsbeslut ändrats till det sämre för den skattskyldige, kan saken föras vidare till Riksskattenämnden.50 Om förutsättningarna för detta saknas, återstår de allmänna domstolarna, vilka i tur och ordning är byrett eller herredsrett, lagmannsrett samt Hpyesterett. 3.3.2 Allmänt om regelgivning och rättskällor på skatteområdet I norsk rätt förekommer flera slag av bindande regler. Systemet innebär att man skiljer mellan formell lov, vilket krävs för normgivning på vissa om­ råden, och andra bindande beslut av Stortinget. Skillnaden består i be­ slutsordningen, som för ifråga om formell lov ställer krav på flera uppre­ pade behandlingar vid vilka Stortinget delas in i Odelsting och Lagting, medan det ifråga om andra beslut räcker med ett avgörande i plenum.51 46 Övriga avdelningar är kontroll- och räkenskapsavdelningen, administrationsavdelningen samt avdelningen för databehandling. 47 Zimmer och Omholt 1993 s. 13 f. 48 Mervärdesskatteärenden handläggs av fylkesskattekontoren. 49 Se 8 kap. § 4 Ligningsloven. 50 För en beskrivning av detta system, se Zimmer och Omholt 1993 kapitel 7. 51 För en grundlig beskrivning av det norska normgivningssystemet, se t.ex. Andenæs 1994. 57 På skatteområdet gäller att de materiella skattereglerna ges i formen av formell lag, medan skattesatserna fastställs för varje år av Stortinget i plenum.52 Lagstiftningsprocessen dokumenteras i förarbeten från bl.a. departementen och olika utredningar. Det är tillåtet för Stortinget att i lag delegera rätten att fatta beslut om bindande generella skatteregler.53 Sådan delegation är vanlig inom skat­ terätten och de regler som beslutas på detta sätt brukar kallas forskrif­ ter.54 Forskrifter är bindande på samma sätt som lag och kan på skatte­ området vara utfärdade av Kongen i Statsråd, Finansdepartementet eller av Skattedirektoratet. Föreskrifter från Finansdepartementet kan åtföljas av en kommentar som förklarar hur reglerna är tänkta att tillämpas.55 Skattedirektoratet utger också s.k. meldinger. Liksom de danska cirku­ lären är meldingerna formellt oförbindande, utom för de myndigheter som står i ett underordnat organisatoriskt förhållande till Skattedirektora­ tet. Praxis är en viktig rättskälla i norsk skatterätt. Störst rättskällevärde har Höyesteretts avgöranden men i litteraturen har även uppmärksam­ mats vikten av olika slag av administrativ praxis.56 3.3.3 Skattedirektoratets meldinger Motsvarigheten i Norge till RSV:s rekommendationer är Skattedirektora­ tets meldinger. Meldingerna utges av direktoratet i en serie som heter ”Skattedirektoratets meldinger”.57 Såväl produkter i denna serie som andra uttalanden av Skattedirektoratet publiceras dessutom ofta i tid­ skriften ”Utv.”, vilken även innehåller domar, tolkningsanvisningar från Finansdepartementet m.m.58 Skattedirektoratets meldinger utkommer 52 Se den norska grundlagens § 75 a. Stortingets skattevedtak (i praktiken beslut om skat­ tesatser) är endast giltigt för ett år i taget, se Andenæs 1994 s. 241 ff. 53 Möjligherna för Stortinget att delegera sin makt har behandlats utförligt i Opsahl 1965. 54 Det var tidigare en vanlig uppfattning att delegation av normgivningsmakt däremot inte kunde ske i Stortingets plenumbeslut, men detta anses numera åtminstone i viss utsträck­ ning vara tillåtet, se härom Opsahl 1965 s. 168ff och Andenæs 1994 s. 249f. 55 Kommentaren återges tillsammans med föreskrifterna i serien Skattedirektoratets mel­ dinger. 56 Se härom t.ex. Zimmer 1993 s. 43ff, Zimmer i Festskrift till Eckhoff 1986 s. 757ff, Zimmer 1978 s. 14ff med hänvisningar, och Brudvik 1990. 57 Liksom i annat offentligt tryck växlar man mellan bokmål och nynorsk. Serien heter på nynorsk ”Skattedirektoratets meldingar”. 58 Tidskriftens fullständiga namn är ”Dommer, uttalelser m.v. i skattesaker og skattespörs- mål”. 58 med ett antal nummer varje år. Under 1993 utkom 20 stycken.59 Därut­ över utkom i serien 14 meldinger betecknade ”Internt” och en som var ”Unntatt offentlighet”.60 De interna meldingerna distribueras endast inom förvaltningen och innehåller normalt adminstrativa instruktioner. I sex av de numrerade meldingerna återgavs nya och ändrade före­ skrifter (dvs. bindande regler utfärdade på grund av delegation) in extenso. I tre av dem refererades och kommenterades sådana föreskrifter, medan återstoden av de numrerade meldingerna innehöll annan informa­ tion, kommentarer och tolkningsförslag. Ett nummer i serien Skattedirektoratets meldinger kan innehålla flera meldinger, eller en melding som behandlar olika skattefrågor. De mel­ dinger som är numrerade, och som inte endast redovisar innehållet i nya eller ändrade föreskrifter, kan behandla såväl inkomstskattefrågor som frågor rörande arbetsgivaravgifter m.m. De kan vara av både normativt och deskriptivt slag. Härmed avses att de kan kan innehålla Skattedirek­ toratets egna synpunkter i lagtolkningsfrågor, såväl som rena referat av innehållet i lagtext eller rättspraxis. Någon uppdelning liknande den som görs i RSV:s rekommendationer, av egentliga rekommendationer och annan text, finns inte.61 Det finns inte heller i Norge några kvantitativa motsvarigheter till de mer vidlyftiga rekommendationerna från RSV, vilka kan innehålla uppemot 50 sidor.62 De norska meldingerna översti­ ger endast undantagsvis 10-15 sidor. Det är inte endast meldinger, i betydelsen oförbindande anvisningar/ rekommendationer, som förekommer i serien. Ungefär varannan månad utkommer ett nummer i serien som återger nya och ändrade föreskrifter, dvs. bindande regler som utfärdats med stöd av delegation i lag. Före­ skrifterna återges in extenso, ibland tillsammans med kommentarer om hur de är tänkta att tillämpas. Som nämnts tidigare är delegation av normgivningsmakt tämligen van­ ligt förekommande i den norska skatterätten. Åtskilliga viktiga motsva­ righeter till sådant som i Sverige antingen återfinns i lagtext eller i i RSV:s rekommendationer, utkommer i Norge som bindande föreskrifter utfär­ dade av Skattedirektoratet. Detta gäller bl.a. ett stort antal schablonbelopp av olika slag avseende personbeskattningen, t.ex. ifråga om naturaförmå- 59 Det finns års- och flerårsregister av stickordskaraktär där man snabbt kan undersöka om en viss fråga behandlats i en melding. 6,1 De femton onumrerade meldingerna behandlade nästan uteslutande adminstrativa ruti­ ner. 61 Se 2.5.6. 62 Se 2.5.6. 59 ner.63 När föreskrifter återges i Skattedirektoratets meldinger inleder man alltid med att hänvisa till det eller de lagrum där det aktuella delegations- stadgandet finns. Det bör dock noteras att den regel i Ligningsloven som möjliggör delegation till Skattedirektoratet (via Finansdepartementet), klart ger uttryck för att det skall vara möjligt att avvika från schablonerna om förhållandena i det enskilda fallet ger anledning till detta.64 Serien Skattedirektoratets meldinger är försedd med ett huvud, inne­ hållande, förutom seriens namn, direktoratets logotyp, samt uppgift om serienummer, datum och den avdelning som producerat meldingen. Den löpande texten är indelad med hjälp av underrubriker. Viktiga skillnader i nu aktuellt hänseende mellan föreskrifter och övriga meldinger, är att det i normalfallet endast är de förstnämnda som är försedda med ikrafträdan- debestämmelser, och inledningsvis hänvisar till delegationsregel. Före­ skrifterna utformas dessutom som lagtext, med paragrafer och eventuellt kapitel. Såväl bindande som oförbindande meldinger är underskrivna, vanligen av skattedirektören som är Skattedirektoratets högste chef. Det finns inga regler som ställer krav på viss utformning eller publice­ ring av sådana meldinger som är oförbindande. Däremot gäller att före­ skrifter måste kungöras på i princip samma sätt som formella lagar. De kan normalt inte tillämpas innan så skett.65 Varje år ger Skattedirektoratet ut en handbok för beskattningsarbetet, ”Lignings-ABC”. Denna påminner i hög grad om den danska Lignings- vejledningen och RSV:s handledningar. Innehållet i relevanta meldinger refereras ofta i den löpande texten. Det tycks finnas en tendens att pla­ cera synpunkter på tolkningproblem och eventuella kontroversiella ställ­ ningstaganden i Lignings-ABC, och i första hand förbehålla serien Skat­ tedirektoratets meldinger för de bindande föreskrifterna, samt för uttalan­ den av mer konkret materiell, eller rent administrativ karaktär. Någon särskild kartläggning och revision av äldre meldinger har dock inte gjorts. Inte heller utgör det sagda resultatet av en uttalad policy. Det kan dock 63 Se t.ex. Sk nr 16/1993 där man samlat ett stort antal schablonvärden avseende såväl beskattning av anställda som av lantbrukare, samt Sk nr 17/1993 om värdet av kost och logi, avdrag för hemresor m.m. Meldingerna 16/1993 utgör emellertid inte i sig något kungörande av föreskrifterna, utan refererar och kommenterar dem. Den exakta lydelsen av föreskrifter återges när de till­ kommer eller ändras i de särskilda meldinger om föreskrifter som utkommer varannan månad. Det kan åtminstone för den ovane läsaren verka en aning förvillande att man på det här sättet behandlar sina egna föreskrifter i referatform. Således innehåller t.ex. Sk nr 16/1993 dels innehållet i vissa föreskrifter som Skattedirektoratet utfärdat, och dels vissa kommentarer. 64 Se 7 kap. § 1 st. 1 Ligningsloven. 65 Andenæs 1994 s. 240. 60 konstateras, att Skattedirektoratets meldinger i normalfallet saknar den handbokskaraktär som präglar många av RSV:s rekommendationer.66 3.3.4 Meldingernas rättsliga karaktär Ifråga om rättslig status sönderfaller meldingerna i två grupper, sådana som återger bindande föreskrifter vilka utfärdats med stöd av delegation, och sådana som innehåller icke bindande uttalanden av olika slag.67 Antalet föreskrifter från Skattedirektoratet är förhållandevis stort. De frågor som regleras i dem, regleras i Sverige vanligen i rekommendatio­ ner eller direkt i lagtext.68 En absolut förutsättning för att Skattedirekto­ ratet skall kunna utfärda bindande föreskrifter är att rätten härtill uttryck­ ligen delegerats till myndigheten. De övriga meldinger som förekommer, inklusive sådana som refererar föreskrifter men samtidigt kommenterar dem, är inte bindande för enskilda eller för domstolarna. Däremot kan dessa meldinger, liksom även Lignings-ABC, uppfattas som instruktioner till de skattemyndighe­ ter som lyder under Skattedirektoratet, och på denna grund anses vara bindande för adressatmyndigheterna.69 Inget hindrar heller att man från Finansdepartementet uttryckligen instruerar en lokal ligningschef om hur han skall tillämpa rättsreglerna i ett visst ärende.70 Behörigheten att lämna sådana instruktioner, liksom dessas rättsliga status, grundas här på Skat­ tedirektoratets organisatoriska ställning som chefsmyndighet. Instruk­ tionerna binder dock inte nämnderna.71 Förhållandena överensstämmer således i princip med vad som gäller i Danmark, dock med det undantaget, att det endast är nämnderna som står formellt fria i förhållande till Skattedirektoratets instruktionsmakt. Medan de lokala skattemyndigheterna i Danmark utgör en del av den kommu­ nala förvaltningen, är deras motsvarigheter i Norge statliga myndigheter. Någon ingående diskussion om vad meldingerna får innehålla synes inte ha förts i Norge. Naturligtvis får meldinger inte stå i strid med lag. Legalitetsprincipen i norsk rätt torde vidare medföra krav på stöd i lag.72 66 Jämför vad som sagts härom under 2.5.6. 67 Det faller utanför syftet med detta arbete att undersöka räckvidden av delegationsrätten, och att jämföra omfattningen av delegation av normgivningsinakten på skatteområdet i de nordiska länderna. 68 T.ex. schablonvärden avseende naturaförmåner. 69 Zimmer 1993 s. 47. 70Zimmer och Omholt 1993 s. 20ff. 71 Zimmer och Omholt 1993 s. 21. 72 Se Zimmer 1993 s. 40f, Brudvik 1990 s. 64. Se om allmänna synpunkter på legalitets­ principen i norsk rätt Andenæs 1994 s. 210-219 med hänvisningar. 61 Medan innehållet i bindande regler styrs av den delegationsregel som de stöder sig på, synes Skattedirektoratet stå friare vid utformningen av övriga meldinger. Domstolarna kan dessutom bortse från de sistnämnda. Zimmer påpekar att det är osäkert hur stor vikt Hpyesterett tillägger uttalanden från de centrala skattemyndigheterna. Han konstaterar dock, och ger exempel på, att sådan ligningpraxis som kommit till uttryck i enskilda avgöranden, accepterats av Hoyesterett i flera domar under senare år. Eftersom innehållet i Skattedirektoratets meldinger (liksom Lignings-ABC) kan förväntas följas av de lokala skattemyndigheterna, menar Zimmer att dessa mycket väl kan ge upphov till sådan lignings- praxis som domstolen fäst uttrycklig vikt vid.73 Enligt Grunnlovens § 97 får ingen lag ges tillbakaverkande kraft. Retroaktivitetsförbudet omfattar enligt sin lydelse endast ”Lov”, men anses träffa i princip alla bindande regler.74 Förbudet avser såväl nya betungande regler som ett skydd för redan givna rättigheter.75 På inkomst- och förmögenhetsskatteområdet har emellertid regeln i § 97 liten betydelse.76 Hpyesterett fann redan 1925 att retroaktivitet här var tillåten. Härigenom kunde realisationsvinst som uppkommit före viss lagändring beskattas med stöd av de nya reglerna.77 I litteraturen har dock uttryckts uppfattningen att bedömningen av ett liknande fall skulle kunna bli annorlunda idag, om konsekvenserna framstod som orimliga.78 Däremot är förbudet verksamt ifråga om indirekta skatter t.ex. för mer­ värdesskatt, tull och andra avgifter, liksom för arvsskatt. Om den hän­ delse, t.ex. en försäljning eller ett dödsfall, som utlöser skattskyldigheten redan inträffat, får nya eller högre skatter och avgifter inte tas ut med stöd av beslut som fattats senare. 3.3.5 Handläggningen hos Skattedirektoratet Det normala är att meldinger tillkommer på Skattedirektoratets eget ini­ tiativ.79 Icke desto mindre är det tämligen vanligt att branschorganisatio­ ner och andra företrädare för olika grupper, liksom enskilda, tar kontakt 73 Zimmer 1993 s. 43ff med hänvisningar. Även Brudvik 1990 s. 78ff med hänvisningar. 74 Andenæs 1994 s. 483. 75 Andenæs 1994 s. 484. 76 Andenæs 1994 s. 508 ff. Även Gjems-Onstad i TfR 1981 s. 357. 77 Rt. 1925 s. 588. 78 Se Andenæs 1994 s. 513 och Brudvik 1990 s. 69. Se även Aarbakke i SN 1992 s. 594. 79 Initiativet till de föreskrifter utfärdade av Skattedirektoratet, som publiceras i serien Skattedirektoratets meldinger, får dock sägas komma från den som delegerat rätten att utfärda dem, t.ex. Stortinget. 62 med Skattedirektoratet och begär att man skall uttala sig i bl.a. tolknings­ frågor. I de flesta fall besvaras sådana frågor i brev. Om svaret är av all­ mänt intresse kan det publiceras i tidskriften Utv.80 Arbetet med meldingerna påbörjas och utförs på den facksektion som handlägger de aktuella frågorna. I vissa fall förs samtal med myndighet­ ens ledning om det tänkta innehållet, redan innan arbetet påbörjas. Detta är naturligvis fallet då initiativet kommer från ledningen. De avdelningar som handlägger frågor om materiell rätt producerar också meldinger.81 Flertalet meldinger är så kortfattade att endast en eller ett par författare är inblandade i produktionen av dem. Undantag i form av mer personal­ krävande meldinger finns, och då kan ett större antal tjänstemän från flera avdelningar delta i arbetet. Det färdiga förslaget föredras för chefen för den avdelning där det pro­ ducerats. Efter godkännande från denne blir det föremål för granskning på informationskontoret, vilket sorterar under administrationsavdel- ningen. Denna granskning är i första hand av språklig, och inte juridisk karaktär. Slutligen föredras förslaget för myndighetens högste chef, skat- tedirektören, som fattar det formella beslutet. Det är naturligtvis omöjligt för myndighetschefen att hålla sig à jour med alla frågor som aktualiseras i meldinger, varför det praktiken viktigaste beslutet är det som fattas på avdelningschefsnivå. Arbetet med den årliga Lignings-ABC bereds av tjänstemän vilka även kan ha till uppgift att författa meldinger. Innehållet i Lignings-ABC beslutas emellertid inte på samma sätt som meldingerna. Liksom i Dan­ mark ges denna produkt sin slutliga utformning i ett redaktionsutskott. I detta verkar främst de fackansvariga från Skattedirektoratet, men även fylkesskattechefer liksom lokala ligningschefer ingår i utskottet. Det tycks i Norge finnas en tendens att i ökad omfattning placera tolk- ningsförslag och eventuellt kontroversiella uttalanden i Lignings-ABC, och att i allt högre grad använda meldingserien för information och refe­ rat.82 Eftersom detta inte är en uttalad policy i Norge är det dock svårt att bedöma betydelsen i framtiden av denna utveckling. Likaså är det svårt att bedöma om Skattedirektoratet framgent kommer att producera bin­ dande föreskrifter i lika stor omfattning som idag. Antalet delegations- stadganden har visserligen ökat med den nyligen genomförda skatte­ reformen, men Skattedirektoratets ledning uppger att mycket talar för att fler och fler föreskrifter kommer att arbetas in i lagtexten i framtiden. 80 Jämför den danska skatteförvaltningens tidskrift Skatter og avgifter, samt den svenska RSV-nytt. 81 Skatteavdelningen, avgiftsavdelningen samt kontroll- och räkenskapsavdelningen. 82 Den första Lignings-ABC utkom 1979 och dess sidantal har sedan dess flerdubblats. 63 Detta skulle i så fall medföra att Skattedirektoratets regelgivning i allt större omfattning kom att inriktas på arbetet med oförbindande mel- dinger och på Lignings-ABC. 3.4 Finsk rätt83 3.4.1 Det finska skatteväsendet Bestämmelser om hur den finska skatteförvaltningen skall vara upp­ byggd finns i lagen om skatteförvaltningen samt i en därtill hörande för­ ordning.84 Den finska motsvarigheten till RSV är Skattestyrelsen, som leder verksamheten vid de regionala myndigheterna, vilka benämns läns- skatteverk. De tidigare självständiga lokala skattemyndigheterna, skatte- byråerna, ingår sedan den 1 januari 1994 i länsskatteverken, varför de sistnämnda numera omfattar såväl den regionala som den lokala skatte­ förvaltningen.85 Skatteförvaltningens uppgifter formuleras i 2 § lagen om skatteförvalt­ ningen. Beträffande Skattestyrelsen anges att den skall ”främja en riktig och enhetlig beskattning samt utveckla skatteförvaltningens serviceför­ måga”. Skattestyrelsen leds av generaldirektören. Vid myndigheten skall också finnas en direktion omfattande högst sex medlemmar vilka tillsätts av Statsrådet. Direktionens uppgifter konkretiseras på ett ganska vagt sätt i 4 § förordningen om skatteförvaltningen. Beslut i inkomst- och förmögenhetsskatteärenden fattas av de i läns­ skatteverken ingående skattebyråerna. Det tidigare förfarandet med skat- tenämnder i anslutning till skattebyråerna är avskaffat. Besvär över beskattningsbeslutet behandlas av en prövningsnämnd.86 Nästa instans är länsrätt och sista instans Högsta Förvaltningsdomstolen (HFD). Vissa begränsningar finns i möjligheten att få en sak prövad i HFD. För närva­ rande förbereds i Finland införandet av system med prövningstillstånd 83 Till grund för avsnittet ligger, förutom anförda källor, intervjuer med professor Edward Andersson och professor Kari S. Tikka vid Helsingfors Universitet, biträdande professor Seppo Penttilä, docent och skattedirektör Pertti Puronen vid Tammerfors Universitet, finansrådet Timo Viherkenttä, lagstiftningsrådet Seppo Heiniö och konsultative tjänste­ mannen Helena Ikonen vid Finansministeriet, samt med överinspektör Mirjami Saarelma vid Skattestyrelsen. 84 Lag nr 188/1991 och förordning 926/1993. 85 Som huvudregel finns ett länsskatteverk i varje län, men några län har gemensamma verk, se 6 § förordningen om skatteförvaltningen. 86 Se om skatteprocessen Andersson I 1988 s. 140ff. 64 liknande det som finns i Sverige. För omsättningsskatteärenden går besvärsvägen över omsättningsskatterätten till HFD. 3.4.2 Allmänt om regelgivning och rättskällor på skatteområdet Normgivningen på skatteområdet anses även i Finland vara särskilt vik­ tig. Rättssäkerhetshänsyn har medfört att man i den finska Regeringsfor­ men (grundlag) slagit fast principen om att skatterätten skall regleras genom lag.OT Bestämmelsen kompletteras med särskilda regler i riks­ dagsordningen rörande lagstiftningsordningen för skattelagar.8 87 Vid tillkomsten av lagar produceras förarbeten, främst i form av pro­ positioner, men även som utskottsbetänkanden och utredningsbetänkan- den. Det har förekommit att HFD gått emot uttalanden i förarbeten. Så skedde i rättsfallet HFD 1984 I 55 där ett s.k. förmögenhetsinkomstav- drag bestämdes utifrån nettobeloppet av den inkomst som erhållits vid uthyrning av fastighet, trots att man i förarbetena givit uttryck för upp­ fattningen att bruttointäkten skulle användas. Finsk rätt saknar uttryckliga grundlagsregler om delegation.899 U0 nder förutsättning att grunderna för skatteplikt och skattskyldighet återfinns i lag, anses det emellertid tillåtet att delegera normgivningsmakt avseende verkställighet och tillämpningsfrågor även på skatterättens område. Sådana delegationsstadganden återfinns också på flera ställen i den fin­ ska skattelagstiftningen.911 Detta innebär att skatterätten kommit att regle­ ras även av bindande föreskrifter från Finansministeriet och Skattestyrel- sen. Av främst utrymmesskäl har jag avstått från att närmare studera omfattningen av delegationsrätten.91 På skatterättens område förekommer även anvisningar från Skattesty- relsen. Dessa är inte bindande, vare sig för myndigheter eller enskilda, och kan sägas utgöra finska motsvarigheter till RSV:s rekommendationer. Liksom i Sverige utgör i Finland praxis från den högsta instansen såväl kvalitativt som kvantitativt en mycket viktig rättskälla. Eftersom begränsningarna i rätten att få en sak prövad i HFD inte är så omfattande 87 61 § Regeringsformen. Se Andersson II 1988 s. 4. 88 68 § Riksdagsordningen. 89 Puronen i JFT 1994 s. 50ff. 90För ett antal exempel, se Puronen i JFT 1994 s. 61. Kännetecknande för delegationsstad- gandena är, enligt Puronen, att de vanligen rätt strikt begränsar Skattestyrelsens frihet att bestämma viss regels innehåll. 91 Puronen påpekar att ”Normstyrningen genom verkställighetsnormer kan avse bara sådan styrning, som syftar till att förklara innebörden av viss lag och precisera dess tillämpning”, se Puronen i JFT 1994 s. 53. 65 avgör rätten varje år ett stort antal skattemål.92 Det är dock endast ett mindre antal av dessa mål som uppmärksammas som prejudikat.93 3.4.3 Skattestyrelsens anvisningar I den finska förvaltningsrätten finns sedan några år särskilda bestämmel­ ser om myndigheters regelgivning, den s.k. Normlagen.94 I denna lag görs skillnad mellan föreskrifter, vilka utmärks av att de är ”förplik­ tande”, och anvisningar, vilka inte har denna egenskap.95 Bakgrunden till bestämmelserna är flera utredningar som bl.a. visade på att den icke bin­ dande regelgivningen var alltför omfattande och även hade betydande kvalitativa brister.96 I förarbetena anges att reglerna syftar till att begränsa, förtydliga och revidera ministeriernas och underlydande stat­ liga förvaltningsmyndigheters regelgivning.97 Normlagen och det statsrådsbeslut som kompletterar den, innehåller definitioner av föreskrifter och anvisningar, hur de skall utformas, publi­ ceras, och hur de skall registreras i ett särskilt normregister.98 Norm­ lagens 3 § har följande lydelse: "Med föreskrifter avses allmänna regler vilka myndigheterna har fattat beslut om och vilka såsom förpliktande skall iakttas i de enskilda fall som avses i dem. Med anvisningar avses allmänna regler som myndigheterna har fattat beslut om och som inte är förpliktande.” 92 Enligt Andersson ca 2000 per år, se Andersson II 1988 s. 10. 93 Se om rättspraxis som rättskälla i finsk skatterätt Viherkenttä 1990 s. 53 ff. 94 Lagen om åtgärder som gäller myndigheternas föreskrifter och anvisningar 573/1989 (Normlagen), samt Statsrådet beslut om åtgärder som gäller myndigheternas föreskrifter och anvisningar 786/1989, (NormSrB). Observera att finsk förvaltningsrättslig termino­ logi här tycks avvika från den svenska på ett principiellt betydelsefullt sätt. Normlagen omfattar såväl bindande som icke bindande regler. Med svensk terminologi skulle lagen ha kallats ’’Regellagen”. Jag använder emellertid även i detta avsnitt den svenska termino­ logi som redogjorts för ovan under 1.4. 95 3 § NormL. 96Beträffande den utveckling som föregick NormL, se Puronen i JET 1994 s. 55ff. 97 1989 rd. - RP nr 7 s. 1 (propositionen) samt 1 § NormL. I propositionen (s. 3) anges att man särskilt strävar efter att minska den totala volymen av förvaltningsmyndigheternas regelgivning. Puronen är mycket kritisk till att man vid formuleringen av detta mål inte tagit särskild hänsyn till de behov av normativ styrning som gör sig gällande i ett modernt skattesystem, se Puronen i JET 1994 s. 63 ff. 98 Som ett led i reformeringen av regelsystemet har Finansministeriet producerat en sär­ skild handbok för tjänstemän som har att konstruera normer av olika slag. Jag har tagit del av handboken i engelsk översättning. Se ”Proper Drafting of Norms - A Manual for Administrative Authorities”, Ministry of Finance, The Norms Project, Helsinki 1993. 66 Som nämnts i det föregående utfärdar både Finansministeriet och Skatte- styrelsen bindande föreskrifter med stöd av delegation. Bemyndigandena återfinns oftast i lag." Det är emellertid endast Skattestyrelsen som pro­ ducerar oförbindande anvisningar.100 Jag behandlar i det följande endast regelprodukter från Skattestyrelsen. De bindande föreskrifterna kallas Skattestyrelsens beslut (SkatteSb) och publiceras i offentligt tryck.101 Många sådana regler som i Sverige ges form antingen av lag eller av rekommendationer, utfärdas av Skattestyrel­ sen som bindande föreskrifter. Som exempel kan nämnas SkatteSb 1302 och 1303/1992 om värdering av naturaförmåner. Dessa föreskrifter är täm­ ligen omfattande. De innehåller inte endast schablonvärden, utan även mer detaljerade bestämmelser t.ex. ifråga om värdering av bilförmån, lik­ nande av dem som återfinns i 42 § KL, samt i RSV:s rekommendationer. Skattestyrelsen producerar vidare anvisningar av såväl administrativ som materiell karaktär, vilka inte anses vara bindande vare sig för myn­ digheter eller för enskilda. De lokala skattemyndigheterna förutsätts dock följa även oförbindande regler, och den allmänna uppfattningen bland dem jag talat med är att så också sker. De av Skattestyrelsens regelprodukter vilka anses ha allmänt intresse publiceras i serien Skattemeddelanden, som utkommer med ett antal nummer varje år. Publikationen kan närmast karaktäriseras som en perio­ disk informationsbroschyr. I serien återges såväl myndighetens föreskrif­ ter, som anvisningar och allmän information. Föreskrifterna brukar nor­ malt refereras i stället för att återges in extenso. De anvisningar som publiceras i de nummer av Skattemeddelanden som jag studerat, har sak­ nat uppgift om behörighetsstadgande och ikraftträdandetidpunkt. Texten disponeras dessutom på likartat sätt oavsett om det rör sig refererade föreskrifter eller anvisningar. Anvisningarna distribueras emellertid också, i den mån det anses behövas, i form av skrivelser till landets skattemyndigheter. Dessa skri­ velser ges ingen särskild layout. Däremot anges den bindande regel från vilken behörigheten att utfärda anvisningen är hämtad, datum från vilket anvisningen skall gälla, samt uppgift om huruvida införing i normregist­ ret har skett.102 Anvisningen är i denna utformning också underskriven av behörig beslutsfattare. "Puroneni JFT 1994 s. 61. 100 Jag bortser här från eventuella riktlinjer m.m. som tillkommer längre ner i organisatio­ nen, t.ex. på länsskatteverken. 101 Bestämmelser om publicering av myndigheters föreskrifter finns i 6 § NormL och i 3 § NormSrB. 102 Krav härpå ställs i 1 § 1 st. NormSrB. Lagrummet är tillämpligt även på anvisningar genom hänvisning i 10 §. 67 Det finns inga bestämmelser som kräver publicering av anvisningar. Däremot gäller att de skall införas i ett särskilt normregister.103 En inven­ tering av olika regeltyper utfärdade av Skattestyrelsen har under 1993 utförts av docent Pertti Puronen vid Tammerfors universitet. I artikeln är Puronens egen statistik kompletterad med uppgifter som hämtats ur ett utredningsbetänkande.104 Följande sammanställning av regler i det 1989 införda normregistret är hämtad ur hans framställning:105 Med fråge­ tecken markeras att uppgifter saknas i Puronens artikel. år 1Ändande föreskrifter oförbindande anvisningar totalt 1992 7 7 554 1993-04-01 94 378 473106 1993-11-18 7 7 418 Antalet regelprodukter från Skattestyrelsen minskar. Detta stämmer med de intentioner som låg till grund för Normlagen. Det är också i linje med den policy som tillämpas av Skattestyrelsen, och man utfärdade enligt egen uppgift 95 stycken anvisningar under 1992, men endast 47 stycken under 1993, trots att en skattereform genomförts under 1993. Av Skattestyrelsen utfärdade regler vilka rubriceras beslut, och vilka alltså innehåller bindande föreskrifter, ges i original en språklig utform­ ning av lagtextkaraktär.107 Anvisningarna däremot, disponeras som PM med underrubriker. Det är inte svårt att finna tämligen vidlyftiga anvis­ ningar, vilka i viss utsträckning tycks avsedda att utgöra handböcker inom begränsade områden. Två exempel på detta är Skattestyrelsens anvisning om representationsutgifterna vid beskattningen (5 sidor), och Skattestyrelsens anvisning om värdering av fastigheter (27 sidor).108 De svenska RSV:s rekommendationer ger dock i betydligt högre grad intrycket av att vara avsedda som handböcker på sina områden.109 Skattestyrelsen producerar också handböcker av liknande typ som i Sverige, Norge och Danmark. Hittills har de dock dröjt flera år mellan upplagorna varför dessa hjälpmedel i viss utsträckning hunnit att bli för- 103NormSrB 10 §. 104 Puronen i JET 1994 s. 60ff. Puronen redovisar även statistik avseende Finansministe­ riets regelgivning. 105 Registret innehåller endast uppgift om att viss regelprodukt existerar, dess innehåll återges inte. Enligt Puronen är en betydande del av de anvisningar som införts i registret inte sådana anvisningar som enligt NormL skall föras in i det. Se Puronen i JFT 1994 s. 62. 106 94 + 378 = 472! 107 De kan emellertid komma att återges i refererad form i t.ex. serien Skattemeddelanden. 108 Se Skattemeddelande nr 4/1993, samt dnr 6290/1/41/93. 109 Se även vad som sagts härom i 2.5.6. 68 åldrade. Man håller på att ersätta de äldre handböckerna med ett lös- bladssystem som kan uppdateras kontinuerligt. När detta skrivs (juni 1994) finns lösbladssystem avseende reglerna för beskattning av tjänste- inkomster, medan man i övrigt är hänvisad till material som härrör från 1990 och tidigare. Flera personer som jag talat med påpekar att detta är en allvarlig brist, särskilt som Finland 1993 genomfört en omfattande skattereform. På Skattestyrelsen uppgav man målsättningen vara, att ersätta det minskade antalet anvisningar med det nya styrmedel, som lösbladshand- boken förväntas komma att utgöra. 3.4.4 Anvisningarnas rättsliga karaktär Skattestyrelsens anvisningar är inte bindande vare sig för myndigheter eller enskilda.110 De förefaller dock användas regelmässigt av skattemyn­ digheterna. Puronen, som förutom att vara docent vid universitetet i Tammerfors, verkar som skattedirektör i skatteförvaltningen, påpekar att ”En mycket vanlig uppfattning är, att anvisningar givna av skattestyrel­ sen inom de lägre myndigheterna iakttas på ett bindande sätt”.111 I motsats till vad som gäller i Danmark och Norge anses de finska anvisningarna inte ha någon bindande verkan gentemot Skattestyrelsen underordnade myndigheter. I stället är principen i finsk förvaltningsrätt att den överordnade myndigheten inte på ett bestämmande sätt kan påverka de avgöranden som den underordnade myndigheten gör inom ramen för sin kompetens. Behörigheten att utfärda icke bindande anvisningar framgår inte expli­ cit av någon lagregel, utan anses följa av Skattestyrelsens organisatoriska ställning på sitt område.112 Enligt 1 § 1 st. NormSrB jämfört med 10 §, skall det behörighetsgrundande stadgandet anges i myndighets anvis­ ningar. Skattestyrelsens organisatoriska ställning regleras i skatteförvalt­ ningslagen och förordningen om skatteförvaltningen, vilkas innehåll berörts ovan. Det lagrum som Skattestyrelsen vanligen hänvisar till i sina anvisningar är det allmänt hållna kompetensstadgandet i 2 § lagen om skatteförvaltningen. Enligt paragrafen skall skattestyrelsen ”då den leder skatteförvaltningens verksamhet, främja en riktig och enhetlig beskatt- 110 Se Puronen i JFT 1994 s. 55 under rubriken ”Extern styrning”. Jag bortser från adminis­ trativa riktlinjer. 111 Puronen i JFT 1994 s. 63. Han konstaterar dock att någon empirisk undersökning som styrker detta påstående inte företagits i Finland. 112 Ifråga om Skattestyrelsens bindande föreskrifter formuleras behörigheten i respektive delegationsstadgande. 69 ning samt utveckla skatteförvaltningens serviceförmåga”.113 Lydelsen påminner i hög grad om 2:2 i den svenska skatteförvaltningsförord- ningen, till vilken RSV regelmässigt hänvisar i sina rekommendationer. Normlagen och därtill hörande regler säger ingenting om vad Skatte- styrelsens anvisningar får innehålla. Inte heller synes denna fråga ha bli­ vit föremål för någon principiell studie eller diskussion i Finland. Utgångspunkten torde dock vara kravet i 61 § Regeringsformen, på att grunderna för skatteuttaget fastställs i lag. Ett rimligt krav på anvisning­ arna skulle därmed vara att de har någon form av stöd i lag. Det är själv­ klart att anvisningarna inte får strida mot lag. Purinen menar att en viktig anledning till varför man bör använda sig av anvisningar som styrmedel är, att dessa utgör lättillgängliga hjälpmedel i sådana ”öppna tolknings- situationer” som ofta uppkommer på grund av den snabba förändrings- takten på skatteområdet. I finsk rätt finns inget förbud mot retroaktiv skattelagstiftning av betungande slag.114 Det förekommer att man låter sådana bestämmelser få tillbakaverkningar på rättshandlingar som företagits innan de nya reg­ lerna trätt ikraft. Ett exempel på detta är den ändring som nyligen företa­ gits beträffande möjligheterna att få avdrag för representationskostnader. Reglerna ändrades i december 1993 på ett sätt som kunde verka skärp­ ande för många skattskyldiga, och de nya bestämmelserna tillämpades för representationskostnader som uppkommit under hela 1993.115 Tekniken är inte oomstridd. Andersson är kritisk mot viss form av retroaktivitet, och tar som exempel införande av skatteplikt för försälj­ ningar som dittills varit skattefria, med verkan på redan inträffande för­ säljningar. Han menar att alltför långtgående retroaktivitet strider mot det grundlagsfästa (6 § RF) egendomsskyddet.116 Någon formell lagpröv­ ningsrätt liknande den som kan aktualiseras i Sverige (enligt 11:14 RF) anses dock inte finnas i Finland, varför denna fråga möjligen aldrig kom­ mer att ställas på sin spets. Domstolarna anses dock kunna åsidosätta bindande föreskrifter från myndighet om dessa föreskrifter strider mot lag. Det faller utanför syftet med detta arbete att analysera innebörden av detta förhållande. Inte heller för anvisningar finns något retroaktivitetsförbud. Ikraftträ­ dandedatum skall dock enligt Normlagens 1 § 1 st., anges även på anvis­ ningar. I detalj motiveringen till denna bestämmelse påpekas att ”Ikraft­ trädandetidpunkten bör bestämmas med beaktande av ärendets natur så, 113 Se Puronen i JFT 1994 s. 62. 114 Andersson II 1988 s. 6. 115 Se 8 § punkten 8 Näringsskattelagen. 116 Andersson II 1988 s. 6f. 70 att föreskriften kan iakttas från och med den tidpunkten”.117 Samtidigt bör påpekas att ikraftträdandet för viss föreskrift som inte publicerats vid den tidpunkt som nämns i den, skjuts upp enligt Normlagens 7 § 2 st. Sistnämnda lagrum gäller dock inte för anvisningar. Ikraftträdandedatum för de anvisningar från Skattestyrelsen som jag studerat, har i samtliga fall varit detsamma som datum för beslutet att utfärda anvisningen ifråga. Det bör dock framhållas att anvisningarna oftast torde spridas utanför skatteförvaltningen genom serien Skatteme­ delanden. Sådant meddelande utges emellertid inte för varje anvisning som utfärdas, utan man samlar oftast ihop flera anvisningar m.m. som är allmänt intresse. Detta torde innebära att viss retroaktivitet tämligen ofta blir följden. 3.4.5 Handläggningen hos Skattestyrelsen Det är ovanligt att initiativet till anvisningar kommer från någon utanför Skattestyrelsen. Nya anvisningar aktualiseras oftast av ny lagstiftning eller rättsfall, och inte av frågor som väcks av skattskyldiga. Här bör påpekas att den utveckling som lett fram till införandet av Normlagen dessutom medfört att man blivit mer återhållsam med att ge anvisningar, än vad som var fallet tidigare. Samtidigt har de handböcker som utgivits av Skattestyrelsen åldrats snabbt, i synnerhet som Finland under 1993 genomfört en genomgripande skattereform. Detta har sam­ mantaget inneburit att den normativa styrningen från Skattestyrelsen minskat under senare tid. Puronen är kritisk till denna utveckling, vilken avviker från vad som skett i Danmark och Norge, där man valt att utveckla styrningen med hjälp av handböcker.118 Det vanliga är att en tjänsteman ensam skriver en anvisning, men upp­ giftens omfattning kan naturligtvis medföra att fler personer behövs för arbetet. Det är ganska vanligt att författaren samarbetar med företrädare för skattskyldiga, t.ex. olika branschorganisationer. Oftast sker detta så, att ett utkast till anvisning eller del därav, sänds på remiss till en eller flera adressater. Sådant remissförfarande förekommer dock vanligen endast i frågor som rör företagsbeskattning, och förfarandet är inte for­ maliserai. Några överläggningar i dessa frågor med företrädare för läns- skatteverken förekommer knappast heller. 117 1989 rd.-RP nr7s. 13. 118 Puronen i JFT 1994 s. 66. Kritiken bör dock ses mot bakgrund av att Skattestyrelsen påbörjat utgivandet av ett omfattande handboksverk i lösbladform, vilket skall komma att uppdateras kontinuerligt. Se 3.4.3. Inte heller i Sverige synes den samlade produktionen av oförbindande uttalanden m.m. från RSV ha minskat. Jämför ovan i 2.5.2 och 2.5.3 där jag redovisat undersökningar av RSV:s regelsamlingar. 71 Författaren av en anvisning håller i regel sin närmaste chef informerad om arbetet, och det är i normalfallet denne chef som fattar det formella beslutet om att i myndighetens namn lämna anvisningen. Det ges långt­ gående rätt till delegation inom myndigheten: ”De ärenden som ankom­ mer på skattestyrelsen avgörs av direktionen eller generaldirektören eller av någon annan tjänsteman enligt vad som bestäms i arbetsordningen.”119 Skattestyrelsens handböcker tillkommer som regel hos Skattestyrel­ sen, men författas av flera personer. Det finns inget särskilt redaktionsut- skott, och inte heller sker något samråd med regionala eller lokala myn­ digheter i anslutning till arbetet med handböckerna. Detta är dock vad som hittills gällt. Det förefaller vara en delvis öppen fråga hur man kom­ mer att organisera arbetet med den lösbladshandbok som börjat utkomma under 1994. 3.5 Utvärdering En jämförelse mellan Told- og Skattestyrelsens cirkulär, Skattedirektora- tets meldinger samt Skattestyrelsens anvisningar, bör göras mot bak­ grund av de konstitutionella olikheterna mellan länderna. I Danmark, Finland och Norge är delegation av normgivningsmakt på skatteområdet tillåten. Detta har medfört att ländernas högsta skattemyndigheter i varie­ rande utsträckning givits behörighet att utfärda bindande skatteregler.1201 stor utsträckning sker dock regelstyrningen med hjälp av cirkulär, mel­ dinger och anvisningar. Grunderna för behörigheten att lämna anvisningar, cirkulär, meldinger och rekommendationer, kan sägas vara i princip desamma i Danmark, Norge och Finland. Respektive högsta skattemyndighet anses normalt ikraft av sin organisatioriska ställning, behörig att lämna cirkulär etc. Ifråga om de formella förutsättningarna för materiell styrning med hjälp av dessa regelinstrument, representerar emellertid Danmark och Norge ett system, medan Finland representerar ett delvis annorlunda synsätt. Principen är i Danmark och Norge den, att en myndighet kan lämna instruktioner som har bindande verkan för en underordnad myndighet. Denna rätt omfattar såväl generella uttalanden i t.ex. tolknings- och vär­ deringsfrågor, som uttalanden rörande handläggningen av enskilda ären­ den. Cirkulär eller meldinger som utformas på detta sätt är dock inte bin- 119 Se 9 § skatteförvaltningsförordningen. 120 Jag har inte ansett det nödvändigt för undersökningen att i detalj analysera omfatt­ ningen av delegationsrätten i Danmark, Finland och Norge. Även utrymmesskäl talar emot en sådan analys inom ramen för detta arbete. 72 dande för domstolarna. I Finland gäller formellt det motsatta förhållan­ det, nämligen att de underordnade myndigheterna agerar självständigt i förhållande till ledningsmyndigheten, och att anvisningar inte är bin­ dande i några sammanhang. Uttryckliga bestämmelser som syftar till undvikande av oönskade retroaktivitetsejfekter vid utformningen av icke bindande cirkulär m.m., finns inte i något av de undersökta länderna. Medan betungande retroak- tivitet i Danmark kan åstadkommas genom lagstiftning har emellertid Hojcstcret i praxis inte accepterat tillämpning av cirkulär vilket avsetts få sådana effekter för de skattskyldiga. I Norge finns vissa skatterättsliga retroaktivitetsförbud i grundlag, men dessa är tillämpliga endast på bin­ dande skatteregler.1211 Finland saknas liksom i Danmark uttryckligt för­ bud mot betungande retroaktivitet. Även om regleringen av frågor rörande skatterättslig retroaktivitet i ett nordiskt perspektiv framstår som sporadisk, vill det synas som om man åtmnstone från lagstiftarnas sida är restriktiv med att ge nya betungande skatteregler tillbakaverkande kraft. Ett färskt exempel på denna försiktig­ het finns i den ändring i den norska skatteloven, genom vilken vissa för­ delar vid anställdas aktieköp i arbetsgivarföretaget togs bort. Enligt över­ gångsbestämmelserna skall de äldre förmånliga reglerna tillämpas ifråga om alla aktieköp som ägt rum före det att lagförslaget framställdes.122 Mot denna bakgrund kan konstateras existensen av en princip i de undersökta ländernas rättsystem, enligt vilken särskilt betungande retro­ aktivitet bör undvikas. Genom att principen i praxis kommit att tillämpas på de danska cirkulären, tvingas Told- og Skattestyrelsen beakta den vid utformningen av cirkulär.123 Min undersökning ger inget säkert belägg för att denna princip regelmässigt beaktas av den finska skattemyndig­ heterna när anvisningar produceras. Inom det norska Skattedirektoratet uppger man dock att man försöker undvika olämpliga retroaktivitetsef- fekter i meldinger. Trots de skillnader mellan de nordiska ländernas regelgivning som redovisats här, kan ifrågasättas om inte systemen i praktiken är ganska likartade. Om förhållandet är sådant, att cirkulär, meldinger och anvis­ ningar, i praktiken följs, oberoende av om de är formellt bindande eller ej, framstår naturligtvis de konstitutionella skillnaderna som mindre betydelsefulla. 1211 Norge omfattar förbudet dessutom endast vissa skattetyper, se 3.3.4. De svenska retro- aktivitetsförbudet i 2.10 RF har berörts ovan under 2.5.6. 122Lov nr 120 den 17.des.1993 III. och V. tredje stycket. 123 Jag har av utrymmesskäl avstått från att undersöka huruvida Told- og Skattestyrelsen faktiskt tar ställning till retroaktivtetsfrågor när man utformar cirkulär. 73 I detta sammanhang skall påpekas att domstolarna i samtliga de under­ sökta länderna i princip står fria i förhållande till regelprodukter som inte är bindande p.g.a. av delegation. Detta hindrar naturligtvis inte att pro- cessuella, och andra till domstolsväsendet hänförliga faktorer, kan ha stor inverkan på rekommendationers m.m. genomslagskraft. Som exempel kan nämnas den frivilliga återhållsamhet som fiscus i Danmark visar ifråga om att överhuvudtaget föra saker inför domstol. Ett norskt exem­ pel är att domstolarna inte anses kunna pröva förvaltningsmyndighets frie skj0nn. Innehållsmässigt kan följande sägas om de undersökta ländernas oför­ bindande regelprodukter. Det danska systemet innehåller såväl departe- mentscirkulär som TS-cirkulär. De förra framstår i förhållande till övriga länders system, som en ovanlig konstruktion. TS-cirkulären och i vart fall många av Skattedirektoratets meldinger utmärker sig på så vis, att de medvetet görs kortfattade och inte innehåller så mycket information om t.ex. innehållet i lagtext, vilken ju kan studeras på annat håll. Skattesty- relsens anvisningar framstår möjligen generellt som mer vidlyftiga. Det skall dock framhållas att jag inte i något av de undersökta länderna funnit oförbindande regelprodukter av lika stort omfång som de mest omfat­ tande rekommendationerna från RSV, vilka kan omfatta mer än femtio sidor.124 En principiell likhet mellan de tre ländernas regelserier, är att adminis­ trativa riktlinjer, t.ex. ifråga om granskningsteknik, förekommer bredvid materiella uttalanden, dvs. uttalanden i tolkningsfrågor och liknande. Detta kan framstå som besvärande för en läsare som inte arbetar inom skatteförvaltningen och inte är expert på skattefrågor. TS-cirkulären, meldingerna, och anvisningarna förses samtliga regel­ mässigt med enhetliga typografiska utformningar. De publiceras på i vart fall likartade sätt, och deras innehåll blir i regel dessförinnan internt kon­ trollerat av åtminstone någon högre tjänsteman. I Danmark och i Finland har man reviderat äldre regelmaterial, medan denna fråga inte synes ha väckts i Norge. Den danska revisionen har inneburit upphävandet av ett stort antal cirkulär. Längst har man emellertid gått i Finland. Här finns viktiga likheter med det svenska systemet, vilka synes sakna motsvarigheter i Danmark och Norge. De finska reglerna om skyldighet att dokumentera och för­ teckna anvisningar påminner om motsvarande regler i FSamlF. Införan­ det av Normlagen innebar en uppstramning av regelgivningen. Genom införandet av normregistret har man i Finland gått längre än i Sverige, ifråga om dokumentation av befintliga regelprodukter. Det finska regist- 124 Se härom 2.5.6. 74 ret motsvaras i Sverige av de nya krav på registerföring som införts i FSamlF.125 Även om Purinens artikel visar att de finska förhållandena inte är tillfredsställande, måste det sägas att normregistret skapat värde­ full överblick, en överblick som delvis kunnat läggas till grund för Puro- nens egen undersökning. Även i ett annat avseende gick den finska reformen längre än den svenska. Normlagens 14 § ställer nämligen krav på att sådant regelmate­ rial som producerats före det att lagen trädde ikraft, uppdateras så att de motsvarar lagens krav, eller upphävs. Här bör dock påpekas att revide­ ringar av äldre regelmaterial även företagits i Sverige och Danmark, utan att lagstiftaren ställt några uttryckliga krav på detta. Det kan dock ifrågasättas om man i något av länderna nått den över­ skådlighet som måste anses önskvärd. Jag har i kapitel 2 argumenterat för en reformering av den svenska regelgivningen och regeldokumenta­ tionen. De ändringar som nyligen företagits i FSamlF är inte tillräckliga. Undersökningen av finsk rätt pekar på intressanta lösningar, vilka bör studeras av den svenske lagstiftaren. Det bör särskilt framhållas att de tekniska förutsättningarna, i form av möjligheterna att skapa lättillgäng­ liga databaser, är mycket bättre nu än vad de var för bara något tiotal år sedan. Jag återkommer till dessa frågor i utvärderingen.126 Det är ett gemensamt drag i såväl Danmark som i Norge och Finland, att de mer eller mindre formaliserade cirkulären/meldingerna/anvisning- arna blir färre, eller i vart fall används på mer avgränsade områden än tidigare. Såväl på danska Told- og Skattestyrelsen som på den finska Skattestyrelsen uppger man att detta är en medveten inriktning. Någon motsvarande utveckling har hittills inte kunnat skönjas i Sverige.127 125 De svenska reglerna har behandlats i 2.5.1. 126 Se kapitel 12. 127 Se härom kartläggningen av RSV:s regelgivning i kapitel 2. 75 4 RSV: s behörighet att lämna allmänna råd och göra andra uttalanden 4.1 Inledning I detta kapitel behandlar jag inledningsvis statsrätten, med tonvikt på de regler ur vilka RSV hämtar behörighet att utfärda bindande föreskrifter. Denna del hålls kort och översiktlig eftersom frågorna analyserats av andra. Jag övergår därefter till att behandla de bestämmelser som har betydelse för myndigheters behörighet att lämna allmänna råd.1 Dessa regler anses traditionellt höra till förvaltningsrätten.2 Bestämmelser av direkt betydelse för myndigheters behörighet att lämna allmänna råd finns i flera allmänna författningar, liksom i speci­ ella myndighetsinstruktioner. I detta kapitel analyseras således relevanta lagrum i bl.a. FSamlF och VerksF, liksom de delar av SkFInstr där RSV:s kompetensområde fastställs. Av mer grundläggande slag är emellertid de principer av statsrättslig karaktär som har indirekt betydelse för RSV:s rekommendationsgivning, t.ex. på så vis att de ställer krav på hur RSV tolkar skattelag. Ett exempel på detta är legalitetsprincipen. Analysen av RSV:s behörighet måste där­ för omfatta även sådana principer. Vissa särskilda frågor som kräver mer betydande utrymme behandlas i särskilda avsnitt.3 Dessutom presenteras visst empiriskt material, främst i syfte att belysa den praktiska betydelsen av några av de frågor som tas upp- Det övergripande syftet med kapitlet är både självständigt och tjä­ nande. För det första utgör analysen av RSV:s behörighet, samt frågan om hur RSV bör tolka skattelag, en angelägen forskningsuppgift. Den 1 De regler som främst har betydelse för själva förfarandet när allmänna råd skapas behandlas däremot i 5 kapitlet. 2 Se Strömberg III 1989 s. 9. 3 Se 4.8-4.15. 76 tjänar också som bakgrund till analyserna av enskilda rekommendations- produkter i kapitlen 7-11, där jag prövar om RSV:s rekommendationer svarar mot de slutsatser som dragits i detta kapitel. Slutligen har kapitlet betydelse för den diskussion som jag för i utvärderingen.4 Analyserna bygger huvudsakligen på allmänt accepterade rättskällor, men en sak skall framhållas redan inledningsvis. De regler om allmänna råd och övriga uttalanden som studeras här, utgörs huvudsakligen av för­ ordningar som beslutats av regeringen. Förarbeten saknas därför oftast.51 prop. 1983/84:119 som innehåller förslag till ändringar i kungörande- lagen finns visserligen uttalanden även om sådant som reglerats i FSamlF, men till SkFInstr finns inga särskilda förarbeten. Vidare saknas nästan helt vägledande praxis för tolkningen av de aktuella förordningarna. Bristen på ledning i de traditionella rättskällorna medför att man vid tolkning av dessa bestämmelser i hög grad är hänvisad till författnings­ texten. Med utgångspunkt i lydelsen bör en rimlig och ändamålsenlig tolkning eftersträvas. Detta principiella ställningstagande har varit en utgångspunkt vid de analyser jag gjort nedan. 4.2 Normgivningsmakten enligt RF 4.2.1 RF :s normbegrepp Normgivningens objekt är enligt rubriken till 8 kap. RF, ”lagar och andra föreskrifter”. I 1:1 st. 3 RF stadgas att den offentliga makten ”utövas under lagarna”. Innebörden av denna bestämmelse kan allmänt sägas vara att offentliga organs maktutövning, även riksdagens, är bunden av lagarna.6 Lagrummet är ett uttryck för legalitetsprincipen. Denna upp­ rätthålls bl.a. genom förbudet i 11:14 RF för offentligt organ att tillämpa olaglig föreskrift. Den närmare innebörden av legalitetsprincipen samt dess betydelse för utformningen av RSV:s rekommendationer behandlas i avsnitt 4.10. I 8 kap. RF används den samlande termen föreskrifter för normer som beslutats på visst sätt. Dessa är lagar, förordningar samt föreskrifter som beslutats av andra än riksdag och regering. Samtliga de normer som avses i kapitlet, alltså även andra föreskrifter än lag, är avsedda att vara 4 Se kapitel 12. 5 Ett undantag är begränsningsförordningen (1987:1347) i vilken hänvisas till regeringens förordningsmotiv 1987:6. Förordningen har nyligen upphävts och ersatts av vissa nya reg­ ler i VerksF, se vidare härom 4.3.4. 6Marcusson 1989 s. 399. 77 bindande, men någon grundlagsbestämmelse som uttryckligen anger att så skall var fallet finns inte. I RF sägs inte heller något om användningen och värderingen av andra rättskällor. Varken i grundlag eller i vanlig lag ställs några uttryckliga krav på att man vid lagtolkning skall använda de traditionella rättskäl- loma förarbeten, praxis, doktrin och sedvänja. I Grundlagberedningens betänkande till 1974 års RF föreslogs en bestämmelse som, förutom grundlag, anvisade användningen av rättskällorna ”andra lagar, förord­ ningar, föreskrifter och rättsregler”.7 Med de sistnämnda skulle enligt motiven förstås sedvänja och folkrätt. Denna lydelse kom dock aldrig att inflyta i RF varför den svenska rättsordningens användning av de tradi­ tionella rättskällorna kvarstår oreglerad.8 I förarbetena till RF anges som utmärkande drag för föreskrifter att de är rättsregler och att sådana i princip kännetecknas av att vara bindande för myndigheter och enskilda. Genom sin bindande verkan avgränsas lagar och andra föreskrifter från bl.a. de rekommendationer från RSV, vilka är huvudföremålet för denna undersökning. I syfte att upprätthålla rättssäkerheten krävs av föreskrifter att de är generellt utformade. Kravet på generell utformning innebär att riksdagen inte genom lag får fatta ett beslut som uttryckligen skall avse ett visst konkret fall.9 Enligt förarbetena till RF kan dock detta krav inte alltid upprätthållas, men även om en föreskrift avser ett enskilt fall skall den vara generellt utformad.10 Kravet på generell tillämplighet har prövats i RÅ 1980 1:92 som gällde särskilda regler om företags rätt till förlustutjämning. Lag­ stiftningen hade direkt föranletts av köpet av AB Kockums förlust­ avdrag. Reglerna ansågs trots detta grundlagsenliga. De var generellt for­ mulerade och deras generella syfte ansågs dessutom framgå av motiven. Härav torde kunna dras slutsatsen att förbudet mot lagstiftning för enskilda fall först och främst har formell innebörd. En generellt utformad lag är tydligen tillåten även om den i praktiken endast är orsakad av, och kommer att tillämpas i, ett enskilt fall.11 7 Se SOU 1972:15 s. 28 och 196. 8 Se Strömberg II 1989 s. 29f. 9 Se prop. 1973:90 s. 203 och t.ex. Strömberg II 1989 s. 34ff. 10 Se prop. 1973:90 s. 204, prop. 1975/76:112 s. 62, Holmberg och Stjernquist 1992 s. 144f, Marcusson 1989 s. 64ff. Även Strömberg 1992 s. 63ff, och Bergström 1990 s. 27 ff. 11 Strömberg II 1989 s. 34f och densamme i FT 1988 s. 125f. Strömberg är kritisk till utgången i målet. 78 4.2.2 Allmänt om normgivningen enligt RF RF:s fördelning av normgivningsmakten är ett komplicerat system. Av 1:1 och 1:4 RF följer att all offentlig normgivning, som inte utövas av riksdagen själv, måste grundas på ett beslut från riksdagen. I grundlag­ arna (huvudsakligen 8 kap. RF) tilldelar riksdagen sig själv och rege­ ringen normgivningsmakt. Denna makt kan under vissa förutsättningar överlämnas (delegeras) till andra offentliga organ.12 Termen lag förbehålls sådana föreskrifter som beslutas av riksdagen, medan av regeringen beslu­ tade regler kallas förordningar. Föreskrifter beslutade av andra offentliga organ ges normalt benämningen föreskrifter.1 ' Den systematiska fördelningen av RF:s normgivningsmakt, vilken huvudsakligen kommer till uttryck i reglerna i 8 kap. RF, kan sägas ske i flera steg.14 Den grundläggande skiljelinjen går mellan riksdagens pri­ märområde (det primära lagområdet) och regeringens primärområde. Det primära lagområdet indelas i det obligatoriska lagområdet och det fakultativa lagområdet. Normgivning inom det obligatoriska lagområdet, som i princip omfattar privaträtten och delar av den offentliga rätten, har ansetts så viktig att normgivning här endast är tillåten i lagform.15 Vissa undantag ges i 8:7 RF som medger delegation till regeringen av offent­ ligrättslig normgivning avseende vissa särskilt uppräknade ämnen. Inget hindrar heller att s.k. verkställighetsföreskrifter, utfärdade av regeringen eller annat offentligt organ med stöd av 8:13 1 st. p. 1 RF, avser sådant som ligger inom det obligatoriska lagområdet. Skatteområdet hör i princip till den del av den offentliga rätten som måste regleras genom lag. Detta innebär att regeringen och RSV normalt endast kan bidra till normgivningen genom verkställighetsföreskrifter.16 Inom det fakultativa området kan normgivningsmakten delegeras till regeringen vilken i sin tur, om riksdagen medger det, kan delegera till andra offentliga organ, 8:6-9 samt 8:11 RF. Det finns inga bestämmelser i RF som ger andra myndigheter än riksdag och regering rätt att delegera normgivningsmakt. Ett särskild fråga är hur lagar och andra föreskrifter inklusive delega- tionsbemyndiganden, som tillkommit före ikraftträdandet av RF, skall 12 Systemets konstruktion synes innebära att all offentlig normgivning skall ha stöd i grundlagar, något som dock inte kunnat förverkligas helt, se Strömberg II 1989 s. 47. 13 Se 8:19 RF, 18 b § FSamlF (SFS 1976:725), samt lagen (1976:633) om kungörande av lagar och andra författningar (kungörandelagen). 14 Se tex. prop. 1973:90 s. 206ff, Strömberg II 1989 s. 48f samt Petrén och Ragnemalm 1980 s. 166ff. 15 Se om gränsdragningen mellan dessa områden och om tolkningen av RF i denna fråga Norberg 1991 s. 123 ff. 16 Se 4.2.4. 79 behandlas. Äldre föreskrifter äger fortsatt giltighet utan hinder av att de inte tillkommit i den ordning som RF föreskriver.17 Äldre bemyndigan- den får utnyttjas även efter RF:s ikraftträdande, tills riksdagen bestäm­ mer annorlunda, öb p. 6 RF. Ett exempel på lagrum med sådant bemyndi- ganden, som först nyligen upphävts, är 62 § mervärdeskattelagen (upp­ hävd genom SFS 1990:330). 4.2.3 Normgivningen på skatteområdet Föreskrifter avseende skatt till staten meddelas genom lag.18 Ifråga om skatt till kommun gäller att grunderna för sådan beskattning skall bestäm­ mas i lag.19 Denna begränsning till grunderna skall ses mot bakgrund av den kommunala beskattningsrätten som fastslås i 1:7 och 8:13 2 st. RF.20 Huvudregeln är att det skatterättsliga området hör till det obligatoriska lagområdet, medan merparten av den offentliga rätten (t.ex. frågor om avgifter till det allmänna) annars hänförs till det fakultativa området.21 Några undantag finns dock. Under tid då riksmöte inte pågår kan finans- och skatteutskotten, efter bemyndigande i lag och på förslag av rege­ ringen, fatta beslut om skattesats eller besluta att viss skatt skall börja eller upphöra att utgå, se 8:6 RF. Denna möjlighet står i princip öppen endast såvitt gäller indirekta skatter. Utskottsbeslut skall underställas riksdagen då denna återsamlas. Subdelegation är inte möjlig. Riksdagen kan vidare i lag bemyndiga regeringen att besluta föreskrifter om anstånd med betalning av skatt, om tull på införsel av vara, samt att vissa före­ skrifter i lag skall börja eller upphöra att tillämpas.22 De svenska reglerna om delegation av normgivningsmakt på skatte­ området skiljer sig från vad som gäller i Danmark, Norge och Finland. I dessa länder är delegation tillåten i varierande grad, medan den alltså i praktiken är förbjuden i Sverige. Med hänsyn till den betydelse RSV:s rekommendationer kan antas tillmätas, särskilt hos skattemyndigheterna, 171 RÅ80 1:35 prövades RSV:s föreskrifter om avdrag för kostnader för bilresor mellan bostad och arbetsplats. Domen, som utföll till förmån för den skattskyldige, innebar att föreskrifterna godtogs. Regeringsrådet Petrén anförde i särskilt yttrande att föreskrifterna gick utöver vad som var tillåtet enligt RF, men att ett äldre bemyndigande, med stöd av p. 6 av övergångsbestämmelserna till RF, ändå gav föreskrifterna giltighet. Se även Petrén i SST 1985 s. 139. 18 8:3 st. 2 RF. 19 8:5 RF. 20 Den kommunala beskattningsrätten har nyligen behandlats av Vogel i FT 1993 s. 59 ff. 21 Se om gränsdragningen mellan offentlig rätt och privaträtt Marcusson 1989 s. 49ff, Nor­ berg 1991 s. 123 ff samt föregående avsnitt. Observera att skatterättsliga avgifter, såsom exempelvis skattetillägg och arbetsgivaravgifter, hänförs till det obligatoriska lagområdet. 22 8:8-10 RF. 80 skall dock betydelsen av denna skillnad inte överdrivas.23 Som exempel kan nämnas schabloner avseende värderingen av naturaförmåner. Dessa kan i t.ex. Norge utfärdas som bindande föreskrifter av Skattedirektora- tet, medan de i Sverige utkommer som oförbindande rekommendationer. Man kan på goda grunder anta att de svenska schablonerna tillämpas i liknande omfattning som de norska. Möjligheterna att delegera beslutanderätt avseende avgifter till det all­ männa är emellertid, i likhet med större delen av den offentliga rätten, betydligt mer omfattande än de nämnda delegationsreglerna avseende skatter.24 Det blir därför av vikt att avgöra till vilken kategori sådana avgifter skall hänföras, som traditionellt anses höra till skatterätten. I förarbetena till RF beskrivs en skatt som ett tvångsbidrag som utgår utan att det allmänna lämnar någon särskild motprestation, medan en avgift karaktäriseras av att sådan motprestation lämnas.25 Även om inte en skarp gräns dras i motiven, framstår det numera som klarlagt att arbetsgivaravgifter enligt lagen (1981:691) om socialavgifter skall anses som skatter i RF:s mening.26 Detsamma torde vara fallet med flertalet andra skatterättsliga avgifter.27 Ytterligare en särskild form av avgifter bör behandlas för sig, nämli­ gen de som utgör någon form av sanktion. Den allmänna meningen synes vara att dessa avgifter på grund av sin bötesliknande karaktär inte skall betraktas som sådana avgifter som avses i 8:3 RF.28 Att gränsdragnings- 23 Se vidare om användningen av RSV:s rekommendationer hos skattemyndigheter och hos RR 4.6 och 4.7. 24Se8:9 2st. RF. 25 Se prop. 1973:90 s. 213ff. 26 Se RÅ 1986 ref 158. 27 För en diskussion om dessa frågor se Holmberg och Stjernquist 1992 s. 160ff med hän­ visningar, och Petrén i SST 1985 s. 135. Jämför också SOU 1972:15 s. 112 där riksdagen tydligen förutsättes att i det enskilda fallet dra gränsen mellan skatt och avgift. Observera dock att utredningens förslag till gränsdragning mellan de obligatoriska och fakultativa lagområdena inte blev verklighet. 28 Se RÅ 1987 ref 21 och RÅ 1988 ref 146. Tveksamheten var dock länge stor, se bl.a. sins­ emellan motstridiga tolkningar i prop. 1975:8 s. 46 och prop. 1983/84:192 s. 31,37 och 43. Uttalandenas värde som rättskällor bör enligt min mening anses vara begränsat eftersom de inte återfinns i förarbeten till de tolkade lagrummet. Se också Strömberg II 1989 s. 77. Tilläggas kan, att skattetillägg av allt att döma utgör en straffrättslig påföljd enligt Europa­ konventionen om de mänskliga rättigheterna, se om fallet Max von Sydow mot svenska staten, Sundin i SN 1988 s. 319ff, samt Sundberg och Sundberg 1992 s. 193ff. Von Sydow påfördes skattetillägg och förvägrades vid prövning muntlig förhandling. Sedan RR inte meddelat prövningstillstånd vände han sig till Europadomstolen, och gjorde gällande att han förvägrats de rättigheter till offentlig rättegång som enligt konventionens artikel 6 skall tillkomma den som ställs till svars för brott. Inför kommissionen ingick parterna för­ likning varvid von Sydow erhöll skadestånd. Reglerna om rätt till muntlig förhandling i mål där skattetillägg kunde komma ifråga ändrades därefter. 81 problem alltjämt kvarstår på andra områden än skatterättens framgår av RA 1991 ref 87, där kemikalieavgifter behandlades. 4.2.4 Särskilt om verkställighetsföreskrifter Utrymmet för delegation av normgivningsmakt från riksdagen är således mycket litet såvitt gäller skatterättens område. Regeringen har emellertid rätt att själv meddela, eller delegera rätten att meddela, föreskrifter avse­ ende verkställighet av lag, 8:13 1 st. p. 1 RF.29 Sådana föreskrifter kan även avse lagar som ligger inom det obligatoriska lagområdet. Regeln om verkställighetsföreskrifter är kortfattad och vag. Den till- låtna utformningen och omfattningen av verkställighetsföreskrifter kom­ menteras i förarbetena och har också behandlats i rättspraxis och i littera­ turen. Allmänt kan sägas att verkställighetsföreskrifter kan vara av två slag. De kan avse administrativa frågor men de kan också avse att kom­ plettera lag i materiellt hänseende. Det är den sistnämnda typen som för­ orsakat tolkningsproblem. Redan i Grundlagberedningens betänkande gavs bestämmelsen om verkställighetsföreskrifter sin kortfattade utformning.30 Emellertid gjorde beredningen motivuttalanden som utsattes för kritik från remissinstan­ serna.31 Man ansåg att beredningens synsätt skulle medföra en mer långt­ gående möjlighet till delegation än som förutsattes i RF. Departementschefen instämde i kritiken och ansåg att det främst var administrativa verkställighetsföreskrifter som skulle komma ifråga. I den mån de i materiellt hänseende fyllde ut en lag fick de inte tillföra lagbe­ stämmelsen något väsentligt nytt. Den fick enligt departementschefen inte heller innehålla något som kunde upplevas som ett nytt åliggande för enskilda eller ett tidigare ej föreliggande ingrepp i enskildas personliga eller ekonomiska förhållanden.32 I rättspraxis har stor vikt fästs vid motivuttalandet. Grundlagenlig­ heten av verkställighetsföreskrifter, i synnerhet RSV:s och RFV:s, har vid 29 Bestämmelsen lyder: ”Regeringen får utöver vad som följer av 7-10 §§ genom förord­ ning besluta 1. föreskrifter om verkställighet av lag”. 30SOU 1972:15 s. 103f. 31 Beredningen ansåg bland annat att ”Ju mer detaljbetonad lagen blir, desto mindre blir utrymmet för reglering genom tillämpningsföreskrifter.", SOU 1972:15 s. 104. Departe­ mentschefen var emellertid av motsatt uppfattning och anförde att en förutsättning för att verkställighetsföreskrifter överhuvudtaget skall få utfärdas av regeringen, är att den lag föreskrifterna avser är just detaljerad, prop. 1973:90 s. 206 och 211. 32 Prop. 1973:90 s. 211. 82 ett flertal prövats av RR.33 I några av fallen ansågs verkställighetsföre- skrifterna gå längre än vad som mot bakgrund av förarbetena till RF kunde anses tillåtet, och de tillämpades då inte. Frågan om omfattningen av regeringens rätt enligt 8:13 RF att med­ dela verkställighetsföreskrifter har också varit föremål för en hel del dis­ kussion i doktrinen. Flera uttalanden har gjorts om hur man bör tolka lag­ regeln och det motivuttalande som citerats ovan.34 Det står klart att det finns olika uppfattningar om den tillåtna utformningen av verkställig­ hetsföreskrifter. Den allmänna uppfattningen är emellertid att utrymmet för sådana föreskrifter är litet på skatterättens område.35 Samtidigt kan noteras att verkställ i ghetsföreskrifternas antal inte är tillnärmelsevis så stort som antalet rekommendationer och andra oförbindande uttalanden. Att hålla nere antalet föreskrifter som utfärdas av myndigheter synes numera även vara en medveten målsättning från statsmakternas sida.36 Promulgationen av föreskrifter sker enligt FSamlF (1976:725). I prak­ tiken innebär även kravet på konsekvensutredning i VerksF att möjlig­ heterna för myndigheter att utfärda föreskrifter begränsas. Dessa båda författningar är delvis tillämpliga även på allmänna råd varför jag behandlar dem mer utförligt nedan.37 4.3 Regelgivning utanför föreskriftområdet 4.3.1 Inledning I detta avsnitt behandlas främst begreppet allmänna råd. Först analyserar jag legaldefinitionen i FSamlF, och andra föreskrifter som behandlar all­ männa råd i allmänhet.38 Jag behandlar särskilt gränsdragningen mellan allmänna råd och sådana uttalanden av myndighet som inte omfattas av den legaldefinition av begreppet allmänt råd som återfinns i FSamlF. Sådana uttalanden som inte omfattas av legaldefinitionen kallar jag övriga uttalanden, eller andra uttalanden. 33Set.ex. RÅ80 1:35, RÅ81 1:52, RÅ83 1:85I,RÅ85 1:5, RÅ 1986 ref 158, RÅ 1987 ref 21, RÅ 1988 ref 146, RÅ 1988 ref 151. För en aktuell genomgång av rättspraxis, se Hult­ qvist 1995. 34 Se t.ex. Hultqvist 1995 s. 161ff, Strömberg II 1989 s. 131ff, densamme i FT 1988 s. 132ff, Petrén och Ragnemalm 1980 s. 193 ff, Holmberg och Stjernquist s. 1992 s. 155, samt Wittrock 1986 s. 124ff. 35 Hultqvist 1995 s. 183. 36 Se Ds 1989:77 s. 20ff och s. 37ff. 37 4.3.2 respektive 4.3.4. 38 Regler i specialförfattningar som särskilt rör RSV:s regelgivning behandlar jag i 4.4. 83 Inledningsvis vill jag emellertid peka på ett viktigt generellt uttalande om myndigheters behörighet att uttala sig i olika frågor. I prop. 1983/ 84:119 om förenkling av myndigheternas föreskrifter, anvisningar och råd anförs att allmänna råd ”torde däremot varje myndighet på sitt område kunna utfärda även utan något uttryckligt bemyndigande. Rege­ ringen har genom ett stort antal instruktionsbestämmelser o.d. särskilt uppdragit åt vissa myndigheter att meddela allmänna råd.”39 Sådana detaljerade instruktionsbestämmelser finns bland annat i SkFInstr. Uppfattningen att rätten att lämna råd föreligger oberoende av bemyndigande har också uttryckts i doktrinen.40 Detta överensstämmer med vad som gäller ifråga om motsvarigheterna till allmänna råd i övriga undersökta nordiska länder.41 Allmänna råd faller alltså utanför RF varför inget bemyndigande behövs för att myndighet skall kunna utfärda dem inom sitt område. Till detta kan tilläggas att även andra råd och rekommendationer än de som träffas av definitionen av allmänna råd också faller utanför RF, och där­ för inte heller kräver bemyndigande. Myndigheters behörighet att utfärda allmänna råd föreligger således oberoende av de författningar som jag fortsättningsvis analyserar i detta avsnitt. Även om inget bemyndigande från regeringen krävs för att en myndighet skall få lämna allmänna råd, bör dock sådana råd endast meddelas om myndigheten efter noggrant övervägande finner att de behövs.42 Det kan noteras att en motsvarande rätt att göra normativa uttalanden anses föreligga för chefsmyndigheter i samtliga undersökta nordiska län­ der. Rättsverkningarna skiljer sig dock åt på en väsentlig punkt. Medan chefsmyndigheternas uttalanden är bindande för underordnade myndig­ heterna i Danmark och Norge, är de inte bindande för någon i Sverige och Finland. Dessutom kan noteras att man i Danmark och Norge saknar motsvarigheter till de tämligen detaljerade förvaltningsrättsliga regler som i svensk rätt reglerar de allmänna råden. Den betydelse dessa regler har för RSV:s möjligheter att välja mellan olika sätt att uttala sig behand­ las i kapitlet om RSV:s handläggningsrutiner.43 39 Prop. 1983/84:119 s. 7. 40 Se Strömberg II 1989 s. 40. Jämför Bergström 1990 s. 29 och Norberg 1991 s. 128. 41 Se 3.4. 42 Se prop. 1983/84:119 s. 11 och Ds 1989:77 s. 40. Jämför även handläggningsreglerna i VerksF vilken behandlas nedan under 4.3.4 samt i kapitel 5. 43 Se om nordisk rätt kapitel 3 ovan. 84 4.3.2 Legaldefinitionen av allmänna råd I detta avsnitt skall begreppet allmänna råd avgränsas. I 1 § FSamlF (1976:725) definieras begreppet allmänna råd.44 ”allmänna råd: sådana generella rekommendationer om tillämpningen av en författning som anger hur någon kan eller bör handla i ett visst hänseende”. Allmänna råd är alltså inte bindande och kan inte heller betecknas som författningar45. Definitionen anger att allmänna råd är ”...generella rekommendationer om tillämpningen av en författning ...”, dvs. av en lag, förordning eller annan föreskrift. Enligt ordalydelsen är det endast generellt utformade råd som faller in under legaldefinitionen. Detta innebär inte att reglerna i FSamlF förbju­ der någon vid en myndighet att föreslå lagtolkning för ett enskilt fall. Det är t.ex. vanligt att tjänstemän inom skatteförvaltningen sinsemellan dis­ kuterar olika konkreta skatterättsliga problem som uppkommer i rättstill- lämpningen. Naturligtvis kan en åsikt som i ett sådant sammanhang uttrycks av en högre tjänsteman vid RSV uppfattas såsom kommande från verket som sådant. Uttalandet är i så fall inte ett allmänt råd, och omfattas inte av de handläggningskrav som särskilt ställs på sådana.46 I den mån uttalandet riktar sig till SKM måste förbudet i 11:7 RF iakt­ tas. Här stadgas att ingen myndighet får bestämma hur en förvaltnings­ myndighet skall besluta i ett särskilt ärende som rör myndighetsutövning mot enskild eller tillämpning av lag. Denna regel kan dock enligt min mening inte anses hindra att informella råd lämnas mellan tjänstemän inom skatteförvaltningen, t.ex. via det datanätverk som förbinder landets SKM med RSV. Att föra diskussioner på detta sätt, och att i sådana sam­ manhang ge synpunkter på enskilda fall, framstår dessutom som väl för­ enligt med RSV:s uppgifter sådana dessa fastställts i SkFInstr.47 Möjligheterna för de högsta skattemyndigheterna att påverka regio­ nala eller lokala skattemyndigheters handläggning av enskilda ärenden skiljer sig markant åt i Norden. Sådan direkta instruktioner är således förbjudna enligt svensk grundlag (11:7 RF). Även i Finland är principen densamma, dock utan grundlagsstadgande därom. I Danmark och Norge 44 FSamlF kompletterar lagen (1976:633) om kungörande av lagar och andra författningar. Förordningen har som främsta funktion att reglera utgivningen av författningssamlingar och därmed näraliggande frågor. 45 Med författningar avses enligt 1 § FSamlF ”lagar, förordningar och andra rättsregler som i 8 kap. regeringsformen betecknas som föreskrifter”. Jämför prop. 1983/84:119 s. 13. 46 Se vidare 4.3.3 och 4.3.4. 47 Se vidare 4.5. 85 däremot, är instruktioner av detta slag tillåtna, och de är normalt bin­ dande för adressatmyndigheten. Enligt definitionen i FSamlF avser allmänna råd tillämpningen av en författning. Härigenom uteslutes olika rekommendationer eller anvis­ ningar som t.ex. avser administrativa rutiner, vilka inte är författnings- reglerade. Ett uttalande i allmänhet om t.ex. tolkningsmetoder torde inte heller falla inom ramen för definitionen. De allmänna råden förutsätts tydligen vara handlingsregler eftersom de anger ”... hur någon kan eller bör handla ...”. Med handlingsregler brukar avses sådana regler som t.ex. förbjuder eller påbjuder ett visst handlande.48 Från denna regeltyp brukar skiljas kompetensregler (som ger ett eller flera subjekt förmåga att åstadkomma viss effekt), kvalifika­ tionsregler (som fastställer visst förhållande) samt bakgrundsregler (vilka huvudsakligen fungerar som referensram för rättsordningen i övrigt). Det kan antas att definitionens formulering ”... hur någon kan eller bör handla i ett visst hänseende.”, åtminstone delvis är betingad av histo­ riska skäl. Anledningarna till detta är följande. I prop. 1983/84:119 om förenkling av myndigheternas föreskrifter, anvisningar och råd, lämnas således bakgrund och motiv till definitionerna ovan.49 Här finns även en redogörelse för hur man tidigare betraktat de allmänna råden. Hänvis­ ningar görs därvid till prop. 1975/76:112.50 Dessa båda propositioner får ligga till grund för den fortsatta analysen av 1 § FSamlF. I förarbetena till kungörandelagen skiljde föredraganden mellan all­ männa råd och anvisningar.51 Som allmänna råd betecknades regler om hur en person lämpligen kunde förfara i vissa hänseenden, men där det likväl stod den enskilde fritt att välja en annan väg för att nå det önskade resultatet. Föredraganden underströk att termen anvisning inte borde användas i sådana fall eftersom den ju sedan länge användes som beteck­ ning för föreskrifter (i t.ex. KL). I överensstämmelse med detta uttalande definierades allmänna råd ursprungligen i FSamlF som ”sådana rekom­ mendationer om tillämpningen av en författning som anvisar hur någon 48 Se t.ex. Strömberg T, 1981 s. 63ff, Strömberg II 1989 22ff. Även Strömholm 1992 s. 232ff. 49 Se prop. s. 5ff. Propositionen innehåller bland annat förslag till ändringar i lagen (1976:633) om kungörande av lagar och andra författningar. Kungörandelagen är tillämp­ lig på författningar som beslutas av riksdagen, regeringen eller kyrkomötet eller av myn­ digheter under regeringen eller riksdagen. Lagen kompletteras av FSamlF (1976:725). Jämför Ds Ju 1982:11. 50 Denna proposition låg till grund för införandet av kungörandelagen (se föregående not). 51 Se Prop. 1975/76:112 s. 66f. Han företrädde därvid (åtminstone implicit) en grundlag­ tolkning där det i RF icke existerande institutet anvisningar inplacerades i rättsordningen. 86 lämpligen kan handla i vissa hänseenden men som inte utesluter andra handlingssätt.” Som anvisningar betecknades regler som visserligen inte var formellt bindande för de myndigheter som hade att tillämpa dem, men som ändå i realiteten hade stor betydelse för rättsutvecklingen, i regel som utfyllnad av bakomliggande föreskrifter. Den viktigaste skillnaden gentemot de allmänna råden synes ha varit att anvisningarna ansågs vara bindande för den enskilde. Dessa uttalanden i prop. 1975/76:112 tycks närmast ha bidragit till den begreppsförvirring som i princip undanröjdes först i och med att kungö- randelagen och FSamlF fick nya lydelser.52 Vid tillkomsten av sist­ nämnda bestämmelser konstaterade föredraganden att termen anvis­ ningar kommit att användas för att beteckna såväl bindande föreskrifter som icke bindande regler.53 Det konstaterades att detta förhållande var olämpligt och föredraganden lämnade åt regeringen att besluta om ett förbud för myndigheterna att använda termen anvisningar som beteck­ ning på sina föreskrifter. Ett sådant förbud infördes därefter i 18 b § FSamlF. Något motsvarande förbud ifråga om icke bindande regler inför­ des inte, utan föredraganden nöjde sig här med att säga att han ansåg att myndigheterna skulle undvika termen anvisningar även här. Samtidigt tillkom den nu gällande definitionen av begreppet allmänna råd, vilken citerats inledningsvis i detta avsnitt, och som avslutas ”... som anger hur någon kan eller bör handla i ett visst hänseende.” Denna formulering ersatte således den äldre versionen som löd: ”... som anvisar hur någon lämpligen kan handla i vissa hänseenden men som inte utesluter andra handlingssätt.” En intressant fråga blir nu vilken betydelse denna nya lydelse bör till­ mätas vid avgränsningen av institutet allmänna råd. Eftersom det inte kan ha varit frågan om att justera gränserna för vilka regler som är bin­ dande eller ej torde syftet ha varit ett annat. Tanken var möjligen att man genom att slå samman vad som tidigare kallats anvisningar med vad som tidigare kallats allmänna råd nu skulle skapa två slags allmänna råd, med olika syften. Begreppet allmänna råd kom därigenom att få en vidare innebörd: 1. Man önskade bibehålla den äldre formen av allmänna råd, dvs. en form av service till den enskilde i vilka en eller flera frivilliga, alter- 52 SFS 1984:211 och 212. Tyvärr orsakar användningen av termen anvisningar alltjämt problem, se RÅ 1991 ref 44 (plenimål). Målet behandlas i avsnitt 4.3.6. Jämför också Ds 1989:77 s. 32. 53 Se prop. 1983/84:119 s. 15. 87 nativa handlingsmöjligheter presenterades, och vilkas syfte inte pri­ märt var att styra praxis i någon särskild riktning.54 2. Det andra syftet framgår av ett förarbetsuttalande enligt vilket man inte helt kunde ”undvara” det som tidigare kallats anvisningar, ”dvs. sådana generella rekommendationer som syftar till att främja en enhetlig rättstillämpning eller bidra till utveckling av praxis i viss riktning.”55 Att det verkligen rör sig om två olika slags allmänna råd anser man även inom Statsrådsberedningen där följande beskrivning lämnas:56 ”Allmänna råd är regler som skiljer sig från föreskrifter genom att de inte är bindande för vare sig myndigheter eller enskilda (...) Till kategorin all­ männa råd hör regler som anvisar hur en person lämpligen kan förfara i vissa situationer men där det ändå står den enskilde fritt att välja en annan väg för att nå det önskade resultatet. Som allmänna råd räknas numera också sådana regler som skall främja en enhetlig tillämpning av en viss författning eller som skall bidra till utveckling i en viss riktning av praxis men som inte formellt binder den som råden är riktade till.” Värt att notera är här den avslutande formuleringen som möjligen anty­ der att något slags kvasibundenhet är åsyftad, vilken i sin tur naturligtvis syftar till att uppnå målen enhetlighet eller praxisutveckling i viss rikt­ ning.57 Av intresse här är också Strömbergs redogörelse för hur begreppet allmänna råd gavs en ny innebörd.58 Observera att föredraganden (punkt 2 ovan) påpekar att allmänna råd med praxisstyrande syfte inte ”helt” kan ”undvaras”. Ordvalet antyder onekligen att man trots allt förutsätter att de allmänna råd som utfärdas i syfte enligt punkt 1 skall bli dominerande. Såsom SkFInstr utformats tycks lagstiftaren syfta till en något annorlunda fördelning såvitt gäller de råd som lämnats av RSV. SkFInstrs lydelse är nämligen inte primärt inriktad på service till de skattskyldiga, i den meningen att RSV förut­ sätts presentera olika handlingsalternativ. Det är i stället så att instruktio­ nen framhåller det praxisstyrande syftet som föremål för RSV:s råd­ givande verksamhet.59 54Jämför prop. 1975/76:112$. 66f och prop. 1983/84:119 s. 6. 55 Se prop. 1983/84:119 s. 15. 56Ds 1989:77 s. 29f. 57 Behovet av rekommendationer med detta syfte diskuteras utförligt i Ds Ju 1982:11 s. 37ff. 58 Se Strömberg II 1989 s. 39f. Se också Petrén i SST 1985 s. 141. 59 De regler i skatteförvaltningsinstruktionen som har betydelse för RSV:s rekommenda­ tioner och andra uttalanden behandlas utförligt under 4.4. 88 Man kan också välja att skilja mellan de båda slagen av allmänna råd genom att identifiera deras respektive adressater. Det förefaller uppen­ bart att sådana allmänna råd som anger vad någon kan göra, i princip rik­ tar sig direkt till den enskilde, medan sådana råd som ger den utfärdande myndighetens syn på vad någon bör göra (och därigenom tillhör den kategori som syftar till att styra rättspraxis) i första hand riktar sig till de myndigheter som har att tillämpa den föreskrift som det allmänna rådet avser. Man kan naturligtvis också tänka sig en kombination av de båda typerna. Det kan noteras att syftena med allmänna råd i den mening dessa defi­ nierats i prop. 1983/84:119, på sätt och vis tjänar två varandra motstå­ ende intressen. En eventuell servicefunktion måste rimligen syfta till att ge den enskilde råd som för honom eller henne är så förmånliga som möjligt. Ett sätt att göra detta kan vara att redogöra för resultatet av olika handlingsalternativ i en situation där gällande rätt inte medför full neu­ tralitet, t.ex. mellan olika företagsformer. Det är sedan upp till den skatt­ skyldige att välja handlingsalternativ. Det praxisstyrande syftet torde inte innefatta sådana hänsyn utan i för­ sta hand vara inriktat på att uppnå likformighet och enhetlighet i praxis. I en översikt över myndigheternas normgivning har Petrén givit uttryck för följande synsätt: ”När det gäller råd och anvisningar är rättsläget det att, om den berörda enskilde finner det alltför kostsamt att följa myndighetens råd, det står denne fritt att i stället söka finna en annan lösning som är mindre kostsam än den myndigheten vill anvisa genom sitt råd men som i allt fall fyller de krav som den aktuella föreskriften ställer på den enskilde.”60 Det kan vidare noteras att det enligt definitionen skall röra sig om hand­ lingsregler för att definitionen av allmänna råd skall vara uppfylld. En intressant fråga blir då huruvida ett råd som egentligen utformats som en kvalifikationsregel, ändå kan ha karaktär av handlingsimperativ på ett sådant sätt att regeln kan anses omfattas av legaldefinitionens ”... hur någon kan eller bör handla ...”. Problemet belyses bäst med ett exempel. Vad skall gälla om RSV i rekommendationer skriver att ett företag som till mer än häften ägs av upp till 10 personer bör anses som ett fåmansföretag? Genom att använda verbet ”anses” i stället för ”är” har man, åtminstone ur semantisk synvinkel, konstruerat uttalandet som en handlingsregel. Uttalandet har emellertid utan tvekan karaktär av kvalifi­ kationsregel. Dess funktion är att säga att en viss rättslig egenskap 60 Myndigheternas normgivning, seminarium anordnat av Rättsfonden den 6 maj 1988, s. 52. 89 (fåmansföretagsstatus) uppkommer när vissa förutsättningar (ägarsam- mansättning) är uppfyllda.61 Här måste adressatens betydelse poängteras. Om ett råd formulerats med åtminstone antydan till beskrivning av ett handlingsmönster, eller på annat sätt är ägnat att påverka några adressaters handlande, talar detta enligt min mening för att ett allmänt råd ändå skall anses föreligga.62 Så torde normalt vara fallet om råden avser själva tillämpningen av författ­ ningar och syftar till att styra praxis. Råd som anger hur myndigheter bör förfara i förvaltningsärenden är nämligen ägnade att verka bestämmande på dessa myndigheters handlande, oavsett om råden språkligt givits for­ men av handlingsregler eller ej. Legaldefinitionen i 1 § FSamlF bör anses omfatta samtliga sådana råd. Härigenom tillgodoses dessutom bäst de intressen som skyddas av handläggningsreglerna för allmänna råd.63 Jag anser mot denna bakgrund att legaldefinitionen av allmänna råd givits en alltför snäv utformning. I fallet med RSV:s rekommendationer är det visserligen så, att rekom­ mendationerna i stor omfattning används av de skattskyldiga som infor­ mationskälla om gällande rätt. Adressaterna är emellertid även skatte­ myndigheterna, och RSV:s rekommendationer bör mot denna bakgrund generellt anses utgöra allmänna råd. För att ett allmänt råd skall föreligga krävs vidare att myndighetens synpunkter på författningstillämpningen skall avse hur någon kan eller bör handla i ett ’’... visst hänseende.”. Formuleringen ger ytterligare stöd för att generella uttalanden om hur till exempel kommunalskattelagen enligt myndighetens mening bör tolkas, faller utanför definitionen av all­ männa råd och således utgör vad som här kallats ett övrigt uttalande. I detta sammanhang kan påpekas att definitionerna av föreskrifter och anvisningar i den finska Normlagen innehåller färre rekvisit än sina mot­ svarigheter i FSamlF. En skillnad gentemot de svenska definitionerna av författningar och allmänna råd är att reglernas karaktär av bindande res­ pektive oförbindande uttryckligen ingår som definiens i själva definitio­ nen. En fördel med den finska definitionen av anvisningar är att dess lydelse inte bara omfattar handlingsregler. Reglerna i Normlagen påminner om den reform av svensk regelgiv- ning som kom till uttryck bl.a. genom ändringarna i FSamlF vid mitten 61 Jämför Strömberg II 1989 s. 22f. 62 Hela adressatkretsen kan vara svår att identifiera eftersom en rättslig egenskap i sin tur kan utgöra rekvisit i flera olika handlingsregler och inom olika rättsområden, Se Ström­ berg II 1989 s. 24. 63 Handläggningsreglerna redogörs för nedan under 4.3.3 och 4.3.4. De avser bl.a. krav på mångfaldigande av allmänna råd samt att dessa skall tillhandahållas allmänheten. 90 av 1980-talet. I ett avseende gick den finska reformen betydligt längre än den svenska. Normlagen stadgar nämligen revision av redan producerat regelmaterial. Detta skall inom viss tidsfrist anpassas till de nya bestäm­ melserna, eller upphävas.64 Jag har i det föregående förespråkat en lik­ nande revision av svenskt regelmaterial.65 Sammanfattningsvis kan konstateras att begreppet allmänna råd histo­ riskt har omfattat råd med syfte att styra praxis och/eller att erbjuda enskilda handlingsalternativ. Legaldefinitionen har givits en konkret utformning, vilken vid granskning visar sig vara alltför snäv, t.ex. genom att endast s.k. handlingsregler synes omfattas av dess ordalydelse. Med hänsyn till de intressen som är ägnade att skyddas av de regler om mång­ faldigande m.m., vilka endast är tillämpliga på allmänna råd, anser jag att legaldefinitionen bör ges en vid tolkning.66 4.3.3 Publicering och förteckning Under denna rubrik skall diskuteras vilka direkta rättsverkningar som blir resultatet av att definitionen i 1 § FSamlF är uppfylld. Huvudregeln avseende publiceringsskyldighet finns i förordningens 27 § som stadgar att allmänna råd skall tryckas eller på annat sätt tillhandahållas allmänhe­ ten. De får intagas i författningssamling men något krav på detta finns inte. Om de tas in i författningssamling blir de allmänna kraven för för­ fattningssamlingar tillämpliga även på de som innehåller allmänna råd. Allmänna råd som inte intages i författningssamling bör numreras i en serie som är gemensam för myndigheten. Däremot omfattas de allmänna råden inte av kungörandelagens regler. Det är att notera att regler för publicering m.m., saknas såvitt gäller uttalanden som faller utanför definitionen av allmänna råd. I regel torde det inte vara tillåtet att införa sådana övriga uttalanden i författningssam­ ling. Undantag görs dock för ”kortare meddelanden som bör bringas till allmän kännedom och som inte lämpligen kan lämnas i annan form, för­ utsatt att författningssamlingen inte därigenom upphör att vara huvud­ sakligen en regelsamling.67 Enligt 18 c § FSamlF skall hos varje myndighet under regeringen fin­ nas en särskild förteckning över samtliga gällande föreskrifter och all­ männa råd som beslutats av myndigheten eller av föregångare till denna. Förteckningen, som även skall tillhandahållas allmänheten, är avsedd att 64 Se 14 § Normlagen. 65 Se kapitel 2. 66 Bestämmelser om mångfaldigande m.m. behandlas under nästa rubrik. 67 Se 29 § FSamlF. 91 uppdateras kontinuerligt och den skall varje år överlämnas till regeringen i samband med myndighetens anslagsframställan.68 Två förteckningar av detta slag hos RSV har använts för den kvantitativa kartläggning av RSV-produkter som presenterats i kapitel 2 ovan. Sedan den 1 juli 1994 gäller enligt bilaga 3 till FSamlF jämfört med 18 c § 2 st., att man i förteckningen skall göra åtskillnad mellan sådana regler som publicerats i författningssamling, och andra regler.69 För reg­ ler av det förra slaget gäller enligt bilaga 3 vissa kvalitativa krav på redo­ visningen i regelförteckningen. Dessa innebär bl.a. att grundregler skall skiljas från ändringsregler. Ändringsregler är sådana regler som ändrar andra regler, som förlänar andra regler utsträckt giltighet i tiden, eller som sätter ikraft eller upphäver andra regler. Det är endast sådana all­ männa råd som publicerats i författningssamling som omfattas av de nya kraven.70 För RSV:s del innebär detta inte så mycket. I RSFS införs endast de tämligen fåtaliga verkställighetsföreskrifter som RSV har behörighet att besluta, medan rekommendationerna, vilka generellt bör anses utgöra allmänna råd, publiceras i den separata serien RSV:s meddelanden. De nya kraven omfattar således inte dessa allmänna råd. Den beskrivna ändringen i FSamlF framstår vid en jämförelse med den regelreform som företagits i Finland i och med införandet av Norm­ lagen och det därmed sammanhängande statsrådsbeslutet, som tämligen begränsad.71 Den finska normreformen omfattar generellt landets mot­ svarigheter till våra allmänna råd, vilket alltså inte är fallet med aktuella svenska ändringarna. De nya reglerna i FSamlF kan mot denna bakgrund sägas brista i åtminstone två hänseenden. För det första åstadkommer man i motsats till i Finland inte någon generell revision av allt äldre oför­ bindande regelmaterial, vilket hade varit önskvärt. För det andra kommer de tvingande kraven på tydliga regelregister inte att träffa många omfat­ tande regelsamlingar, av det skälet att dessa inte utgör författningssam­ lingar. Det är otillfredsställande att inte ett mer samlat grepp tas i dessa frågor. Min uppfattning är att grundläggande regelreform är nödvändig. Jag återkommer till denna fråga i utvärderingen.72 Det måste i detta sammanhang framhållas att legaldefinitionen av all­ männa råd i FSamlF inte innehåller några formkrav. Ett allmänt råd är 68 Se Strömberg II 1989 s. 40. 69 SFS 1994:454. Enligt ikraftträdandebestämmelserna skall myndigheternas redan befint­ liga regler ha anpassats till de nya kraven senast den 1 juli 1995. 70 Vissa konsekvenser av detta har berörts ovan under 2.5. 71 Se om Normlagen 3.4. 72 Se kapitel 12. 92 således ett allmänt råd oavsett om det förekommer i en författningssam­ ling, i en annan publikationsserie, eller i en handbok eller broschyr. De konsekvenser som följer av att ett allmänt råd föreligger, t.ex. krav på införande i regelförteckning enligt 18 c § FSamlF, är inte beroende av det sätt på vilket det allmänna rådet publicerats.73 Avslutningsvis kan konstateras att förteckningen enligt ordalydelsen i 18 c § skall omfatta författningar och allmänna råd. Det förefaller inte ha varit avsikten att några andra uttalanden skulle tas med, men det finns inget förbud häremot. Kanske kan det ibland ändå vara praktiskt att ta med även uttalanden som formellt inte är att betrakta som allmänna råd i förteckningen. Frågan förefaller åtminstone från allmänhetens sida sakna praktisk betydelse eftersom de aktuella förteckningarna knappast når någon större spridning utanför förvaltningen. 4.3.4 Konsekvensutredning m.m. Från och med den 1 december 1994 har i 14 § VerksF införts särskilda krav på viss utredning m.m., i samband med att allmänna råd beslutas.74 De nya bestämmelserna innebär bl.a. följande. Innan en myndighet beslutar ett allmänt råd skall den noga överväga om detta är den mest ändamålsenliga åtgärden. Vidare skall det allmänna rådets kostnadsmäs- siga och andra konsekvenser utredas och dokumenteras i en konsekvens­ utredning. Myndigheter, organisationer och andra som kostnadsmässigt eller på något annat betydande sätt berörs skall få tillfälle att -yttra sig i frågan och om konsekvensutredningen. Regler med delvis motsvarande innebörd fanns tidigare i begräns­ ningsförordningen.75 Denna förordning har tidigare utvärderats av RRV som bl.a. konstaterade att den praktiska tillämpningen inte kommit att motsvara de krav som ställdes i förordningen.76 RRV utfärdade också verkställighetsföreskrifter avseende tillämpningen av begränsningsför­ ordningen.77 Gustaf Petrén uttalade om begränsningsförordningen bl.a. att det var principiellt fel att göra myndigheternas verksamhet med råd beroende av 73 Se 4.3.2. 74SFS 1994:1347. Bestämmelsen är gemensam för föreskrifter och allmänna råd. 75 SFS 1987:1347, upphävd genom SFS 1994:1301. Se även regeringens förordningsmotiv 1987:6. 76 Se Regelekonomi - begränsningsförordningen i praktiken. I utredningen behandlas bl.a. problemet med skrifter som har karaktär av allmänna råd, men som inte publiceras som sådana. RRV har vid flera tillfällen påtalat detta för vederbörande myndigheter, se s. 21. 77 Riksrevisionsverkets föreskrifter för verkställigheten av begränsningsförordningen (1987:1347), beslutade den 15 juni 1988. 93 regeringens medgivande såsom skett i vissa fall.78 Dåvarande skatteche­ fen vid RSV Bodil Hulgaard, konstaterade att ”Begränsningsförord- ningen och det som har förekommit i anslutning till den utvisar i fråga om konsekvensutredningar en högre ambitionsnivå än den regering och riksdag själva iakttar.”79 För egen del anser jag att det är rimligt att ställa särskilda krav på myndigheters regelgivning, just av det skälet att den tillkommer utanför riksdag och regering. Även den praktiska tillämpningen av begränsningsförordningen har kritiserats. Petrén har påpekat att förordningen var föga känd, och antydde att dess efterlevnad inte kontrollerats på det sätt som varit tänkt.80 Uttalanden från RRV ger stöd åt hans uppfattning, liksom min undersökning av RSV:s rutiner i samband med framställning av rekom­ mendationer.81 Begränsningsförordningens konstruktion återspeglade långtgående ambitioner och högt ställda förväntningar. Man kan mot bakgrund av det anförda konstatera att den i många fall inte kom att tillämpas på det sätt som varit avsikten. Den samordning av kraven på konsekvensutredning som nu genomförts i 14 § VerksF är mot denna bakgrund särskilt väl­ kommen. Enligt min uppfattning är det emellertid olämpligt att spridda före­ skrifter om regelgivning ges i förordningsform. En samordning av alla viktigare regelgivningsbestämmelser är befogad. Jag återkommer särskilt till denna fråga i utvärderingen i kapitel 12. Jämfört med begränsningsförordningen innebär 14 § VerksF i sin nya lydelse att kraven på regelproducerande myndigheter skärps.82 Kravet på konsekvensutredning gäller numera inte endast de kostnadsmässiga kon­ sekvenserna, utan även andra konsekvenser. En annan nyhet är kravet på obligatorisk remiss till RRV, samt krav på remiss inte endast till de som berörs kostnadsmässigt, utan även till de som ”på något annat betydande sätt berörs”.83 78 Myndigheternas normgivning, Seminarium anordnat av Rättsfonden den 6 maj 1988, s. 52. Petrén syftar här på 4 § begränsningsförordningen enligt vilken regeringens med­ givande krävs innan särskilt kostsamma regler beslutas. Han anmärkte också på att förfa­ randet vid tillkomsten av föreskrifter och allmänna råd jämställts i begränsningsförord­ ningen men inte i VerksF. Detta bäddade, enligt hans mening, för oreda. Observera att frågan nu lösts genom att de krav som tidigare återfanns i begränsningsförordningen över­ förts till 14 § VerksF. 79A.a. s. 122. 80 A.a. s. 123. 81 Regelekonomi - begränsningsförordningen i praktiken s. 21 samt 5.3.3 nedan. 82 Begränsningsförordningen, som ersatte en kungörelse som trädde ikraft i mitten av sjut­ tiotalet, innebar i sig skärpta krav på myndigheternas regelgivning. 83 Dessa handläggningsregler behandlas ytterligare i kapitel 5. 94 4.3.5 Övriga uttalanden Myndigheter gör naturligtvis även uttalanden som inte är att anse som allmänna råd. Många kan genast avgränsas från allmänna råd genom att de inte själva innehåller råd av något slag. Hit hör t.ex. beskrivningar i broschyrer och annorstädes av innehållet i lagtext m.m. Mot bakgrund av vad som sagts i det föregående kan konstateras att rent deskriptiv text aldrig kan utgöra allmänna råd.84 Man kan emellertid tänka sig uttalanden av normativ karaktär, som inte omfattas av den vida tolkning av legaldefinitionen av allmänna råd, som jag förespråkat ovan. Som exempel på sådana uttalanden kan näm­ nas olika riktlinjer avseende administrativa rutiner som utvecklas inom en förvaltning, och som inte innebär råd om tillämpning av viss författ­ ning. Ett uttalande kan även ha "materiellt” innehåll utan att det därför utgör ett allmänt råd.85 Det kan till exempel röra sig om synpunkter på tillämpningen av en viss författning i ett enskilt fall som kommer till uttryck när myndigheten utformar sin talan i en process. Det kan vara all­ männa synpunkter på vilken eller vilka tolkningsmetoder som bör tilläm­ pas på en viss lag, eller det kan vara ett uttalande som på annat sätt avvi­ ker från definitionen av allmänna råd. Det bör noteras att några särskilda formella krav inte ställs på sådana uttalanden som inte är allmänna råd.86 Detta innebär naturligtvis inte att myndigheterna är helt fria att uttrycka eller inte uttrycka sig. Syftet med en myndighets verksamhet utgör på sätt och vis ramen för hur dess syn­ punkter tar sig uttryck. Avgränsningar av verksamhetsområden finns i myndighetsinstruktioner. Dessutom finns bestämmelserna i förvaltnings­ lagen samt i specialförfattningar som exempelvis taxeringslagen. Dessa författningar innehåller också regler som kan bli tillämpliga på uttalan­ den som inte utgör allmänna råd. Däremot omfattas det som här kallats övriga uttalanden varken av publiceringsreglerna i FSamlF eller av be­ stämmelserna i VerksF. Om en myndighets allmänna råd publiceras på annat sätt än i författ­ ningssamling, finns det inget hinder för att samtidigt ta med uttalanden som inte uppfyller definitionen på allmänna råd. Det sagda innebär t.ex. att RSV kan låta publicera både sina allmänna råd och övriga uttalanden på samma sätt och under samma rubrik, t.ex. i serie Dt såsom ”Riksskat­ teverkets rekommendationer”. Sammanfattningsvis kan konstateras att 84 Se 4.3.2. 85 RSV skall t.ex. enligt 2:2 SkFInstr lämna såväl allmänna råd som göra ”uttalanden”. Beträffande sådana uttalandens roll i denna undersökning, se 1.2. 86 Jag bortser här från regler om handlingsoffentlighet och sekretess samt om diarieföring, se 2 kap. tryckfrihetsförordningen samt sekretesslagen. 95 allmänna råd och övriga uttalanden, trots skillnaderna i reglering, mycket väl kan publiceras och förtecknas tillsammans och under samma rubrik. Gränsen mellan allmänna råd och övriga uttalanden framstår mot bak­ grund av det sagda som alltmer otydlig. Frågan är om någon avgränsning ens är nödvändig, för trots de formella skillnaderna tycks ju allmänna råd och övriga uttalanden i normalfallet kunna behandlas på samma sätt, och så länge dessa båda icke bindande typer av uttalanden inte sammanblan­ das med bindande föreskrifter skulle allt kunna var gott och väl. Problem kan dock uppkomma. Precis som ifråga om föreskrifter förut­ sätts allmänna råd vara generellt utformade och inte endast avse enskilda fall. Antag att ett uttalande, som innehåller synpunkter på lagtolkning för ett speciellt fall, publiceras som ett allmänt råd i en särskild serie med författningsliknande utformning. Uttalandet kan då komma att uppfattas som en generell regel, om än formellt oförbindande, trots att detta inte alls varit meningen. Det kan härigenom komma att ges en alltför vid­ sträckt tillämpning.87 Problem kan också uppkomma i samband med tillämpning av VerksF eftersom denna enligt sin lydelse bara gäller regler, dvs. föreskrifter och allmänna råd. Det är mot denna bakgrund viktigt att man på en myndig­ het har klart för sig vilket slags uttalande man producerar, så att konse­ kvensutredning respektive eventuellt regeringsmedgivande inte underlåts av misstag, respektive görs och inhämtas i onödan. Vidare är det själv­ klart att en myndighet inte bör kringå VerksF:s krav genom att utforma vad som egentligen skulle blivit ett allmänt råd, som ett övrigt uttalande. 4.3.6 Tveksamma fall Frågan som skall diskuteras under denna rubrik är huruvida en myndig­ hets syfte med ett uttalande bör äga relevans när det gäller att avgöra vil­ ken slags regelprodukt man har att göra med. Krävs det t.ex. att ett uttalande skall vara avsett att utgöra ett allmänt råd för att uttalandet skall omfattas av definitionen i 1 § FSamlF och därmed komma att träffas av de rättsverkningar som redogjorts för ovan? Om en regelprodukt skall anses vara bindande måste krävas att den rubricerats som lag, förordning eller föreskrift.88 Inte minst av rättsäker­ hetsskäl är det otänkbart att kräva att myndigheter och enskilda skall för­ söka utröna om syftet med ett uttalande varit att skapa en bindande regel 87 Det bör dock observeras att 11:7 RF gör utrymmet för detta slags uttalande väldigt litet. Se även 4.3.2. 88 Att ordet ”föreskrifter” skall ingå i myndigheters föreskrifter framgår av 18 b § FSamlF. 96 eller ej. Detta innebär att bindande regler normalt inte kan komma till ”av misstag”. För de allmänna rådens del kan först konstateras att legaldefinitionen i 1 § FSamlF är konstruerad utan subjektivt rekvisit. Det är enligt min mening olämpligt, inte minst ur förutsebarhetssynpunkt, att fingera en avsikt hos en myndighet, även om det naturligtvis är möjligt. Ett traditio­ nellt synsätt i vårt rättskällesystem är ju den s.k. subjektiva tolkningsme­ tod där man fingerar ”lagstiftarens” syfte, trots att medlemmarna i den lagstiftande församlingen i regel inte torde ha läst de lagförarbeten som anses innehålla syftet med den författningsbestämmelse de röstar om. För att identifiera, eller om man så vill, fingera detta syfte, har man ju trots allt tillgång till dessa förarbeten, medan den som till äventyrs vill söka utröna vilket syfte en myndighet har med sina regelprodukter sak­ nar sådana tolkningsdata. I fallet med subjektiv lagtolkning är det ju i dessutom själva lagen som tolkas. Att man skall behöva tillgripa tolk­ ningsmetoder för att överhuvudtaget avgöra huruvida man har med en lag att göra eller ej, förefaller (som väl är) helt otänkbart i ett rättssam­ hälle. Det anförda leder till att även allmänna råd och övriga uttalanden från myndigheter bör klassificeras på objektiva grunder, när det gäller gräns­ dragningen mot bindande regler. Bedömningen bör normalt vara obero­ ende av vad vilken slags uttalande man från myndighetens sida avsett att göra. En eventuell oklarhet skulle med andra ord drabba den utfärdande myndigheten som inte utan vidare kan välja vilken form den vill ge ett visst uttalande. Sedan termen anvisningar nu förbjudits för verkställig- hetsföreskrifter, och ansetts olämplig för allmänna råd89, kan man anta att den begreppsförvirring försvinner, som på skatteområdet tidigare föran­ leddes bl.a. av användningen av beteckningen anvisning. Numera använ­ der RSV termen rekommendationer för allmänna råd, och termen före­ skrifter för just föreskrifter, varför man direkt på objektiva grunder kan avgöra vilken typ av produkt man har att göra med. Många äldre uttalan­ den har också anpassats till nu gällande terminologi. Det sagda innebär att det inte kan finnas mellanformer av verkställig- hetsföreskrifter och allmänna råd. Ett uttalande publicerat såsom allmänt råd, kan inte samtidigt utgöra verkställighetsföreskrift, även om det hål­ ler sig inom vad som är tillåtet för sådana föreskrifter, och dessutom ”täcks” av ett bemyndigande utfärdat med stöd av 8:13 RF. Reglerna om kungörande enligt kungörandelagen, vilka bara är tillämpliga på verk- ställighetsföreskrifter och inte på allmänna råd, anses visserligen inte 89 Användningen av beteckningen anvisning är tillåten ifråga om allmänna råd, trots att detta ansetts olämpligt, se prop. 1983/84:119 s. 6. Jämför Ds 1989:77 s. 32f. 97 vara "bärare av giltigheten”.90 Det skulle härigenom vara teoretiskt möj­ ligt att en bindande verkställighetsföreskrift förelåg, när ett uttalande publicerats som ett allmänt råd. Det resonemang som förts ovan utesluter dock en sådan effekt. Vad som anförts innebär också att en myndighet inte genom att välja rubrik eller publiceringsform kan kringgå de skyldigheter som följer av reglerna i FSamlF och VerksF. En annan fråga är om en verkställighetsföreskrift som "går för långt”, t.ex. tillför lagstiftningen något väsentligt nytt, bör betraktas som en olaglig föreskrift och helt enkelt ignoreras, eller om den i stället skall betraktas som ett allmänt råd eller ett annat uttalande. Att en förväxlings- risk kan föreligga i dessa sammanhang framgår av rättspraxis. I RA 1988 ref 151 hade den skattskyldige yrkat avdrag för kostnad för resor med egen bil mellan bostad och arbetsplats. Avståndet mellan hem­ met och den busshållplats varifrån han kunde resa med kollektivtrafik till arbetet var ungefär fem kilometer. Med hänvisning till RSV:s anvis­ ningar på området medgav TN avdrag för kostnad för bilresor endast till och från denna busshållplats.91 RR prövade RSV:s anvisningar och fann att de gick utöver vad verket hade rätt att besluta i form av verkställig- hetsföreskrifter med stöd av särskilt bemyndigande. RSV-anvisningarna var därför att betrakta som sådana föreskrifter om skatt som enligt 8:3 RF endast får meddelas genom lag. De fick därmed inte tillämpas.92 I RA 1991 ref 44 (plenum), där fråga var om resning under liknande förutsättningar som i 1988 års fall, gjordes gällande att de tidigare såsom bindande föreskrifter tillämpade anvisningarna, endast var att betrakta som råd. Majoriteten underströk att ingenting i de aktuella anvisningar­ nas text angav att det endast rörde sig om råd. Däremot förekom ordet föreskrifter i rubriken. Emellertid tog rätten inte uttryckligen ställning till anvisningarnas rättsliga innebörd utan konstaterade att den var oklar (resning kunde ändå beviljas). RR fann i 1988 års fall alltså att det rörde sig om verkställighetsföre- skrifter som ”gick för långt” och inte fick tillämpas. Men denna rätts- följd, vilken framgår av 11:14 RF, hindrar naturligtvis inte att RR tar fasta på RSV:s uppfattning, helt enkelt av det skäl att man i RR kommer 90 Se om denna och näraliggande frågor Strömholm 1992 s. 307 f. 91 RSV Dt 1982:20. Anvisningarna uppfattades som bindande föreskrifter. 92 Under åren som följde beviljades i flera fall resning med hänvisning till RÅ 1988 ref 151. Se om utvecklingen i praxis RÅ 1991 ref 44 med hänvisningar till bl.a. RÅ 1990 not 42 och 517. 98 fram till samma tolkning som RSV av den aktuella lagen.93 I sådant fall är det ju inte den otillåtna föreskriften som tillämpas. Ett sådant beaktande av den olagliga föreskriften kan aldrig avse något annat än den åsikt respektive argumentation som eventuellt framförs där. Det är därvid betydelselöst huruvida föreskriften formellt skulle kunna uppfattas som ett allmänt råd, annat uttalande eller ej. RR kan endast notera att den granskade texten uttrycker RSV:s åsikt på ett visst område. Men inte ens detta är säkert, eftersom RSV:s bedömning kanske vilar på den felaktiga förutsättningen att verket haft rätt att utfärda verkställig- hetsföreskrifter med det aktuella innehållet. Numera är RSV:s rubricering av sina produkter klarare än vad den var när de ovan nämnda målen avgjordes. RR har också i RA 1991 ref 44 visat på medvetenhet om de problem som kan orsakas av förekomsten av såväl bindande som icke bindande regler på skatteområdet. Det kan mot denna bakgrund antas att risken för nya gränsdragningsproblem av det beskrivna slaget, i praktiken reducerats till ett minimum. En annan viktig fråga är hur de myndigheter som lyder under ett visst verk bör uppfatta föreskrifter som ”går för långt”. Petrén har uttalat att verkställighetsföreskrifter som inte kan tillerkännas bindande verkan i stället blir råd till de tillämpande myndigheterna.94 Jag ställer mig något tveksam till detta. En försiktig bedömning måste göras, eftersom RSV:s utfärdande av den olagliga föreskriften mycket väl kan ha vilat på den felaktiga förutsättningen att föreskriften var laglig. Om den helt betingats av detta, förefaller det inte alls självklart att den skall betraktas som ett råd till myndigheterna. Den rimliga lösningen på problemet måste i stäl­ let vara att en verkställighetsföreskrift som ”avslöjas” som kompetens­ överskridande placeras i ”karantän”, och inte tillämpas av någon, förrän den utfärdande myndigheten haft en möjlighet att revidera den. Dess­ utom är det självklart att myndigheterna skall bortse från ”råden” om dessa skulle stå i strid med lag.95 Frågorna som ställts i detta avsnitt kan sammanfattningsvis besvaras enligt följande. Ett såsom allmänt råd rubricerat uttalande vilket i och för sig ”ryms inom” ett bemyndigande att utfärda föreskrifter, kan aldrig till­ erkännas bindande verkan. Vidare kan, men behöver inte nödvändigtvis, en verkställighetsföreskrift som ”går för långt” betraktas som ett råd. Det 93 11:14 RF har följande lydelse: "Finner domstol eller annat offentligt organ att en före­ skrift står i strid med bestämmelse i grundlag eller annan överordnad författning eller att stadgad ordning i något väsentligt hänseende har åsidosatts vid dess tillkomst, får före­ skriften icke tillämpas. Har riksdagen eller regeringen beslutat föreskriften, skall tillämp­ ning dock underlåtas endast om felet är uppenbart.” 94Petrén i Svit 1986 s. 555. 95 Inget talar dock för att Petrén skulle haft en annan uppfattning härvidlag. 99 finns inget som hindrar att åsikter och argumentation som framförs i den olagliga föreskriften beaktas, på grund av de befinnes relevanta. Ett all­ mänt råd eller övrigt uttalande kan således föreligga utan att man haft för avsikt att skapa ett sådant.96 4.4 Särskilda regler om RSV:s allmänna råd och övriga uttalanden Uppgifterna och ansvarsområdet för RSV:s verksamhet preciseras i för­ ordningen (1990:1293) med instruktion för skatteförvaltningen.97 De bestämmelser som rör regler utanför det grundlagreglerade föreskriftom­ rådet finns i förordningens 2 kapitel 2 §. I paragrafens första stycke anges att verket ”särskilt” skall ”... genom allmänna råd och uttalanden verka för lagenlighet, följdriktighet och enhetlighet vid rättstillämpningen inom verksamhetsområdet.” Av andra stycket framgår vidare att verket skall ”... även i övrigt enligt de riktlinjer som statsmakterna har angett meddela de föreskrifter och andra beslut som behövs för att uppnå samordning, ratio­ nalisering och enhetlighet inom skatteförvaltningen.” Först bör noteras att uppräkningen i paragrafen omfattar de uppgifter som RSV ”särskilt” skall fullgöra. Denna formulering innebär att upp­ räkningen inte är uttömmande, utan att även andra funktioner kan komma att falla inom RSV:s kompetensområde. Formuleringen kan också uppfattas som ett slags specifikation av regeln i kapitlets 1 §, som helt kort anger att RSV är central förvaltningsmyndighet inom sitt område. Från RSV:s sida har man varit noga med att framhålla betydel­ sen av 2:2 SkFInstr. Den återges t.ex. i sin helhet på mittuppslaget i RSV:s verksamhetsberättelse 1989. RSV anses emellertid i likhet med andra myndigheter ha rätt att lämna allmänna råd på sitt område utan sär­ skilt bemyndigande.98 De hänvisningar till 2:2 SkFInstr som regelmäs­ sigt återfinns i inledningen av alla RSV:s rekommendationer är därför inte nödvändiga. 96 Gränsdragningen mellan allmänna råd och övriga uttalanden har behandlats under 4.3.5. 971 gamla taxeringslagen (18 §) fanns en bestämmelse enligt vilken RSV genom råd och anvisningar skulle främja en riktig och enhetlig tillämpning av inkomstskatteförfattning- arna. Paragrafen saknar motsvarighet i nya taxeringslagen. Bestämmelserna ansågs inte nödvändiga eftersom de angivna kraven måste anses följa redan av RF. 98 Se 4.3.1. 100 Begreppet allmänna råd får förutsättas ha samma innebörd i SkFInstr som i FSamlF, trots att man här introducerar begreppet uttalanden. Några hänvisningar till förarbeten har inte angivits i samband med utfärdandet av förordningen. Däremot finns förarbetsuttalanden från tiden för RSV:s tillkomst." Departementschefen menade här att man uti­ från det allmänna önskemålet om en rättvis och likformig beskattning, kan härleda tre huvuduppgifter för RSV. Dessa var (1) ”att genom infor­ mation, råd och anvisningar till allmänhet och myndigheter sprida känne­ dom om skattelagstiftningen och hur den skall tolkas och tillämpas”, (2) ”att anpassa och utveckla organisation, system" m.m. samt (3) ”att svara för kontrollfunktionen i den nu angivna meningen”.91 090 Lydelsen i 2:2 SkFInstr ger upphov till flera reflexioner. Det kan ifrå­ gasättas huruvida föreskrifter av så vag ”ramlagskaraktär” som den aktu­ ella överhuvudtaget är meningsfull. Att RSV:s verksamhet ytterst måste syfta till lagenlighet torde exempelvis framgå redan av 1 kap. RF. Att i konkreta handlingsregler på detta sätt ”väva in” mer eller mindre löst for­ mulerade målssättningsstadganden är enligt min uppfattning en olämplig teknik. Risken för att man vid läsning av bestämmelserna inte ”ser sko­ gen för alla träd”, dvs. förbiser praktiska formuleringar, är uppenbar. Detta är ett tungt vägande skäl för att man, i den mån ramlagstiftning alls befinnes nödvändig, placerar rambestämmelser och praktiska regler i skilda paragrafer. Eftersom man från statsmakternas sida numera har gjort klart att mängden föreskrifter hos myndigheter bör begränsas till sådana som verkligen är nödvändiga,101 finns det skäl för regeringen att i detta avse­ ende föregå med gott exempel och inte i förordningar ge regler som föl­ jer redan av RF. Ett sådant förfarande kan för övrigt innebära att gränsen för regeringens kompetens överskrids.102 Lydelsen i 2:2 SkFInstr ger emellertid en värdefull antydan om i vilken utsträckning det kan anses tillåtet för RSV att lämna allmänna råd på andra områden än det rent skatterättsliga.103 Förutom att syfta till lagenlighet, skall RSV särskilt lämna allmänna råd som syftar till följdriktighet och enhetlighet vid rättstillämpningen inom verksamhetsområdet. Ordet följdriktig betyder konsekvent och logisk. I bestämmelsen finns således ingen antydan om att RSV:s all­ männa råd skall syfta till att presentera olika handlingsalternativ för de 99 Se prop. 1970:55 vilken innehöll förslag till organisation m.m. för RSV. 100 Prop. 1970:55 s. 29. 101 Se Ds 1989:77 s. 20ff och s. 37ff. 102 Jämför Ds 1989:77 s. 67. 103 Se om denna fråga 4.11-12. 101 skattskyldiga. Det förefaller därför som om regeringen i SkFInstr upp­ dragit åt skatteförvaltningen att i första hand utfärda den sortens all­ männa råd som har till syfte att styra praxis m.m., och inte sådana råd som primärt syftar till att anvisa en eller flera handlingsmöjligheter, utan att det praxisstyrande syftet dominerar.104 Det bör dock understrykas att instruktionen anger vad som ”särskilt” åligger RSV. Detta utesluter inga­ lunda att allmänna råd utfärdas vilkas syfte inte främst är att styra praxis. Verkets serviceskyldighet följer redan av förvaltningslagens regler. Vidare bör noteras att RSV, tydligen utöver sin egen normgivning, alltså skall meddela vissa föreskrifter och andra beslut, enligt ”riktlinjer" från ”statsmakterna". I texten görs ingen konkretisering eller exemplifie­ ring av vad som avses. Det kan antas att man här avsett att understryka RSV:s administrativa funktion i egenskap av chefsmyndighet för hela skatteförvaltningen. De ”föreskrifter och andra beslut” som man i denna egenskap bör sprida inom förvaltningen, är t.ex. sådana administrativa regler som berör verksamhetsområdet, respektive sådana beslut som rör medelstilldelning m.m. RSV skall enligt 2:2 SkFInstr, förutom att utfärda föreskrifter och all­ männa råd, även göra ”uttalanden”.105 Dessa uttalanden skall göras i samma syfte som de allmänna råden, dvs. för att uppnå lagenlighet, följdriktighet och enhetlighet vid rättstillämpningen inom verksamhets­ området. Även här bör anmärkas att paragrafen avser det som RSV ”sär­ skilt” skall göra. Inget hindrar därför RSV att göra uttalanden i andra syf­ ten förutsatt, naturligtvis, att de är förenliga med verkets allmänna upp­ gifter. Det är inte svårt att finna exempel på situationer när det kan bli aktu­ ellt för RSV att göra ett uttalande som inte är ett allmänt råd. Om man vill uttala sig allmänt i en fråga där författningsregler helt saknas, torde man bli tvungen att göra det på detta sätt, eftersom allmänna råd endast kan avse tillämpningen av en författning. Detsamma kan bli fallet om man vill göra generella uttalanden om tolkning eller tillämpning, inte för endast ett visst hänseende, utan i allmänhet, t.ex. för ett helt rättsom­ råde.106 Slutligen kan som tidigare konstaterats information och beskriv­ ning av gällande rätt i princip aldrig utgöra allmänna råd. 104 Jämför 4.3.2. 105 Se 4.3.5 om sådana uttalanden från myndigheter vilka inte är att anses som allmänna råd. 106 Jämför avsnitt 4.3.5. 102 4.5 Användningen av RSV:s rekommendationer i lagstiftningsprocessen RSV:s rekommendationer spelar ofta en betydelsefull roll i lagstiftnings­ processen. Två tämligen färska exempel på detta återfinns i förarbetena till de ändringar i regleringen av naturaförmånsbeskattningen, som beslu­ tades 1992.107 I propositionen uttalades ifråga om ändringarna i 32 § anv.p. 3 KL, att syftet var att lagfästa det som tidigare endast sagts i RSV:s rekommendationer.108 Föredraganden uttryckte dessutom sitt gil­ lande av ett annat rekommendationsuttalande från RSV, dock utan att föreslå kodifiering av detta.109 En fråga där RSV:s synpunkter på tolkningen av skattelag fått utomor­ dentligt stor betydelse, är problemet med användning av flera fåmans- företagsregler samtidigt. Utan att det var lagstiftarens avsikt utformades nämligen vissa av dessa regler från början så att deras, för den skattskyl­ dige mycket kännbara effekter, kunde utlösas parallellt med varandra.110 I praktiken innebar detta att samma, av lagstiftaren oönskade transaktion, kunde komma att beskattas flera gånger, vilket inte varit meningen. RSV uppmärksammade problemet och uttalade i sina anvisningar att beskattning av samma transaktion endast borde komma ifråga enligt en av de aktuella fåmansföretagsreglerna.111 Som motiv för sitt ställnings­ tagande anförde verket bl.a. att parallell tillämpning inte varit åsyftad av lagstiftaren. I samband med skattereformen gjorde lagstiftaren de juste­ ringar som krävdes för att undanröja problemet, varför RSV kunde utmönstra de refererade uttalandet ur sina rekommendationer.112 Redan i och med RSV:s ställningstagande torde dock problemet i praktiken ha kommit att lösas. En annan situation där RSV:s rekommendationer spelar en viktig roll i lagstiftningsprocessen, är då man av någon anledning inte vill lagstifta i en fråga, utan uttryckligen överlåter till RSV att i stället reglera området i rekommendationer. Som exempel på detta kan nämnas förarbetena till 107 SFS 1992:1596. 108 Se prop. 1992/93:127 s. 33. 109 Se prop. 1992/93:127 s. 35. 110 Denna problematik har behandlats utförligt av Bergström i Studier i skatterätt 1988 s. 29ff. 111 Jämför RÅ85 1:52. 112 Se prop. 1989/90:110 s. 598f samt 32 § anv.p. 14 st. 4, sista meningen KL. Ändringen omfattar enligt sin lydelse inte kollisioner mellan regeln om förvärv av ”onyttig" egendom och andra regler i anvisningspunkten. Tjernberg påpekar detta men hänvisar samtidigt till att det i förarbetena tydligt kommer till uttryck att någon parallell tillämpning av de olika fåmansföretagsreglerna överhuvudtaget inte bör komma ifråga, se Tjernberg 1994 s. 93 f. 103 SFS 1989:1017 där nya regler infördes om värdering av värdepapper som anställda förvärvar från arbetsgivare.113 Det sagda understryker det betydande inflytande som RSV:s synpunkter kan ha på hur skattelag utformas. 4.6 Användningen av RSV:s rekommendationer hos RR Det faller utanför syftet med detta arbete, att i detalj utreda vilken vikt olika instanser fäster vid RSV:s rekommendationer. Syftet med detta och nästföljande avsnitt är att visa på några faktorer, vilka i sin tur pekar på den stora praktiska betydelse som RSV:s rekommendationer m.m. har. Sådana tecken på praktisk betydelse utgör viktiga skäl för denna under­ sökning. I detta avsnitt redovisas resultatet av en inventering av vissa lit­ teraturhänvisningar i RÅ, samt viss praxis. I nästföljande avsnitt redogör jag för intern praxis vid några av landets skattemyndigheter. 1. Sedan många år förses referaten i RÅ med hänvisningar, dels till rätts­ fall och dels till litteratur. Hänvisningar görs till olika RSV-produkter, såväl till bindande verkställighetsföreskrifter som till allmänna råd och övriga uttalanden, liksom till akademiska avhandlingar och annan tradi­ tionell doktrin, samt t.o.m. till handböcker och läroböcker. Det är nota- belt att hänvisningar till de lagregler som tillämpats vid målets avgö­ rande görs i referatets inledning, medan hänvisningarna till de likaledes bindande verkställighetsföreskrifterna placerats tillsammans med hänvis­ ningarna till oförbindande material under rubriken ”Litteratur”. Hänvis­ ningarna var tidigare placerade i inledningen, under rubriken, men åter­ finns numera sist i referaten, efter domslutet. Jag har granskat de hänvis­ ningar som gjorts i samtliga referat från och med RÅ 1980 till och med RÅ 1992. Resultatet av granskningen presenteras nedan, efter en inle­ dande, mycket översiktlig redogörelse för hur referaten i RÅ kommer till.114 Ansvaret för författandet av referaten åvilar föredraganden och det regeringsråd som är kontrollant i målet gemensamt.115 Den föredragande som får målet tilldelat sig gör en rättsutredning med förslag till domslut eller beslut. Rättsutredningen dokumenteras i en promemoria. Denna 113 Se prop. 1989/90:50 s. 70ff, samt Påhlsson i SN 1990 s. 657ff. 114 Uppgifterna har i denna del hämtats dels från förordet i RA 1990, dels genom telefon­ samtal med en dåvarande föredragande i RR, Peter Dinnetz, den 11 juni 1992. 115 En redogörelse för hur HD:s avgöranden kommer till ges av Lind i JT 1993-94 nr 3 s. 592ff. 104 promemoria innehåller som regel argument och skäl, såväl för som emot, det domslut eller beslut som föredraganden föreslår att rätten skall enas om. Promemorian innehåller också regelmässigt omfattande hänvis­ ningar till olika källor. Naturligtvis varierar omfattningen av dessa hän­ visningar från fall till fall. När målet avgjorts utformas referatet av föredraganden. Referatet underställs därefter kontrollanten. För rättsfalls- och litteraturhänvisning­ arnas del innebär detta att föredraganden väljer ut de källhänvisningar som han eller hon anser bör följa i slutet av referatet, men att kontrollan­ ten har sista ordet ifråga om detta val. Språklig och redaktionell gransk­ ning görs slutligen av en redaktionsgrupp. Det existerar inte något officiellt syfte med de aktuella rättsfalls- och litteraturhänvisningarna. Hänvisningar görs som nämnts till såväl RSV:s bindande föreskrifter som till rekommendationer och övriga uttalanden, men också till doktrinen.116 Den allmänna uppfattningen är enligt vad jag erfarit, att hänvisningarnas främsta syfte är att ge vägledning för de rätts- tillämpare, vid underrätter och annorstädes, som har till uppgift att följa utvecklingen i rättspraxis. Mer konkret skulle man kunna säga att den underrättsdomare som är osäker på om ett prejudikat bör anses omfatta just det fall som domaren har att döma i, med hjälp av hänvisningarna lättare skall kunna komma fram till ett riktigt resultat. Går det då att dra slutsatsen att man endast hänvisar till sådan litteratur som ger stöd för RR:s uppfattning? I t.ex. RÅ 1987 ref 21 och RÅ 1988 ref 148 hänvisas under rubriken litteratur till just de verkställighetsföre- skrifter som man i målen fann grundlagsstridiga. Det troliga är att man i hänvisningarna kan förvänta sig att finna sådant som i rättsutredningen befunnits relevant, i meningen hänförligt till de frågor som behandlas i målet.117 Däremot kan man inte dra slutsatsen att RR genom hänvis­ ningen ”bekräftar riktigheten” av det som står i den litteratur m.m. som man hänvisar till. Ett stort antal hänvisningar till RSV:s rekommendationer talar ändå för att RR regelmässigt använder sig av dem, naturligtvis under förutsättning att man inte i domskäl eller domslut uttryckligen frångår RSV uppfatt­ ning. En inventering av RR:s hänvisningar är därför av stort intresse för denna undersökning. I den sammanställning av RR:s litteraturhänvisningar som redovisas i det följande, har jag av tids- och utrymmesskäl avstått från att redogöra 116 Hänvisningar förekommer också till andra oförbindande råd än RSV:s, t.ex. till Social­ styrelsens allmänna råd. 117 Jämför RÅ81 1:52 där RR konstaterade att garagehyra från arbetsgivare till en arbets­ tagare som ägde garaget, utgjorde inkomst av annan fastighet, i stället för, som enligt RSV:s anvisningar, inkomst av tjänst. Jämför också Ds Fi 1987:1 s. 39f. 105 för huruvida de RSV-produkter som publicerats i meddelandeserien varit att betrakta som verkställighetsföreskrifter, eller som allmänna råd. På grund av den begreppsförvirring som tidigare rådde skulle för detta krä­ vas att varje enskild produkt studerades individuellt. Av rubrikerna i de publikationer som RR hänvisat till sedan RSV ersatte termen ”anvis­ ningar”, med ”rekommendationer” och ”föreskrifter” (från och med 1989), framgår emellertid att flertalet av RR:s hänvisningar avser rekom­ mendationer. Det saknas enligt min mening skäl att anta att förhållandena avseende tiden före 1989 på något avgörande sätt skiljer sig härifrån. Ar Antal referat med Totalt antal skatte- hänvisningar till och avgiftsmål RSV-produkter 1980 17 87 1981 14 85 1982 13 75 1983 15 88 1984 9 94 1985 10 87 1986 21 102 1987 14 101 1988 25 96 1989 14 74 1990 11 51 1991 7 32 1992 12 34 Sammanställning 1980-1992: Totalt antal refererade skatte- och avgiftsmål: 1006 st varav med hänvisningar till RSV-produkter: 182 st varav i mål om tjänst 28 st rörelse 13 st kapital/tillfällig förvärvsverksamhet 9 st fåmansföretag 13 st mervärdesskatt 26 st skattetillägg/eftertaxering 18 st uppbörd 26 st fastighetstaxering 21 st övriga 28 st 106 Sammanställningen pekar på att RR:s användning av RSV:s rekommen­ dationer m.m. är någorlunda jämt spridd över de flesta av skatterättens områden. Antalet hänvisningar ger också vid handen att RSV-materialet generellt har betydelse, kanske också stor betydelse, för RR i dess dömande verksamhet. Man kan på goda grunder anta att RR regelmässigt använder sig av de synpunkter m.m. som kommer till uttryck i RSV:s produkter. Observera att det sagda ingalunda styrker att tillämpningen på något sätt går okri­ tiskt, eller ens rutinmässigt till. Det enda man kan konstatera med någon grad av säkerhet är att RR faktiskt använder sig av RSV:s produkter i betydande utsträckning. Av sammanställningen framgår vidare att det trots spridningen över olika områden är frågor om inkomstskatt, och den med inkomstskattemål ofta knutna tillämpningen av regler om skattetillägg och eftertaxering, som föranleder det största antalet hänvisningar. Bland dessa dominerar målen om personbeskattning klart. Endast ett mindre antal behandlar företagsbeskattningsfrågor. En annan intressant fråga är i vilken utsträckning RR använder sig av RSV-material som inte publicerats i meddelandeserie eller i föregångare till dessa. Här har en förändring ägt rum under slutet av 1980-talet. Medan det totala antalet hänvisningar under 1980-talet tycks hålla sig någorlunda konstant, om än med tillfälliga svängningar, har antalet hän­ visningar ökat till sådana uttalanden som inte rubricerats som anvis­ ningar eller rekommendationer, och som inte heller publicerats i medde­ landeserierna. Särskilt tydligt visar sig detta för åren 1991 och 1992, där hänvisningar till RSV:s handledningar förekommer i nästan lika stor omfattning som hänvisningar till RSV:s rekommendationer. Detta talar för att övriga uttalanden har fått större betydelse sedan början av 1980- talet. En tänkbar förklaring till att RSV:s handledningar tycks ha fått ökad användning i RR, är att dessa handledningar allt mer kommit att innehålla RSV:s synpunkter i oklara frågor, och inte endast sådant som är okontroversiellt. Frågeställningen är mycket viktig men faller utanför ramen för denna undersökning. 2. Hänvisningar till RSV:s rekommendationer eller andra uttalanden i RR:s motiveringar är tämligen ovanliga. När sådana hänvisningar före­ kommer är de i regel kortfattade, och det framgår inte alltid uttryckligen vilken vikt rekommendationerna tillmätits. Från äldre praxis kan emel­ lertid några uttalanden av principiell karaktär hämtas.118 I RRK R 1976 1:7 yrkade en skattskyldig, som erhållit bilförmån, avdrag för kostnader avseende hyra av parkeringsplats vid bostaden. Den skattskyldige gjorde gällande att parkeringskostnaderna borde reducera 107 det förmånsvärde som fastställts i enlighet med Riksskattenämndens anvisningar. RR:s majoritet uttalade: ”Riksskattenämndens anvisningar är att anse som schabloner av förhållan­ den som i verkligheten uppvisar stora variationer. De fyller en funktion som ett medel att få en likformig beskattning och att förebygga tvist om mindre belopp. De bör följaktligen tillämpas så snart inte förhållandena i det sär­ skilda fallet väsentligen avviker från normalfallet.”1 *19 Rätten konstaterade därefter att beräknade garagekostnader visserligen beaktats när förmånsvärdet fastställts, men att det rörde sig om så små belopp att någon reducering av förmånsvärdet inte borde bli aktuell när den skattskyldige själv bestritt kostnaderna.120 Ytterligare ett principiellt ställningstagande till anvisningar återfinns i R78 1:81. I målet, som rörde fastighetstaxering, prövades dels RSV:s anvisningar, men även anvisningar som fastställts av skattechef (i ett län), vilka preciserade de anvisningar som RSV lämnat på området. Anvisningarna utgjordes av schabloner avsedda att underlätta fastighets­ taxeringen. RR uttalade bl.a. följande: ”Såsom riksskatteverket framhållit i sitt i målet avgivna yttrande innebär taxering i enlighet med verkets och skattechefens anvisningar oundvikligen en viss schablonmässig värdering.” Därefter konstateras med hänvisning till förarbeten, att lagstiftaren måste anses ha accepterat, eller rent av förutsatt, det sätt som schabloner använts på i det aktuella fallet. RR slår därefter fast: ”Av det sagda följer att avvikelse från anvisningarna ej bör komma i fråga annat än om det klart framgår att tillämpningen av desamma leder till en väsentligt för hög eller för låg taxering.” I1SRR har även prövat rekommendationer som lämnats av andra än RSV. Se t.ex. RÅ 1987 ref 74II (Svenska kommunförbundets cirkulär avseende vissa kostnadsersättningar m.m.) och RÅ 1993 ref 11 (allmänna råd från Socialstyrelsen, 1992:4, med bruttonormer för socialbidragen). 119 Jämför även RÅ83 1:80 där RR konstaterade att syftet med RSV:s anvisningar om avdrag för nedsatt skatteförmåga var att uppnå en ”enhetlig och likformig bedömning”. En viktig skillnad mejlan målen är att RR i RRK R 1976 1:7 uttalar sig om anvisningarnas funktion, men i RÅ83 1:80 endast om deras syfte. I sistnämnda mål följdes för övrigt inte RSV:s uttalande. Motiveringen var av utpräglad in casu-karaktär. I2ORR fann dessutom att omständigheterna i det aktuella fallet var sådana att reduktion av förmånsvärdet inte kunde komma ifråga. En ledamot var skiljaktig och ville reducera för­ månsvärdet. Jämför R79 1:48 och RÅ 1988 ref 75. 108 Ett intressant exempel på att RR bortsett från RSV:s synpunkter när dessa inte varit förenliga med lagstiftningen är följande. I RA81 1:52 hade en skattskyldig erhållit bilförmån från sin arbetsgivare. Den skatt­ skyldige hade dessutom hyrt ut garageplatser till arbetsgivaren, på en fas­ tighet som han ägde. Enligt RSV:s anvisningar (RSV Dt 1977:10) skulle hyran för garageplatsen som användes till tjänstebilen, läggas till det för­ månsvärde som den skattskyldige hade att redovisa under tjänst. RR kon­ staterade att ett verkligt hyresavtal förelåg, samt att den skattskyldige så långt utredningen visade, saknade ägarinflytande i det bolag som var hans arbetsgivare. Rätten konstaterade därefter: ”Under angivna förhållanden föreligger ej laglig möjlighet att betrakta den av bolaget till L erlagda garagehyran som annat än intäkt av annan fastighet.” Ett regeringsråd var av skiljaktig mening och ville tillämpa RSV:s anvis­ ningar. Rättsfallet visar tydligt att RR bortser från rekommendationer från RSV som man befinner vara felaktiga. Något annat är ju inte heller att vänta. De flesta hänvisningarna till RSV:s material är dock mej kortfattade än de hittills refererade, och inte principiellt hållna. I RA82 1:30, som behandlar fråga om eftergift av skattetillägg på grund av ålder, åberopade den skattskyldige RSV:s föreskrifter och anvisningar på området. Av dessa följde bl.a. att pensionär som haft förvärvsinkomst understigande 10000 kronor inte skulle anses ha varit ekonomiskt aktiv, och att grund för eftergift då skulle föreligga. I RR:s motivering refereras lagtexten, och rätten konstaterar att den skattskyldiges relevanta förvärvsinkomst varit 8.505 kronor. Därefter anges: ”Med hänsyn till det anförda bör skattetillägget efterges (jfr RSV Dt 1978:12).” RÅ85 1:22 behandlar värdering av bilförmån. Efter att ha konstaterat att den körjournal som den skattskyldige åberopat, inte varit tillförlitlig, till- lämpades den schablon om 1000 mil privat körning som då återfanns i 42 § anv. KL. RR anger: ”Skäl att bestämma antalet för privat ändamål körda mil annorlunda än underinstanserna gjort kan inte anses föreligga (jfr RSV Dt 1978:10).” RSV:s regler kommer till tydligare användning i RÅ85 1:74. Även detta mål rör värdering av bilförmån. Frågan var hur förmånen skulle värderas när förmånstagaren erlagt ränta på amorteringsfria lån, som han tagit av arbetsgivaren för att köpa en bil av denne. Bilen återköptes senare av arbetsgivaren för samma pris som förmånstagaren betalat. 109 RR konstaterade att den skattskyldige erhållit en skattepliktig förmån, och därefter: ”Värdet av denna förmån bör beräknas med utgångspunkt i vad som anges i riksskatteverkets föreskrifter m.m. om värdering av förmån av fri eller del­ vis fri bil vid inkomst av tjänst (RSV Dt 1978:29)”.121 RR förefaller därefter ha använt den av RSV rekommenderade beräk­ ningsschablonen, dock att den jämkades med hänsyn till att den skatt­ skyldige erlagt ränta till arbetsgivaren. Rätten hänvisade dessutom uttryckligen till vissa uttalanden om värderingsprinciper som RSV läm­ nat i RSV Dt 1978:10. I RA 1990 ref 73 prövades frågan om hur s.k. depositionsleasing skulle behandlas skattemässigt. Den skattskyldige hade hyrt en bil privat och därvid lämnat en tämligen stor summa som deposition hos uthyraren. Genom att ingen ränta utgick på det deponerade beloppet kunde hyres­ avgiften sättas särskilt lågt. Eftersom beloppet dessutom lånats upp kunde den skattskyldige tillgodogöra sig ett ränteavdrag. RR konstaterade att skillnaden mellan den faktiskt erlagda hyran och marknadshyran utgjorde intäkt av kapital. Rätten anger särskilt i motiveringen att RSV:s anvisningar, RSV Dt 1981:13, använts av underinstanserna för att beräkna intäkten, samt konstaterar avslutningsvis att anledning saknades att anta att det beskattade beloppet blivit för högt beräknat. Rättsfallstolkning bör utföras med stor försiktighet. Flertalet av de ovan nämnda fallen har emellertid det gemensamt, att de avser tillämp­ ning av värderingsschabloner. Det vill onekligen synas som RR i praxis visar på en generell tendens att använda sådana råd från RSV, om inte några särskilda skäl talar emot detta. Till detta skall läggas resultatet av den undersökning avseende RR:s hänvisningar till RSV-produkter, som redovisats inledningsvis i detta avsnitt. Av detta följer att RR regelmäs­ sigt studerar innehållet i RSV:s rekommendationer. Schabloner i RSV:s rekommendationer kan således i normalfallet antas bli tillämpade av RR. De refererade avgörandena säger däremot inget om huruvida RR generellt ställer sig positivt till andra tolkningsför- 121 Även om RSV Dt 1978:29 rubricerats som ”föreskrifter m m” synes den huvudsakligen ha innehållit allmänna råd och möjligen i mindre utsträckning verkställighetsföreskrifter. Observera också att den RSV-produkt som åberopades i RÅ82 1:30 var rubricerad ”före­ skrifter och anvisningar m m”. Det skall framhållas att jag inte här gjort någon särskild prövning av vad som i dessa produkter kan anses ha omfattats av till RSV delegerad rätt att meddela föreskrifter. Att utrymmet för sådana verkställighetsföreskrifter på skatteom­ rådet är väldigt litet framgår av 4.2.3.1 rättspraxis har osäkerheten om vilka RSV-produk- ter som haft bindande verkan skapat betydande problem. Beträffande den rättspraxis där denna osäkerhet manifesterats bl.a. i form av resningsärenden, se 4.3.6. 110 slag från RSV än rena schablonmodeller. Det är naturligvis fullt tänkbart att RR accepterar andra typer av tolkningsförslag som kommer till uttryck i RSV:s rekommendationer eller andra uttalanden, men detta framgår normalt inte uttryckligen genom hänvisningar till RSV-material. Praxis talar för övrigt enligt min mening för att RR är fullt beredd att företa självständiga prövningar av alla slags oförbindande regler, om man finner särskilda skäl för detta. Anders Hultqvist tycker sig spåra en större benägenhet från RR att åsi­ dosätta anvisningar och rekommendationer, än vad som tidigare varit fal­ let. Detta kan mycket väl vara riktigt, i synnerhet som man numera undanröjt de oklarheter som användningen av rubriken ”anvisningar” tidigare förde med sig. Här bör särskilt framhållas betydelsen av pleni- målet RÅ 1991 ref 44, där RR gör antagandet att vissa RSV-regler upp­ fattats som bindande.122 Hultqvist drar också slutsatsen att RR tar ”hän­ syn till om avsikten varit att lagreglerna skall tillämpas enligt schablon eller om det är fråga om mer nyanserade bedömningar.”123 Det skall noteras att RR, trots att flera år i regel gått då målen avgörs, tillämpar de för de aktuella taxeringarna ”gällande” RSV-produkterna. I vissa fall framstår detta som ganska självklart. RSV:s värderingsschablo- ner för t.ex. bilförmån eller naturaförmåner avser normalt uttryckligen viss angiven taxering. De innehåller uppskattade värden, där underlaget kan ha ändrats betydligt under den tid som gått innan saken blivit före­ mål för RR:s prövning. Det bör därför vara de vid den aktuella taxe­ ringen ”gällande” schablonerna som tillämpas, även om RR först långt senare gör sitt ställningstagande. Enligt min uppfattning bör man inte dra alltför långtgående slutsatser av detta. Om exempelvis RSV, innan dess att RR avgjort en fråga av mer utpräglad tolkningskaraktär, ändrar sin uppfattning om hur en viss lagre­ gel borde uppfattas, och RR därigenom får två olika RSV-uppfattningar att beakta, är det inte troligt att att RR skulle visa någon särskild lojalitet mot den RSV-rekommendation som var ”ikraft” det aktuella taxerings­ året. Även om det inte är särskilt vanligt visar ju praxis att RR är beredd att avvika från RSV:s uppfattning om man finner det motiverat, och det är troligt att rätten i det skisserade fallet skulle prioritera en materiellt till­ fredsställande lösning.124 En annan sak är att rätten i sådant fall, av rättvi- 122 Se härom 4.3.6. 123 Hultqvist 1995 s. 180. 124 Innebörden av att RSV:s rekommendationer tillmäts giltighet i tiden behandlas mer ingående i 4.15. 111 seskäl kan acceptera tillämpning av den rekommendation som den skatt­ skyldige haft befogad anledning att anta skulle tillämpas på hans fall.125 Till sist skall framhållas att RSV:s rekommendationer även har kom­ mit att prövas av HD. I två ganska färska avgöranden har HD i sina moti­ veringar uttryckligen kommenterat RSV:s rekommendationer om förbe- hållsbelopp i samband med införsel. Det framstår som troligt att den principiella inställningen till RSV:s rekommendationer hos HD i väsent­ liga delar liknar den som kommit till uttryck i RR:s praxis.126 4.7 Användningen av RSV:s rekommendationer hos SKM Det praktiska arbetet med t.ex. inkomsttaxeringen skulle troligen uppfat­ tas som oöverkomligt av flertalet skattetjänstemän, om vägledning för tolkning och tillämpning av skattelagarna inte lämnades av RSV. Detta är ju även en uppgift som tillkommer verket enligt 2:2 SkFInstr. Sedan taxeringsnämnderna avskaffades fattas de flesta beslut i taxe- ringsfrågor av tjänstemän på de lokala och regionala enheterna. Med hänsyn till att handläggarna får genomgå skatteutbildning baserad på RSV:s material, kan den reformerade taxeringen antas ha gynnat följsam­ heten till RSV:s rekommendationer och andra uttalanden i materiella frå­ gor. RSV:s handledningar m.m. distribueras även i stor mängd inom skat­ teförvaltningen, och är såvitt jag förstår i princip tillgänglig för all hand­ läggande personal. Skatteförvaltningens nuvarande organisation innebär att det vid skatte­ myndigheten i varje län finns en rättsenhet. Denna har bl.a. till uppgift att göra uppföljningar av verksamhetens kvalitet. Har man då något system för kontroll av att de enskilda handläggarna följer gällande rätt och RSV:s rekommendationer i taxeringsarbetet? Jag har under 1993 ställt denna fråga till fyra av landets största skattemyndigheter. Det visade sig 125 Jämför Hultqvist 1995 s. 183f. 126 Tillgänglig praxis är i vart fall inte tillräcklig för att man skall kunna identifiera några skillnader härvidlag. HD uttalade i NJA 1994 s. 226 följande, i samband med att man till- lämpade de schabloner som RSV rekommenderat: ”Visserligen förhåller det sig så att nor­ malbeloppen kan frångås och att Riksskatteverkets rekommendationer inte är bindande. Intresset av att vid införsel tillämpa schabloner i största möjliga utsträckning väger emel­ lertid tungt”. I det andra avgörandet, NJA 1994 s. 429, befanns skäl föreligga att avvika från RSV:s rekommendationer. Rätten slog här fast att visst undantag skulle göras oavsett hur RSV:s rekommendationer skulle tolkas. 112 då att tre av dem tillämpade i princip likadana system för kontroll av beslutstexter.127 Kontrollen går till enligt följande. Varje beslut om avvikelse från själv­ deklaration upprättas i tre exemplar. Ett skickas till den skattskyldige, ett sorteras in i deklarationsakten medan handläggaren lämnar det tredje exemplaret till ledningen för det lokala skattekontoret för vidare befor­ dran till skattemyndighetens rättsenhet. På rättsenheten granskar man beslutskopiorna stickprovsvis, bl.a. i syfte att utröna om de beslutande tjänstemännen har följt RSV:s rekom­ mendationer och de tolkningsförslag som man eventuellt gjort på rätts­ enheten och distribuerat i cirkulär till tjänstemännen. Anser man på rätts­ enheten att de granskade besluten brister i något hänseende, vidarebe­ fordras de till arbetsledningen för det skattekontor där beslutet fattats, för eventuell åtgärd. Det är tydligt att man inom skatteförvaltningen strävar efter att följa RSV:s rekommendationer, och det är sannolikt att denna målsättning i hög grad uppnås.128 Under förutsättning att RSV-produkterna givits en korrekt och ändamålsenlig utformning gynnas härigenom syftet med dem, sådant detta syfte kommer till uttryck i SkFInstr.129 Enhetlighet i skatteförvaltningens rättstillämpning främjar såväl förutsebarhet för de enskilda, som en god hushållning med skatteförvaltningens resurser. Man bör därför inom skatteförvaltningen normalt följa RSV:s rekom­ mendationer och övriga uttalanden. Det skall också framhållas att det formellt är myndigheten som fattar skattebeslutet, och inte den enskilde handläggaren. RSV:s rekommenda­ tioner är visserligen inte bindande för skattemyndigheterna, men det finns inget som hindrar att man inom myndigheten begränsar och över­ prövar enskilda tjänstemäns rätt att självständigt fatta beslut i myndighet­ ens namn, i syfte att uppnå enhetlighet m.m. Mot denna bakgrund får de ovan beskrivna kontrollåtgärderna anses vara väl motiverade. Samtidigt måste styrningen utformas så, att den uppfattas som motive- 127 Skattemyndigheterna i Göteborgs och Bohus län, Stockholms län och Uppsala län. Skattemyndigheten i Malmöhus län planerar att införa en kontroll av samma slag de övri­ gas, men denna kommer att begränsas till att avse taxeringsbeslut som fattats av skatte- nämnd. Tilläggas kan att RSV numera givit ut en handledning i författandet av förfrågningar och beslutstexter på skatteområdet, RSV 320 utg 1. De svar jag fått från de fyra angivna skattemyndigheterna säger naturligtvis inget om hur det går till i andra regio­ ner. Antalet taxeringsärenden som handläggs inom de fyra tillfrågade myndigheternas områden är emellertid så betydande, att svaren måste anses äga stor representativitet. 128 Att så är fallet konstateras också i betänkandet med förslag till lag om förhandsbesked och tolkningsbesked i taxeringsfrågor, se Ds Fi 1987:1 s. 39f. 129 Se 4.4. 113 rad även av handläggarna. Dessa måste vara medvetna om att myndighe­ ten visserligen i normalfallet skall lägga RSV:s rekommendationer till grund för besluten, men att det samtidigt är möjligt och kan vara riktigt, att frångå dem om förhållandena i det enskilda fallet är särpräglade. Här måste betonas vikten av att man i intemutbildningen understryker rätts­ källornas olika värde. Undervisningen bör naturligtvis även omfatta normgivningsmakten samt andra grundläggande konstitutionella frågor. Mitt intryck är att ambitionsnivån beträffande användningen av de centrala skatteförvaltningarnas råd och anvisningar är mycket hög i samtliga nordiska länder som jag studerat. Arbetet med inkomsttaxe­ ringen är en masshantering av ärenden, som redan på grund av systemen med självdeklarationer är ägnat att uppvisa stora likheter i de fyra län­ derna. Dessutom är ländernas materiella skattesystem lika varandra. Organisatoriskt skiljer sig visserligen länderna åt på flera sätt. Medan Danmark och Norge fortfarande har lekmannaorgan som på lokal nivå beslutar i taxeringsärenden, har Sverige och Finland numera övergått till att låta skattemyndighetens tjänstemän fatta samtliga sådana beslut.130 En annan, åtminstone vid första påseende viktig skillnad, är de tillämpande myndigheternas bundenhet till överordnade myndigheters intruktioner, som finns i Danmark och Norge, men som saknas i Sverige och Finland.131 Det finns skäl att anta att respektive lands centrala skattemyndigheter utövar ett stort inflytande över sina förvaltningar, både organisatoriskt och normativt. Likheterna framstår härvid som mer betydelsefulla än olikheterna, vilka främst är av konstitutionell och formell natur, i synner­ het som den danska och norska instruktionsmakten inte omfattar de kom­ munala organ där en betydande andel av skattebesluten fattas. Även om RSV inte med bindande verkan kan ge skattemyndigheter instruktioner på det sätt som är möjligt i Danmark och Norge, är den svenska skatte­ förvaltningens organisation i sig ägnad att gynna en enhetlig rättstillämp­ ning. För detta talar särskilt förekomsten av de kontrollsystem som redo­ visats ovan. Inget i denna undersökning talar för att Sverige kan hämta lös­ ningar från grannländerna ifråga om den organisatoriska styrningen.132 130 Sveriges nya taxeringsordning infördes 1991 medan motsvarande reform i Finland genomförts fr.o.m. 1994. Det bör understrykas att det är grundbeslut som i Sverige alltid fattas av tjänstemän. Beslut vid omprövningar m.m. fattas av skattenämnd. Observera också att delegation från lekmannanämnden till skattetjänstemän förekommer i stor utsträckning i Norge, se härom 3.3.1. 131 Organisation och inbördes maktförhållande inom skatteförvaltningarna i Norge, Dan­ mark och Finland har behandlats i kapitel 3. 132 Däremot finns anledning att noggrant studera grannländernas sätt att utforma sina mot­ svarigheter till RSV:s rekommendationer, liksom även frågor om översyn av äldre mate­ rial. Se utvärderingen i kapitel 12. 114 4.8 Närmare om rekommendationernas rättsliga karaktär I detta avsnitt behandlas den principiella frågan om rekommendationer­ nas förhållande till rättskälleläran.133 De viktigaste rättskällorna anges vanligen som lag, förarbeten, praxis och doktrin.134 Den rättskälla som anses ha högst dignitet är lag.135 Hela rättssystemet bygger på den kon­ vention som detta betraktelsesätt utgör.136 Allmänna råd anses till skill­ nad från lagar och andra föreskrifter inte vara bindande. Innebörden av att en regel är bindande medför ett absolut krav på att den måste beaktas av rättstillämparen vid dennes juridiska analys och argumentation. Detta till skillnad från övriga rättskällor, t.ex. förarbeten, praxis och doktrin, vilka vanligen anses böra eller kunna beaktas.137 Även om en regel är bindande är det inte säkert att den tillämpas trots att förutsättningarna härför kan tyckas vara uppfyllda. Den kan komma att bortses ifrån genom lagprövning138 eller på grund av någon allmänt accepterad tolkningsregel, t.ex. att speciell lag går före allmän lag. Dess­ utom förekommer att en föreskrift medger, eller rentav ställer krav på, någon slags skönsmässig prövning. Sker denna inom en rättsregels ram så tillämpas ju dock faktiskt regeln ifråga.139 Lagars speciella bindande karaktär kan sägas komma till visst uttryck i 1:1 st. 3 RF, där det stadgas att den offentliga makten utövas under lagarna. Även om denna bestämmelse enligt sin lydelse endast avser lagar, råder det ingen tvekan om att den juridiska konventionen betraktar 133 Diskussionen i detta avsnitt tar sin utgångspunkt i skatterätten och i de allmänna råd som RSV publicerar under rubriken rekommendationer. Mycket av det som anförs får dock antas ha dock generell räckvidd ifråga om allmänna råd. Frågan om hur RSV bör tolka skattelag i sina rekommendationer behandlas i avsnitt 4.10. 134 Härtill kommer källor som kan anses speciella för vissa områden, såsom t.ex. sedvänja inom civilrätten. RR förefaller negativ till att beakta denna källa. Se RA79 1:32 där RR inte fäste vikt vid hänvisningar till sedvänja i underhållningsbranschen, i samband med återbetalning av erlagd bevillningsavgift. Avgörandet följde i stället ett uttalande från RSV, vilket enligt den folkparksförening som förde talan i målet, ignorerade ”internatio­ nell praxis”. 135 Detta innebär inte nödvändigtvis att lagtexten är den viktigaste rättskällan. 136 Jag bortser i detta sammanhang från naturrättsliga föreställningar. Den traditionella rättsdogmatiken har alltmer kommit att ifrågasättas och kritiseras för otillräcklighet under 1980- och 90-talen. Se om dessa frågor t.ex. antologierna Rättsdogmatikens alternativ (red: Tuori) och Retlig polycentri (red: Blume och Petersen). ,37Peczenik 1988 s. 240ff. 138 Se 11:14 RF. 139 Se Strömberg 1992 s. 69ff. 115 även regeringens förordningar och myndigheters föreskrifter som bin­ dande i den mening som angivits ovan.140 Som tidigare konstaterats säger RF emellertid ingenting om användning av de andra rättskällorna.141 Hur används då rättskällorna inom skatterätten, och hur bör de använ­ das? Enighet råder i princip om att ordalydelsen i klar och tydlig lagtext normalt skall följas. I idealfallet är lagtexten så klar att den överhuvudta­ get inte behöver bli föremål för vare sig rent allmänspråklig eller juridisk tolkning. Vid sådant förhållande finns naturligtvis inget behov av infor­ mation från andra rättskällor. Även om formell prejudikatsbundenhet inte existerar enligt svensk rätt talar rättssäkerhetsskäl starkt för att RR:s praxis bör följas. Detta är också utan tvekan den allmänna meningen. Härigenom gynnas såväl för­ utsebarhet som likhet inför lagen.142 Det är också rationellt att följa RR:s avgöranden eftersom samma typ av fråga endast behöver prövas en gång. Här skall särskilt anmärkas att även lagreglers systematiska samman­ hang anses kunna användas vid tolkning av lagtext. Strömholm antyder en risk för återfall i begreppsjurisprudens när man söker finna ett pro­ blems plats ”i det tänkta men till sina huvuddrag tämligen väl fixerade systemet”, men han påpekar också att beaktandet av systematiken kan innebära ett sökande efter teleologiska riktpunkter.143 Teleologiskt inriktad lagtolkning föranleder dock särskilda ställnings­ taganden. I vilken utsträckning är det lämpligt och riktigt att rättstilläm- paren anlägger ändamålssynpunkter av rättspolitisk karaktär, vilka kan­ ske dessutom tillkommit eller förändrats sedan den aktuella lagregeln infördes? Det finns enligt min åsikt inget principiellt svar som alltid erbjuder en bra lösning på detta problem. Med hänsyn till den komplexi­ tet som präglar dispositionen av skattelagstiftningen, är det dock ofta mycket svårt att använda sig av lagtextens systematik vid tolkning av skattelag, och man bör göra det med stor försiktighet. Det faller utanför ramen för denna undersökning att söka bekräftelse på om denna inställ­ ning överensstämmer med RR:s praxis. Det sagda hindrar inte att man i skattelagstiftningens systematik kan finna normer som är av grundläggande karaktär, och vilka inte kommer till tydligt uttryck i lagtextens lydelse, men där någon tvekan om den 140 Se beträffande bestämning av lagbegreppet Strömholm 1992 s. 304ff. I skatterättslig doktrin Hultqvist 1995 s. 114ff. 141 Se 4.2.1. 142 Se Lindencrona i Festskrift till Hans Thornstedt 1983 s. 498. 143 Se Strömholm 1992 s. 423. Densamme i SvJT 1974 s. 656f, samt även t.ex. Melz i SN 1993 s. 141 och Hultqvist 1995 s. 335. 116 principiella innebörden ändå inte behöver råda. Principen om att den som utför en prestation som ger honom rätt att lyfta en inkomst blir skattskyl­ dig för inkomsten, är ett exempel på detta. Melz kallar denna princip för subjektsprincipen.144 Frågan om förarbetenas användning i skatterätten har debatterats i doktrinen. Man har varit ense om att förarbeten faktiskt utgör en viktig rättskälla. RR har i en rad domar visat mycket stor följsamhet gentemot motivuttalanden. Viss oenighet har dock rått ifråga om hur stor vikt moti­ ven bör tillmätas.145 Därvid har Welinder, Lindencrona, och i viss utsträckning Melz, förespråkat en större bundenhet till förarbeten än Mattsson och Bergström, vilka givit uttryck för den principiella uppfatt­ ningen, att domstolarna borde inta en friare hållning till förarbetena.146 Hultqvist förordar en restriktiv användning av förarbeten, för att på så sätt förmå lagstiftaren att bättre uttnyttja föreskrifter för att reglera skatterätten.147 Även i övriga nordiska länder, liksom i t.ex. Tyskland, producerar man lagförarbeten som används som hjälpmedel vid tolkning. Den svenska traditionen med vidlyftiga förarbeten, vilka generellt tillerkänns stor vikt som rättskälla, framstår dock i ett internationellt perspektiv som närmast unik. Det är tänkbart att den europeiska integrationen inom ramen för bl.a. EU, på sikt kommer att påverka den svenska skatterättskälleläran härvidlag.148 Här skall utvecklas frågeställningen om de allmänna rådens, främst RSV:s rekommendationers, betydelse som rättskälla. Är konstaterandet att rekommendationerna inte är bindande tillräckligt för att man skall få perspektiv på deras rättsliga karaktär, eller behöver bilden av dem nyan­ seras? Låt mig först anknyta till prop. 1983/84:119 som föregick de ändringar i FSamlF, genom vilka begreppet anvisningar övergavs. Här klargjordes att syftet med vissa allmänna råd var att främja en enhetlig rättstillämp- 144Melz i SN 1992 s. 465. 145 Se för skatterättens del K.G.A. Sandström i SvSkT 1952 s. 241 ff, Welinder i SvJT 1953 s. 78, Mattsson i SST 1981 s. 291, Lindencrona i Festskrift till Thornstedt 1983 s. 491, Bergström i SN 1984 s. 309, samt Melz i SN 1992 s. 613. I Mattssons, Bergströms och Melz artiklar analyseras RR:s praxis ingående. Det framgår härvid att RR:s fäster stor vikt vid förarbetsuttalanden vid lagtolkning. För en bredare undersökning av RR:s följsamhet till förarbetsuttalanden, se Bergström 1987. 146 Frågan om hur RSV bör använda förarbeten behandlas särskilt under 4.9. 147 Hultqvist 1995 s. 345. 148 Se om denna och näraliggande frågor i ett allmänt perspektiv Norberg, S, i JT 1994- 1995 nr 3 s. 369ff, och Peczenik i JT 1994-95 nr 2 s. 306ff. 117 ning, eller en utveckling av praxis i en viss riktning.149 Även om ett över­ gripande syfte med de förändringar som kom till stånd var att tydligare markera gränsen mellan bindande och icke bindande regler, synes man har förutsatt stor följsamhet från rättstillämparnas sida även till de all­ männa råden.150 Ifråga om skatteområdet bör i detta sammanhang också understrykas att syftet med RSV:s rekommendationer och övriga uttalanden kommit till uttryck i 2:2 SkFInstr. De skall syfta till ”lagenlighet, följdriktighet och enhetlighet vid rättstillämpningen inom verksamhetsområdet.” I litteraturen har uttrycket kvasinormgivning myntats avseende tillska­ pandet av regler som inte är formellt bindande.151 En stor följsamhet till oförbindande regler kan sägas innebära att dessa kan vara kvasibindan.de. Genomgången av rättspraxis medger visserligen inte några långtgå­ ende slutsatser.152 Det är således inte möjligt att finna något entydigt stöd för att RSV:s tolkningsförslag generellt skulle accepteras av RR. Under­ sökningen av hänvisningar till RSV:s rekommendationer visar dock att RR regelmässigt studerar RSV:s uppfattningar sådana dessa kommer till uttryck i rekommendationerna. Rätten synes vidare benägen att tillämpa RSV:s värderingsschabloner om inte särskilda skäl talar emot detta. Det finns också starka skäl som talar för en stor följsamhet från RR:s sida gentemot många av RSV:s rekommendationer. Jag återkommer till dessa skäl i det följande. Gustaf Petrén är den författare som tydligast givit uttryck för den mycket stora betydelse som RSV:s rekommendationer tillmäts i prakti­ ken. Vid ett seminarium om myndigheternas normgivning gav han sin syn på de skatterättsliga allmänna rådens funktion i RR: ”Varje gång en sådan situation blir aktuell i regeringsrätten - det är inte så ofta - känns ett visst tryck. Regeringsrätten vet att, när riksskatteverket har 149 Se prop. 1983/84:119 s. 15 samt under 4.3.2 där förarbetena till den regelreform som genomfördes 1985 behandlas ingående. RSV var missnöjt med att inte längre få använda termen anvisningar. Man menade att detta kunde leda till att de allmänna råden fick sämre effekt. Det förefaller härvid som om man från RSV:s sida prioriterade de allmänna rådens efterlevnad framför klarhet i den begreppsförvirring som tidigare rådde. Motsvarande negativa synpunkter uttrycktes enligt propositionen av Konsumentverket, Riktlinjekom­ mittén, Juridiska fakultetsnämnden vid Stockholms universitet samt av TCO. En antydan om gradvis ändrad inställning till de allmänna råden från skattemyndigheternas egen sida ger uppgiften i Bergström 1990 s. 30 f, om att Rättsnämnden numera (1990) är beredd att meddela förhandsbesked även i frågor som behandlas i RSV:s rekommendationer. Denna typ av ansökningar avvisades tidigare med motiveringen att frågan var reglerad. 150Se Petrén i SST 1985 s. 135ff. 151 Se t ex Bergström 1990 s. 17, Norberg 1991 s. 128 och Hultqvist 1995 s. 175. Även uttrycket kvasiföreskrifter har använts, se Hultqvist 1995 s. 143. 152 Se 4.6. 118 angivit en viss lösning, hundratals taxeringsnämnder har rättat sig därefter. Om regeringsrätten vill göra en avvikelse måste den vara övertygad om rik­ tigheten av den egna linjen. Regeringsrätten måste vara helt säker på att den vill ha en annan lösning. Står det och väger fifty/fifty låter man udda vara jämt och godtar den praxis som riks skatteverket har lagt grunden till genom en föreskrift eller ett allmänt råd. På detta vis får riksskatteverkets tolk­ ningar av lagen, oavsett om de sker i form av föreskrifter eller av allmänna råd, en stor genomslagskraft. Skattedomstolarna drar sig för att genom att välja en ny linje ställa till oreda, åtminstone temporärt, innan den nya linjen har fått fullt genomslag.”153 Den situation som avses i citatet är att anvisningar från RSV (i det här fallet enligt Petrén av tvivelaktig karaktär, han avser troligen rättsfallet RA 1981 1:52) blir föremål för RR:s prövning. Förra skattechefen vid RSV, Bodil Hulgaard, har påpekat att många rekommendationer, t.ex. de som rör aktiebyten, tillkommer på begäran av de skattskyldiga.154 Hul­ gaard anser (tydligen med avseende på den nämnda typen av rekommen­ dationer) att de ”fungerar de facto precis på samma sätt som föreskrifter.” Även Strömberg och Hultqvist konstaterar att allmänna råd många gånger kan ha en styrande effekt som endast obetydligt skiljer sig från verkställighetsföreskrifter.155 Det som då sker är att innehållet i RSV:s rekommendationer vinner gehör hos RR. Genom att RR tillämpar en rekommendation förändras dennas dignitet i rättskällehänseende. Från att ”endast" ha varit ett uttalande av en myndighet blir det en del av prejudikatdomstolens moti­ vering. Detta är i princip samma sak som att RR väljer att tillämpa en lösning som föreslås i ett rättsvetenskapligt arbete. Petrén antyder (se citatet ovan) dock att RR:s acceptans av allmänna råd ibland sker på grunder som mig veterligt aldrig uttryckligen tillskrivits rättskälleläran. Här bör påpekas att plenimålet RÅ 1991 ref 44 avgjordes efter det att Petrén gjorde sitt ovan citerade uttalande.156 Av referatet framgår tydligt att man inom RR är väl medveten om att förekomsten av oförbindande råd bredvid de bindande skatterättsliga reglerna inte är problemfritt. RR har även i flera avgöranden uppmärksammat den tidigare sammanbland- 153 Myndigheternas normgivning, seminarium anordnat av rättsfonden 6 maj 1988 s. 119f. Se också t ex Strömberg II 1989 s. 40, Ds Fi 1987:1 s. 39f, samt Ds 1989:77 s. 191. 154 Myndigheternas normgivning s. 119. Såvitt jag erfarit tillkommer inte aktiebytes- rekommendationer på initiativ av de skattskyldiga (aktieägare). Frågan brukar i stället väckas av ledningen i något av de bolag som berörs av t.ex. ett byteserbjudande. Se vidare om RSV:s rutiner i kapitel 5. 155 Strömberg II 1989 s. 157 och Hultqvist 1995 s. 177. 156 Se om RÅ 1991 ref 44 samt om andra resningsmål m.m. avseende tillämpningen av äldre anvisningar från RSV 4.6. 119 ning som skedde mellan bindande verkställighetsföreskrifter och oför­ bindande anvisningar. Detta betyder emellertid inte att RR numera avstår från att i betydande utsträckning använda sig av RSV:s rekommendationer. Det betyder inte heller att de försiktighetshänsyn som Petrén beskriver inte alltjämt gör sig gällande, särskilt då ifråga om schablonbelopp som är ägnade att gynna en enhetlig och likformig taxering. Det kan ifrågasättas om den nyanserade bild som här framträder av rekommendationernas position i rättskälleläran, är förenlig med mer tra­ ditionella uppfattningar om rättskällelärans beskaffenhet. Mitt intryck är att så inte är fallet. Skatterättens källor torde ofta uppfattas som mer avgränsade, och inte ingående i en sådan skala som antyds av vad som anförts här. De konstitutionella olikheter mellan de nordiska länderna, som konsta­ terats i det föregående, framstår med hänsyn härtill som mindre betydel­ sefulla.157 Det är t.o.m. möjligt att att de svenska rekommendationerna, vilka i motsats till sina danska och norska motsvarigheter inte kan tiller­ kännas bindande verkan ens mellan myndigheter, har större genomslags- kraft på domstolsnivå än dessa. Den begränsning ifråga om möjlighet till delegation av normgivningsmakt på skatteområdet, som gäller enligt RF, kan därmed faktiskt vara mindre verkningsfull än vad som avsetts och eventuellt förmodats vara fallet. Om det således existerar en kvasibundenhet till RSV:s rekommenda­ tioner så är detta en helt annan sak än om synpunkter i doktrinen någon enstaka gång vinner gehör hos domstolar och andra myndigheter. Man har i fallet med kvasibindande råd nämligen att göra med rättskälleläran som ett slags rättslig ideologi, där rättsreglernas teoretiska innebörd är en helt annan än deras funktion i verkligheten.158 Att hävda att vissa regler inte är bindande eftersom den traditionella rättskälleläran påstår att så inte är fallet, är inte hela sanningen. Om t.ex. rekommendationer regelmässigt behandlas som om de vore bindande, får ett uttalande om att de ändå inte är bindande ses som ett uttryck för ett önskemål, eller en missuppfattning. Ett uttalande om hur man anser något bör vara, är inte en beskrivning av hur verkligheten är beskaffad.159 En missuppfattning kan visserligen vara en sådan beskrivning, men den är inte sann. Konstaterandet att RSV:s rekommendationer inte är bindande är mot denna bakgrund otillräckligt, om man inte samtidigt inser rekommenda- 157 Se härom kapitel 3. 158För en utförlig diskussion om rätten som ideologi, se Töllborg 1986 s. 53 ff. 159 Det är en annan sak att den uttalade värderingen kan sägas vara en del av verkligheten. 120 tionernas mycket stora faktiska betydelse. En nyansering av rättskälle- läran bör göras, om denna skall göra anspråk på att vara deskriptiv och inte normativ.160 Det finns en konflikt inbyggd i systemet, mellan det ambitiösa syftet med allmänna råd sådant det kommit till uttyck i bl.a. förarbetena till kun- görandelagen å ena sidan, och tanken i RF att endast föreskrifter skall vara bindande å andra sidan. Kvasibindande råd är i princip oförenliga med det normgivningssystem som kommer till uttryck i RF. Om exempelvis RSV:s rekommendationer mer eller mindre undantagslöst tillämpas, utan att man frågar sig om något talar emot en sådan tillämpning, är RSV:s regel- givning i denna del ingenting annat en ett slags de facto-normgivning. Det är angeläget att rättstillämpare på alla nivåer är medvetna om detta förhållande. Man bör regelmässigt fråga sig om något talar emot använd­ ning av de oförbindande regler, som behandlar den fråga som är föremål för prövning. Observera att detta inte innebär att man särskilt ofta bör bortse från dessa regler. Tungt vägande skäl, särskilt i form av önskemå­ len om likformighet och enhetlighet, talar tvärtom för att t.ex. RSV:s rekommendationer ofta bör användas på det sätt, som Petrén i citatet anger att RR faktiskt använder dem. Önskemålet om en likformig och enhetlig beskattning, samt det väl­ grundade antagandet att RSV:s rekommendationer generellt tillämpas av skattemyndigheterna,161 talar starkt för att varken skattemyndigheter eller domstolar bör bortse från RSV:s rekommendationer utan goda skäl. Ett exempel på fall då detta ter sig särskilt angeläget är följande. Antag att en skattskyldig yrkat tillämpning av en för honom gynnsam RSV-rekommendation, men att skattemyndigheten inte accepterat detta. Det kan röra sig om ett schablonmässigt avdrag som vägras med hänvis­ ning till att verkliga förhållanden avviker alltför mycket från det scha­ blonavdrag som rekommenderas av RSV. När den skattskyldige överkla­ gar taxeringen med hänvisning till att han vill ha samma förmånliga behandling, som man på mycket goda grunder kan anta att andra i hans situation får, talar önskemålet om likformighet och enhetlighet för att hans talan skall bifallas. I dansk rättspraxis har frågan om huruvida de skattskyldiga kan ”stolte ret” på formellt oförbindande cirkulär varit föremål för prövning.162 Pro- 160 Jämför Strömholm 1992 s. 298 ff. 161 Se härom 4.7. 162 Se 0stre Landsrets dom af 11/3 1994, 14.. B-2041-1992. Domen har kommenterats av Pedersen i Revision og regnskabsvæsen nr 5 1994 s. 129ff, och av Michelsen i Revision og regnskabsvæsen nr 6 1994 s. 159ff. Kommentarerna innehåller ytterligare hänvis­ ningar till rättspraxis. 121 blemet har också behandlats i dansk doktrin.163 Gällande dansk rätt är tydligen att den skattskyldige inte har någon formell rätt att få tillgodo­ göra sig t.ex. ett avdrag med stöd av cirkulär, och detta oavsett om cirku­ läret är bindande för den skattemyndighet han har att göra med.164 Anled­ ningen är att cirkulären är direkt riktade till skattemyndigheterna, och inte till de skattskyldiga. Samtidigt bör den skattskyldige kunna lita på att de uppgifter som lämnas av Told- og Skattestyrelsen i t.ex. Lignings- vejledningen, uttrycker en administrativ praxis. Sådan praxis tillerkänns i dansk rättskällelära ställning som rättskälla, om än av låg rang. Detta medför mot bakgrund av principen om ”forbud mod usaglig forskelsbe- handling”, att den skattskyldige i praktiken ändå i praktiken med fram­ gång kan ”stptte ret” på cirkulär.165 Det danska synsättet skiljer sig från det svenska på flera sätt. För det första kan de svenska rekommendationerna från RSV, i motsats i den danska Told- og Skattestyrelsens cirkulär, aldrig vara formellt bindande för någon. För det andra har administrativ praxis inte uppmärksammats som rättskälla i Sverige, på det sätt som skett i Danmark. Men, och detta framstår som ett mycket viktigt argument, den rättsstatliga objektivitets- princip som båda ländernas rättssystem vilar på, är troligen i allt väsent­ ligt densamma.166 RF:s krav på att lika fall skall behandlas lika är själv­ fallet inte något unikt för svensk rätt, utan har sin danska motsvarighet i principen om "förbud mod usaglig forskelsbehandling”. De argument som framförts i denna fråga i Danmark kan därför beaktas även vid en analys av svenska förhållanden. Svensk rättspraxis visar att RR, liksom även HD, visar stor benägenhet att använda RSV:s schabloner, på så vis att de kan förväntas bli tilläm­ pade om inte särskilda skäl talar emot detta. RR har uttryckligen under­ strukit att vissa anvisningar från RSV syftat till en likformig och enhetlig bedömning.167 Rätten förefaller också vara väl medveten om rekommen­ dationernas genomslagskraft på skattemyndighetsnivå. Här bör särskilt framhållas att flera av RSV:s rekommendationer bygger på empiriskt material, t.ex. aktievärderingslistor och aktiebyteskurser. Schabloner kan naturligtvis inte användas i alla sammanhang, och många rekommendationer består av språkliga tolkningar. Mot bakgrund av önskemålet om likformighet och enhetlighet framstår dock en lämplig 163Se t.ex. Björn m.fl. 1989 s. 2Iff. 4 Cirkulär kan i Danmark vara bindande antingen p.g.a. en myndighets organisatoriska ställning, eller p.g.a. att uttryckligt stöd i lag finns. 165 Jämför Pedersen i Revision og regnskabsvæsen nr 5 1994 s. 130. 166 Jämför 1:9 RF. 167 Se särskilt RRK R 1976 1:7 och RÅ83 1:80 vilka refererats i 4.6 ovan. 122 användning av schabloner i RSV:s regelgivning som mycket väl motive­ rad. För detta talar också de motivuttalanden vari det allmänna syftet med allmänna råd klargjorts. I den undersökning av ett antal rekommen- dationsprodukter som presenteras i kapitlen 6-11 identifieras och disku­ teras därför särskilt de schabloner jag funnit.168 4.9 Skatterättslig polycentri Rekommendationernas kvasibindande karaktär ger anledning till ytter­ ligare diskussion. Det finns som redan nämnts skäl att ifrågasätta om inte den traditionella uppfattningen om skatterättskälleläran är missvisande, eller i vart fall otillräcklig. Jag vill här anknyta till den debatt om rättslig polycentri som förts främst i dansk förvaltningsrättslig doktrin under senare år, och som inleddes av Henrik Zahle.1691 Sverige har begreppet berörts av bland andra Claes Sandgren.170 Zahle pekar i sin analys främst på det faktum att olika rättskällor får olika betydelse, olika genomslag, på olika rättsliga nivåer: ”Det synes i almindelighed i retskildelæren forudsat, at man arbejder med et retssystem, f.eks. det danske, det norske, o.s.v., og at dette retssystem er alment, d.v.s. at det er samme indhold for alle, såvel for alle myndigheder som for alle private ... Denne uniforme retskildelære synes imidlertid at blive sat på en prove af tendenserne mod, hvad man kunne kalde for en my ndighedsspecifik retskildelære.”171 Han anför som exempel på olika rättskällors räckvidd bl.a. förarbetsutta- landen och olika administrativa riktlinjer, vilka kan förväntas få fullstän­ dig efterföljd i förvaltningsmyndigheter, men gentemot vilka domsto­ larna intar en friare hållning. Det skall därvid framhållas att tolknings- anvisningar avseende exempelvis skattelag, s.k. cirkulär, som lämnas av en central dansk myndighet, är bindande för de myndigheter som lyder 168 En detaljerad redogörelse för indelningar m.m. av materialet vid granskningen, ges i kapitel 6. 169 Begreppet introducerades av Henrik Zahle i Samfunn, Rett, Rettferdighed - Festskrift til Torstein Eckhoffs 70-årsdag, 1986, s. 752ff. Därefter har begreppet behandlats i Revs- bech 1992, s. 24ff, samt av ett flertal författare i Retlig polycentri - Til Henrik Zahle på 50-årsdagen 26.august 1993 (red. Peter Blume och Hanne Petersen). Begreppets särskilda betydelse för den danska skatterättskälleläran har behandlats av Michelsen i Revision og Regnskabsvæsen 1994/L SM s. 35 ff. Även dens. i Revision og regnskabsvæsen nr 2 1994 s. 159ff, Peter Loft i Revision og regnskabsvæsen nr 5 1994 s. 133, samt Jan Pedersen i Revision og regnskabsvæsen nr 5 1994 s. 129 ff. 170Se Sandgren i JT 1992/93 s. 457f. 171 Zahle i Samfunn Rett Rettferdighet 1986 s. 752. 123 under den utfärdande myndigheten.172 I dansk doktrin synes följdriktigt stor vikt ha fästs vid administrativ praxis som rättskälla, låt vara att den anses ha begränsad betydelse för domstolarna.173 Den form av rättslig polycentri som påtalats av bl.a. Zahle kan med hänsyn till det sagda inte utan vidare översättas till svenska förhållanden. Det danska förhållandet med bindande uttalanden från departement och centrala statliga myndigheter saknar ju motsvarighet i Sverige, där dessa former av uttalanden ju inte är bindande för någon. Zahle nöjer sig emel­ lertid inte med att peka på den olika räckvidd som olika regler och utta­ landen kan ha, om de är formellt bindande endast för vissa subjekt. Han pekar även på det förhållandet att centrala cirkulär, vilka endast binder underlydande statliga myndigheter, ofta blir kvasibindande på kommunal förvaltningsnivå:174 ”Navnlig förekommer, at den statslige myndighed henvender sig til den kommunale myndighed med vejledninger, gode råd, altså retlig set uforbin- dende henvendelser, som imidlertid ofte efterleves mindst like så slavisk som et retligt direktiv. Den statslige myndighed kan altså påvirke andre myndigheder, uden at göre brug af retlige instrumenter, ofte endda uden at have kompetence til at udstede retligt bindende forskrifter.”175 Frågan är då vilken betydelse polycentrifrågan har i den svenska skatte- rättskälleläran. Är det t.ex. så, att RSV i sin regelskapande verksamhet bidrar till att rättslig polycentri uppkommer i svensk skatterätt? Är detta i så fall ytterligare ett skäl som talar för att den traditionella synen på skatte- rättskälleläran bör modifieras?176 RSV:s rekommendationer har otvivelaktigt betydelse för domstolarna, och då även för RR. Detta framgår bl.a. av Petréns uttalande (citerat före­ gående avsnitt, 4.8).177 På skattemyndighetsnivå kan emellertid RSV:s rekommendationer förväntas få ett ännu starkare genomslag. Ett av själva syftena med RSV:s verksamhet är ju att utöva rättslig styrning inom skatteförvaltningen. Även utan formell bundenhet till RSV:s rekom- 172 De är däremot inte bindande för enskilda. Se ytterligare härom i 3.2.4. 173 Se t.ex. von Eyben 1991 s. 209ff, Björn m.fl. 1989 s. 26ff och Engholm Jacobsen m.fl. 1993 s. 75ff. 174 Observera att t.ex. inkomsttaxeringsbeslut i Danmark fattas av de kommunala skatte­ myndigheterna vilka inte är formellt bundna av Told- og skattestyrelsens cirkulär, se härom i 3 kapitlet. 175 Zahle i Samfunn Rett Rettferdighet 1986 s. 754. 176 Jämför diskussionen i förra avsnittet om betydelsen av att RSV-rekommendationernas kvasibindande verkan uppmärksammas. 177 RR:s användning av RSV:s rekommendationer behandlas utförligare i 4.6. 124 mendationer kan skattemyndigheterna förväntas komma att tillämpa dem nästan undantagslöst.178 Det finns mot denna bakgrund starka skäl att anta att RSV:s rekom­ mendationer verkar med olika kraft på olika rättsliga nivåer. De utgör därigenom exempel på den nyanserade bild av rättskälleläran som pre­ senterats av bl.a. Henrik Zahle och Aage Michelsen.179 Men det finns även skäl att vid analys av RSV:s rekommendationer utveckla denna bild ytterligare. Ovan har främst poängterats att rätten adresseras polycen- triskt, dvs. enskilda rättskällor har olika räckvidd och olika betydelse för olika grupper, såsom t.ex. förvaltningsmyndigheter jämfört med domsto­ lar. Ett annat polycentrifenomen är emellertid att rätt skapas av olika rätts- producenter.180 Antag att RSV lämnar rekommendationer vilka ger uttryck för en tolk­ ning som i någon del framstår som gynnsammare för de skattskyldiga, än vad som kan anses följa av lagtexten och rättskällorna i övrigt.181 Skatte­ myndigheterna kan förväntas följa RSV:s rekommendation varför denna läggs till grund för den skattskyldiges taxering.182 Det är knappast troligt att den skattskyldige överklagar beslutet i denna del, eftersom han eller hon fått en i förhållande till bakomliggande lagregler gynnsam behand­ ling.183 RSV kommer inte heller att överklaga ett beslut som innebär till- lämpning av verkets egna rekommendationer.184 Det som här sägs om typiskt sett gynnande rekommendationer är rele­ vant även ifråga om vissa schablonbelopp, t.ex. för kostnadsavdrag. När RSV rekommenderar att den fåmansföretagare som hyr ut ett rum i sin bostad till sitt företag, i normalfallet (utan utredning) får göra avdrag för skäliga merkostnader med 1000-3000 kronor, kan denna schablon för­ väntas komma att utgöra ett minimiavdrag.185 Det är inte troligt att skat­ temyndigheterna kommer att vägra yrkade avdrag om 1000 kronor. Det är möjligen t.o.m. så, att alla avdrag av detta slag som inte överstiger 178 Användningen av RSV:s rekommendationer hos skattemyndigheter behandlas utförli­ gare i 4.7. 179 Se not 169. 180Michelsen i Revision og Regnskabsvæsen 1994/L SM s. 35ff. 181 Tillåtligheten av detta slags tolkning behandlas i avsnittet om hur RSV mot bakgrund av rättskälleläran och vissa statsrättsliga principer, bör tolka skattelag, se 4.10. Undersök­ ningen i kapitlen 6-11 visar att tolkningar av det aktuella slaget är tämligen vanligt före­ kommande i RSV:s rekommendationer. 182 Se om användningen av rekommendationerna hos skattemyndigheterna avsnitt 4.7. 183 Eftersom taxeringsprocessen numera är en sakprocess hindrar detta inte att att andra delar av den skattskyldiges deklaration blir föremål för prövning. 184 Beslut om taxering till kommunal inkomstskatt kan överklagas även av kommun, se 6:1 TL. 185 Se 32 § anv.p. 14 5 st. KL samt RSV S 1994:8 8.2.2. 125 3000 kronor, automatiskt medges av landets skattemyndigheter. Någon utredning om huruvida merkostnader alls har förekommit lär det inte bli fråga om i dessa fall. Den skattskyldige som inte haft några som helst merkostnader kommer knappast att överklaga sin taxering i denna del. Domstolsprövning av rekommendationsuttalandet blir därför inte aktuell. Ett faktiskt rättsläge har härigenom uppstått, enligt vilket ett minimiav- drag kan erhållas, oavsett om verkliga merkostnader uppkommit eller ej. Det anförda leder till slutsatsen att rekommendationer av det beskrivna slaget genom sin blotta konstruktion undandrar sig domstolsprövning. Deras förhållande till den bakomliggande lagtexten är ägnat att ge dem kvasibindande och slutlig verkan. Rättskällepolycentri kan då sägas före­ ligga i den meningen att (1) rätt har skapats av annan än lagstiftaren, (2) denna rätt får särskild betydelse ifråga om taxeringsbeslut av skattemyn­ dighet. Eftersom någon överprövning inte är ägnad att komma till stånd rör det sig dessutom om en i praktiken (3) definitiv reglering av en fråga. Det skall särskilt understrykas att det här alltså inte endast är fråga om olika rättsproducenter och regler med olika betydelse på olika rättsliga nivåer. Sådan rättskällepolycentri är ett generellt resultat av RSV:s rekommendationer. Den beskrivna situationen utgör ett exempel på ytter­ ligare en polycentrisk dimension, eftersom frågan kan antas få sin defini­ tiva reglering på det angivna sättet. Om de förutsättningar som skisserats ovan föreligger, bör rekommen­ dationerna uppmärksammas som den rättskälla de faktiskt utgör. I analy­ sen av enskilda rekommendationsprodukter i kapitlen 7-11, undersöker jag därför särskilt förekomsten av detta slags rekommendationsuttalan- den. Genom att identifiera sådana rekommendationer som i förhållande till den lagtext de avser, framstår som gynnande för den enskilde, kan rättskällepolycentri av det angivna slaget konstateras.186 Ovanstående deskriptiva kommentarer skall inte förväxlas med frågan om polycentri ur normativ synvinkel, dvs. hur man anser att rättskälle- läran bör vara beskaffad. Det finns självfallet både fördelar och nackde­ lar med t.ex. RSV:s bidrag till skatterätten. En förutsättning för att RSV:s rekommendationer skall kunna värderas och diskuteras på ett konstruk­ tivt sätt, är emellertid att deras faktiska rättsliga betydelse är känd.187 Det är därför viktigt att uppmärksamma den stora betydelse som 186 Det är inte unikt för skatterätten att en fråga i praktiken får sin definitiva reglering i ett allmänt råd. Ett exempel kan hämtas från konkurrensrättens område, där Konkurrensver­ ket i allmänna råd utfäst sig att inte väcka talan om konkurrensskadeavgift mot företag som följt verkets allmänna råd, se KKVFS 1993:2 1.6. Även om utfästelsen inte är bin­ dande vare sig för domstolar eller för Konkurrensverket måste den antas innebära en i praktiken definitiv reglering. 187 Jämför Michelsen i Revision og Regnskabsvæsen 1994/L SM s. 38. 126 RSV: s rekommendationer i praktiken får på skattemyndighetsnivå, och även indirekt hos domstolarna genom att vissa frågor sannolikt aldrig prövas där. Samtidigt måste understrykas att det sagda inte alls fråntar domstolarna rätten att bortse från rekommendationerna när dessa blir föremål för prövning. Eftersom rekommendationerna är oförbindande är ju varken skattemyndigheter eller domstolar skyldiga att tillämpa dem. 4.10 Hur bör RSV tolka skattelag? Ett av syftena med detta arbete är att analysera RSV:s tolkningsmetoder, sådana dessa kommer till uttryck i RSV:s rekommendationer, samt att anföra synpunkter på dessa metoder. I de undersökningar av enskilda RSV-produkter som presenteras i kapitlen 7-11, redovisas iakttagelser av hur RSV i sina rekommendationer faktiskt tolkar och fyller ut skatterät­ ten. Under föreliggande rubrik skall emellertid diskuteras frågan om hur RSV bör tolka skattelag, för att rekommendationerna skall vara ända­ målsenliga och förenliga med verkets uppgifter, samt med de konstitutio­ nella principer som har betydelse för tolkning och tillämpning av skatte­ lag.188 RSV:s rekommendationsprodukter innehåller delvis beskrivningar av gällande rätt. Med gällande rätt avser jag i detta sammanhang vad som vid analys av rättskällornas innehåll kan uppfattas som ett relativt klart, okontroversiellt, rättsläge. Rekommendationsprodukterna innehåller, för­ utom dessa beskrivningar, de egentliga rekommendationerna. Dessa framstår huvudsakligen som uttalanden, vilka återger verkets synpunkter på hur olika problem bör lösas, men där ett någorlunda klart och entydigt rättsläge vanligen saknas.189 De egentliga rekommendationerna markeras i RSV:s rekommendationsprodukter med särskild rubrik och indragen marginal.190 188 Den principiella frågan om rekommendationernas förhållande till rättskälleläran har behandlats i de två närmast föregående avsnitten. 189 Förhållandet mellan RSV:s rekommendationer och det legaldefinierade begreppet all­ männa råd behandlas i 4.3 och i kapitel 6. De slutsatser som dras där kan i korthet sam­ manfattas så, att de egentliga rekommendationerna i normalfallet utgör allmänna råd, medan rekommendationsprodukternas beskrivande delar normalt inte bör uppfattas som allmänna råd. 190 För en kartläggning av förekomsten av RSV: rekommendationer m.m., se 2.5 ovan. Det system som tillämpas för publicering innebär i korthet att man i publikationsserien RSV:s meddelanden ger ut numrerade häften. Dessa häften rubriceras som RSV:s rekommenda­ tioner m.m. i olika frågor. De referenser som görs i detta avsnitt avser denna typ av publi­ kation. RSV publicerar dessutom uttalanden i broschyrer, handledningar m.m. 127 1. Den principiella utgångspunkten bör vara att RSV skall använda rätts­ källeläran på samma sätt som RR, när man beskriver innehållet i gäl­ lande rätt.191 Enligt rättskälleläran utgör rättskällorna rättspraxis och för­ arbeten viktiga hjälpmedel vid lagtolkning. Även om lagtexten rörande en viss fråga är vag kan rättsläget ändå vara klart, på grund av förekom­ sten av ett klargörande motivuttalande. På motsvarande sätt kan ett klart rättsläge föreligga, trots avsaknad av lagreglering, om frågan i stället bli­ vit föremål för ett prejudicerande avgörande i RR. Detta leder till följande principiella slutsats. Om gällande rätt i en fråga kan fastställas med hjälp av rättskällorna lag, motiv och rättspraxis, finns i princip inget behov av rekommendationer med samma innehåll. RSV bör således i fallet med ett okontroversiellt rättsläge, ägna sig åt att beskriva och upplysa om innehållet i gällande rätt. Av det anförda följer att motivuttalanden och rättsfallsanalyser vid sådant förhållande inte skall förekomma i de egentliga rekommendationerna. De allmänna råden, dvs. de egentliga rekommendationerna, bör i stäl­ let förbehållas sådana frågeställningar där ett okontroversiellt rättsläge saknas. Om RSV i egentliga rekommendationer, med hjälp av t.ex. motiv eller praxis, rekommenderar det som redan kan anses följa av gällande rätt, riskerar man tvärtom att vilseleda läsaren ifråga om rättskällevärdet av det sagda. RSV:s egentliga rekommendationer är ju inte detsamma som förarbeten eller rättspraxis, och det är naturligtvis förvillande om innehållet i sistnämnda källor ”maskeras” som rekommendationer. Dess­ utom måste de allmänna råden enligt rättskälleläran principiellt anses ha ett lägre värde som rättskälla än förarbeten och rättspraxis. Det blir aktuellt för RSV att konstruera rekommendationer i två typiska situationer. För det första kan ett oklart eller kontroversiellt rätts­ läge aktualisera ett behov av tolkning av befintliga regler.192 Det kan t.ex. vara frågan om att välja mellan två tolkningar av en lagregel, vilka båda kan anses rimliga med hänsyn till regelns normala betydelseområde, och där säker vägledning inte kan finnas i någon rättskälla. Här kan finnas förarbetsuttalanden eller rättspraxis som talar i viss riktning, utan att man för den skull med övertygande juridisk argumentation kan fastställa ett säkert rättsläge. Vid sådant förhållande kan innehållet i motiv och praxis utgöra argument för det ställningstagande som RSV gör i sin rekommen- 1911 normalfallet överensstämmer en korrekt användning av rättskällorna med en prognos om hur RR skulle ställa sig till ett visst problem om det prövades av rätten. Om. och i så fall i vilken utsträckning, som gällande rätt generellt kan fastställas genom prognoser, är rättsteoretiska frågor som faller utanför ramen för framställningen. 192 En särskild rekommendationsform som används för situationer där rättsläget annars skulle varit oklart är RSV:s värderingsschabloner för exempelvis anställdas skattefria för­ måner. Se t.ex. RSV Dt 1993:24 vilken granskas i kapitel 9. 128 dation. Inget hindrar då att motivuttalanden eller rättspraxis anförs som argument, naturligtvis med angivande av källa. Den andra typsituation där ett principiellt behov av egentliga rekom­ mendationer föreligger, är vid behandlingen av frågor vilka framstår som helt oreglerade. Detta kan också bli aktuellt om en lagregel är så vag, att man i praktiken måste skapa en helt ny regel vid sidan om denna, för att lagregeln skall kunna tillämpas på ett enhetligt sätt. Det bör framhållas att det inte finns någon skarp gräns mellan de beskrivna situationerna. 2. Den rättskällefråga som förorsakat mest diskussion i doktrinen är hur förarbeten bör användas vid tolkning av skattelag.193 I litteraturen har bl.a. framförts åsikten att domstolarna borde inta en friare hållning gent­ emot förarbetena än vad som hittills varit fallet. Oavsett vilken uppfatt­ ning man har i denna fråga vore det emellertid mycket olämpligt om RSV intog en särskilt fri hållning gentemot förarbetena. Här kan endast RR gå i bräschen. Det måste starkt betonas att RSV:s rekommendationer skall kunna användas av såväl skattemyndigheter, domstolar, liksom av de skattskyldiga. Redan härav följer att RSV även i sina egentliga rekom­ mendationer måste sträva efter att använda förarbeten och andra rätts­ källor på samma sätt som RR gör nu. Rekommendationerna skulle motverka sina syften om de utformades med en frihet gentemot innehållet i rättskällorna, som inte kunde finna motsvarighet i RR:s sätt att döma. Rättsosäkerhet och onödigt många processer kan också bli följden, om RSV försöker visa särskild lojalitet mot lagstiftaren, genom att tillmäta förarbetena större vikt än vad RR gör. RSV:s tolkning bör därför, i den mån det är möjligt, bygga på ett antagande om att det man rekommenderar även skulle blivit resultatet om frågan prövats av RR. Eftersom RR visat stor uttrycklig följsamhet gentemot olika förarbetsuttalanden bör således RSV göra detsamma. Som tidigare nämnts kan den europeiska integrationen på sikt komma att medföra förändringar av den svenska rättskälleläran. Det måste dock vara RR:s uppgift att i rättspraxis initiera en sådan förändring.194 I detta sammanhang skall särskilt påpekas att RR ingalunda slaviskt följer förarbetena. I RÅ 1994 ref 31 ges ett färskt och belysande exempel på RR:s inställning. Frågan var här om vissa obeskattade reserver skulle återläggas vid beräkning av vinstdelningsskatt. Avgörande för bedöm­ ningen var hur uttrycket ”annan liknande reserv” skulle tolkas.195 I pro­ positionens specialmotivering hade departementschefen anfört att avsätt- 193 För litteraturhänvisningar se under 4.8 ovan. 194 Jämför 4.8. 195 3 § 1 st. 6 i den numera upphävda lagen (1983:1086) om vinstdelningsskatt. 129 ning till internvinstkonto borde omfattas av uttrycket. Departementschef­ ens uppfattning var inte motiverad. RR betonade detta och menade att förarbetsuttalandet bara kunde till­ mätas betydelse om det ”i objektivt hänseende finns fog för en sådan tolkning”. Rätten fann att en sådan tolkning skulle strida mot de aktuella lagreglernas syfte, sådant detta framgick bl.a. av allmänna uttalanden i förarbetena, och att det även i övrigt framstod som rimligt att betrakta avsättning till internvinstkonto som ett annat slags obeskattad reserv än de som enligt lagens ordalydelse skulle återläggas. RR följde därför inte departementschefens i specialmotiveringen uttryckta uppfattning.196 Avgörandet visar RR:s benägenhet att inta en kritisk position till utta­ landen som görs i propositioner m.m., om dessa uttalanden är motsägel­ sefulla eller saknar erforderligt stöd i lagtexten. RSV bör förhålla sig på samma sätt som RR. Om förarbetena står i strid med innehållet i klar och tydlig lagtext, skall lagtexten ges företräde. Undersökningar som redovi­ sats i doktrinen har visat att materiellt olämpliga resultat kan bli följden av alltför stor förarbetsbundenhet.197 Men detta betyder alltså inte att det som sagts i doktrinen om lämplig­ heten av en friare hållning i förhållande till förarbeten, kan utsträckas till att gälla RSV:s regelproduktion, så länge inte RR går en sådan väg. Så länge RR visar stor följsamhet gentemot förarbetena måste RSV göra detsamma. Här bör dock framhållas att RSV:s och RR:s roller i egenskap av rättstillämpare och rättsskapare inte är identiska. Jag konstaterade inledningsvis att RSV:s rekommendationer disponeras så, att man dels lämnar beskrivningar av gällande rätt i olika frågor198, och dels lämnar egentliga rekommendationer. De egentliga rekommendationerna är utfor­ made som verkets egna synpunkter på hur lagen skall tolkas i olika fall. Får då denna fördelning någon betydelse för hur RSV bör förhålla sig till rättskällorna i allmänhet och till förarbetena i synnerhet? Det är onekligen så att RSV ifråga om de egentliga rekommendatio­ nerna befinner sig i en situation som mer liknar lagstiftarens än rätts- tillämparens. Tillskapandet av rekommendationer har visserligen delvis karaktär av tolkningsverksamhet, men det handlar för RSV:s del inte om att lösa ett enskilt problem eller att uttala sig i en särskild situation, utan om att skapa en generell regel. Man har då dels att ta ställning till frågan om huruvida en regel alls skall skapas, och dels hur den i så fall skall se ut. RR skapar visserligen också generella regler i form av prejudikaträtt, 196 Jämför RÅ 1993 ref 57 där RR prioriterade en närmast systematisk analys framför vissa förarbetsuttal anden. 197 Se Bergström i SN 1984 s. 319. 198 Detta sker i regel genom att innehållet i lagtext, förarbeten och rättspraxis refereras. 130 men rätten kan även uttala sig klart och tydligt in casu. RSV saknar möj­ lighet att bestämma hur de olika skattemyndigheterna skall förfara i enskilda fall.199 Här bör också anmärkas att många RSV-rekommendationer är kon­ struerade som schabloner. I dessa rekommendationer framstår inte alltid det traditionella tolkningsmomentet som dominerande. Ibland rör sig främst om värdering av något som omnämns i den lagtext som rekom­ mendationerna avser. RSV står i sådana fall naturligtvis inför särskilda problem.200 Vissa schabloner är dock inte värderande på så vis att de anger t.ex. värdet av viss förmån eller företeelse, utan genom att de på annat sätt preciserar vaga rekvisit i lagtexten.201 Likheten med lagstiftarens situation framstår som tydligast om RSV väljer att uttala sig i en fråga där lagregleringen är så vag, att rekommen­ dationen i själva verket kommer att utgöra en ny regel på området. Även om detta kan leda till att RSV finner anledning att ta rättspolitiska hänsyn undgår verket därigenom inte skyldighet att beakta vissa allmänna prin­ ciper. Här kan nämnas de grundlagfästa legali tets- och objekti vitetsprin- ciperna, samt den allmänna skatterättsliga principen om att avgöranden i enskilda fall skall vara materiellt riktiga. 3. Först skall diskuteras legalitetsprincipens betydelse inom skatterätten. Den uttryckliga grunden för principen finns i RF där det stadgas att ”Den offentliga makten utövas under lagarna”.202 Denna grundläggande regel om maktutövningen från samhällets sida ansågs så viktig att den slogs fast i RF:s inledningsparagraf.203 Bestämmelserna i 1 kap. RF har visser­ ligen karaktär av principstadganden, men är ändå, med undantag för 2 §, rättsligt bindande.204 Detta innebär att regeln kan åberopas av den enskilde som grund för domstols ingripande mot det allmänna.205 Legalitetsprincipen har traditionellt ansetts innebära ett krav på att skattebeslut skall ha stöd i lag.206 Som förutsättning för detta har före- 199 11:7 RF. Se härom även 4.3.2 samt vidare under 4.13. 200 Ett exempel på värderande schabloner är de rekommenderade förmånsvärden av olika naturaförmåner som anges i RSV Dt 1993:24. 2111 Som exempel kan nämnas de schabloner för avdrag avseende merkostnader för viss uthyrning av lokal till fåmansföretag som anges i RSV Dt 1994:8. 202 Se 1:1 3 st. RF. 203 Prop. 1973:90 s. 228. Jämför Holmberg och Stjernquist 1980 s. 44. 204 Se Holmberg och Stjernquist 1980 s. 29. Jämför prop. 1973:90 s. 231. 205 Detta anses inte vara möjligt ifråga om stadgandena i 1:2 RF, se Holmberg och Stjern­ quist 1980 s. 45, vilket inte hindrar att även innehållet detta lagrum kan utgöra tungt vägande skäl i en juridisk argumentation. Jag återkommer till detta i det följande. 206För en omfattande historik se Hultqvist 1995 s. 75ff. 131 språkats att lagen tolkas med viss försiktighet eller restriktivitet. Welin- der har i denna fråga uttalat: ”Vi förstår alltså här inte med legalitetsprincipen, att lagtolkningen överhu­ vudtaget ej får vara ’fri’ gentemot lagtexten, utan att den fria lagtolkningen ej får vara till nackdel för skattebetalarna. Detta innebär ej blott det själv­ klara kravet, att en ny skatt ej får påläggas utan stöd av lag, utan även att de i lagen givna bestämmelserna ej får utvidgas utöver sin föreskrivna räck­ vidd.”207 Sture Bergström har behandlat legalitetsprincipen i sin avhandling Skat­ ter och civilrätt. Här finns omfattande litteraturhänvisningar.208 Med hän­ visning till ett flertal författare konstaterar Bergström följande, ifråga om legalitetsprincipens närmare innebörd inom skatterätten: ”Inom rättstillämpningen innebär legalitetsprincipen att medborgarna endast får påföras skatt med uttryckligt stöd i lag, som inte får tolkas med hänsyn till vad beskattningsmyndigheterna för sin egen del anser vara skä­ ligt. Det motiveras med att rättsskipningen därigenom blir fri från godtycke (1) och förutsebar (2).”209 De krav som legalitetsprincipen ställer vid tillämpningen av skattelag har nyligen analyserats i en avhandling av Anders Hultqvist.210 Här finns också mycket utförliga hänvisningar till annan litteratur.211 Hultqvist sammanfattar det s.k. föreskriftkravet: ”Slutsatsen är att skatt, på konstitutionella grunder, endast får uttas med stöd av föreskrift (normalt i lag). Föreskriftkravet har stöd i den svenska reger­ ingsformen. Inga beaktansvärda skäl talar emot en sådan slutsats. De prak­ tiska betänkligheter som ändå gör sig gällande kan antingen lösas inom ramen för lagtolkning eller får helt enkelt ge vika för föreskriftkravet.’’212 Hultqvist anför vidare beträffande det sätt på vilket lagen enligt legali­ tetsprincipen kan tolkas, ”att bestämmelserna inte får tillämpas utanför sitt betydelseområde (utanför mängden 'rimliga tolkningar’)”.213 Det vill synas som om man i doktrinen är relativt överens om legali- 207 Welinder del II 1976 s. 237. Uttalandet återges av flera författare. Se t.ex. Bergström 1978 s. 68-69 och Hagstedt 1975 s. 321, och Lodin m.fl. 1994 s. 513. 208 Se Bergström 1978 s. 66-75. 209 Bergström 1978 s. 66. 210 Hultqvist, Anders, Legalitetsprincipen vid inkomstbeskattningen. I förvaltningsrättslig litteratur se även t.ex. Strömberg 1992 s. 72f och Marcusson 1989 s. 398ff. 211 Se Hultqvist 1995 s. 75ff. 212 Hultqvist 1995 s. 113. 213 Hultqvist 1995 s. 332. 132 tetsprincipens teoretiska innebörd.214 Däremot har gjorts gällande att det mot bakgrund av RR:s praxis inte går att klart påvisa legalitetsprincipens faktiska betydelse i svensk skatterätt. Det går således att finna exempel på att RR påfört skatt trots att inga klara lagregler funnits till stöd för detta.215 Å andra sidan har rätten vid flera tillfällen ställt sig avvisande till s.k. lagstiftning genom motiv.216 Enligt Hultqvist synes emellertid föreskriftkravet ha vunnit insteg i RR:s praxis, så att det närmast uppfat­ tas som en självklarhet.217 Den fråga som måste besvaras här är då vilken betydelse legalitets- principen bör tillmätas vid utformningen och tillämpningen av RSV:s rekommendationer. I den mån RSV:s rekommendationer tillämpas med resultat att skatt påförs någon, utan att rekommendationerna har stöd i lag, får tillämpningen anses strida mot legalitetsprincipen. Hultqvist uttrycker detta på följande vis. ”Eftersom skatt inte får uttas i vidare mån än som följer av föreskrift kan skatt inte uttas med de allmänna råden som grund"218 Så länge rekommendationer framstår som neutrala i förhållande till de lagregler de avser, uppkommer ingen konflikt med legalitetsprincipen. Det kan däremot bli annorlunda om RSV i rekommendationerna skapat en ny regel, som på det område den reglerar framstår som en skärpning av vad som kan anses följa av lagtexten i övrigt. Tillämpning av en rekommendation som, i förhållande till den bakomliggande lagtexten, framstår som en utvidgning eller inskränkning (extension eller reduk­ tion) av en redan befintlig bestämmelses betydelseområde (det s.k. kärn­ området), kan också föranleda åsidosättande av legalitetsprincipen, om rekommendationen dessutom i praktiken utgör en skärpning i förhål­ lande till lagtexten.219 2H20ultqvist anser att termerna extensiv och restriktiv tolkning är opraktiska men anför att föreskrifter inte får tillämpas utanför sitt betydelseområde. Han definierar detta som mängden rimliga tolk- ningar.220 En för den skattskyldige betungande rättsföljd måste ovillkorligen ha 214 Jämför dock den diskussion som förts om användningen av förarbeten, och som berörts kortfattat under 4.8 samt tidigare i detta avsnitt. 215 Se Grosskopf och Rabe 1994 s. 739. Även Westberg B. 1994 s. 48. 2l6Senast i RÅ 1993 ref 31, refererat tidigare i detta avsnitt. 217 Se Hultqvist 1995 s. 86. 218 Hultqvist 1995 s. 174. 219 Se även ovan i detta avsnitt vid punkt 1 (slutet). De rekommendationer som undersöks i kapitlen 7-11 har delats in i gynnande och skärpande, bl.a. för att efterlevnaden av legali­ tetsprincipen skall kunna kontrolleras. Se om denna metod i kapitel 1, samt under 6.2. 220 Se Hultqvist 1995 s. 335 f och 332. 133 stöd i lag, och får inte endast återfinnas i rekommendationer från en för­ valtningsmyndighet. Detta gäller oavsett hur sakligt motiverade sådana rekommendationer än må vara. Saknas lagstöd, är det inte en uppgift för RSV utan för lagstiftaren att reparera den skada som kan uppkomma p.g.a. att frågan är oreglerad. Om RSV i sina rekommendationer skapade helt nya betungande regler skulle RF:s krav på att skatteområdet skall regleras i lag i princip kunna kringgås.221 Utrymmet för RSV att i rekom­ mendationer föreslå vad som i praktiken framstår som nya skärpande regler, måste mot bakgrund av vad som anförts anses som obefintligt. Legalitetsprincipens krav på uttryckligt lagstöd innebär att RSV i prin­ cip inte får tolka lagregler utanför det säkra, eller normala, betydelseom­ rådet, om tolkningen medför att mer skatt tas ut än som skulle blivit fallet om RSV inte agerat. RSV skall inte utan stöd i rättskällorna uppställa nya rekvisit. Grunden för att viss betungande rättsföljd skall inträda, måste gå att läsa ut ur lagtexten. Om rekommendationen emellertid utgör en rimlig språklig förklaring av ett otydligt eller vagt lagrekvisit, och RSV:s tolkning dessutom har stöd i t.ex. förarbetena, bör dock tillämp­ ning av rekommendationen kunna anses förenlig med legalitetsprincipen. Det skall för tydlighetens skull betonas, att det är tillämpningen av en rekommendation som kan strida mot legalitetsprincipen, och inte rekom­ mendationen som sådan. Det måste emellertid anses falla utanför RSV:s kompetens att lämna rekommendationer, vilkas tillämpning kan få sådant resultat.222 Härav följer att själva rekommendationen måste anses otillå­ ten.223 Legalitetsprincipens betydelse för utformningen och tillämpningen av RSV:s rekommendationer kräver en nyansering av vad som sagts ovan om hur RSV bör använda rättskällorna. Tidigare i detta avsnitt argumen­ terade jag för att RSV i sina rekommendationer måste sträva efter att använda förarbeten och andra rättskällor på samma sätt som RR gör nu.224 Detta kan inte hävdas reservationslöst. Det må undantagsvis ha förekommit att RR acccepterat vad som kunnat karaktäriseras som lag­ stiftning genom motiv, eller på annat sätt gjort ”vågade” extensioner eller analogier. Sådan rättsskapande tolkningsverksamhet bör dock inte RSV ägna sig åt. Det måste anses vara RR:s och inte RSV:s uppgift att leda rättsutveck­ lingen i praxis. RSV bör därför inte medverka till lagstiftning genom motiv. RSV bör inte heller tolka lagregler extensivt, dvs. utanför deras 221 Se 8:3 och 8:7 RF. 222 Jämför 2:2 SkFInstr. 223 Se om möjligheten att överklaga RSV:s rekommendationer 5.2.2. 224 Punkt 2 ovan. 134 normala betydelseområde. På motsvarande sätt bör RSV normalt avstå från att tolkningsvis reducera reglers tillämpningsområde. Vid sådana förhållanden står det bättre i överensstämmelse med verkets uppgifter att upplysa de skattskyldiga och lagstiftaren om oklara rättslägen, samt att göra så neutrala uttolkningar som möjligt av lagtexten. Det är inte till­ räckligt att enhetlighet i rättstillämpningen uppnås med hjälp av t.ex. en skärpande tolkning. Kravet på lagstöd är ovillkorligt, och överordnat önskemålet om enhetlighet.225 Hittills har kunnat konstateras att legalitetsprincipen förhindrar RSV att lämna rekommendationer, vilka mot bakgrund av de lagregler de avser, är ägnade att utgöra skärpningar av skattelag. Vilka möjligheter finns då för RSV att föreslå lagtolkning som framstår som mer gynnsam för de skattskyldiga, än vad som kan anses följa av de lagregler som rekommendationerna avser? Diskussionen synes i den skatterättsliga litteraturen ha koncentrerats till legalitetsprincipen som ett skydd för den enskilde gentemot betung­ ande offentlig maktutövning utan stöd i lag. Principen om maktutövning­ ens lagbundenhet bör emellertid anses sträcka sig längre än så. Kravet i RF på att den offentliga makten utövas under lagarna, måste anses inne­ bära att skattemyndigheterna inte utan särskilt lagstöd får fatta sådana skattebeslut, som lättar de bördor som läggs på den enskilde i skattelag. Bedömningen av huruvida vissa omständigheter förelegat eller i övrigt av faktiska förhållanden, kan lämna tillämparen viss frihet, genom att en sådan operation har ett subjektivt inslag. Däremot saknar han frihet att avstå från att tillämpa en föreskrift. Legalitetsprincipen måste anses innefatta mer än ett skydd för den enskilde. Marcusson har givit uttryck för ett liknande synsätt i allmänna förvaltningsrättsliga ordalag: ”Även om legalitetsprincipen ursprungligen främst avsett den offentliga maktutövningens repressiva former ... får den nu anses omfatta även den del av myndighetsutövningen som tar sig uttryck i gynnande beslut om rät­ tigheter och förmåner .,.”226 Detta kan karaktäriseras som legalitetsprincipens andra sida. Principiellt kan detta också beskrivas som kravet på den offentliga maktutövningens lagbundenhet. Det anförda leder till slutsatsen, att tolkningar vilka fram- 225 Hultqvist 1995 s. 181. 21-6Marcusson 1989 s. 399. Se även Strömberg 1992 s. 69f samt Bergström 1987 s. 19 och 86. Även Hultqvist 1995 s. 368. 135 står som mer gynnande för den enskilde än vad som kan anses ha stöd i lag, inte skall förekomma i RSV:s rekommendationer. För denna uttolkning av legalitetsprincipen talar inte bara formella skäl, utan även starka rättvise- och legitimitetsskäl. Det är inte upp till skattemyndigheterna att utan lagstöd medverka till en minskning av sam­ hällets inkomster. Ytterst drabbas inte bara andra skattebetalare av detta. Även alla de drabbas, som utan att de själva har möjlighet att bidra till den offentliga verksamheten, åtnjuter den välfärd som bekostas med skattemedel. Här skall särskilt betonas att det ”åligger det allmänna att trygga rätten till arbete, bostad, och utbildning samt att verka för social omsorg och trygghet och för en god levnadsmiljö”.227 Förverkligandet av dessa i grundlag uttryckta mål måste anses utgöra det yttersta syftet med beskattningen, och det är rimligt att RF tolkas i ljuset av denna princip­ förklaring.228 Dessutom måste kravet på likhet inför lagen innebära ett principiellt krav på att alla medborgare beskattas enligt lag, varken mer eller mindre. 4. Den andra grundlagsfästa princip som jag nämnde tidigare i avsnittet, och som har betydelse för utformningen och tillämpningen av RSV:s rekommendationer, är objektivitetsprincipen. Principen uttrycks på föl­ jande sätt: ”Domstolar och förvaltningsmyndigheter och andra som fullgör uppgifter inom den offentliga förvaltningen skall i sin verksamhet beakta allas likhet inför lagen samt iakttaga saklighet och opartiskhet.”229 I litteraturen görs oftast en uppdelning, varvid kravet på opartiskhet och saklighet benämns objektivitetsprincipen, medan kravet på likhet inför lagen kallas likhetsprincipen.230 För att inte i onödan tynga språket i framställningen använder jag emellertid termen objektivitetsprincipen, för att beteckna alla de principiella krav som ställs i lagrummet.231 I normalfallet kan dessutom kravet på saklighet och opartiskhet anses omfatta ett krav på att lika fall behandlas lika.232 Strömberg och Marcus- son påpekar dock att likhetsprincipen i vissa fall sträcker sig längre än objektivitetsprincipen. Även om saklighet och opartiskhet iakttagits, kan 227 Se 1:2 RF. 228 1:2 RF anses inte vara bindande på så vis, att den kan åberopas av enskilda som grund för domstols ingripande mot det allmänna, se Holmberg och Stjernquist 1980 s. 45. 229 Se 1:9 RF. 230 Se Marcusson 1988 s. 401 och Strömberg 1992 s. 74f. 231 Samma terminologi används i läroboken Sveriges författning, se Strömberg III 1989 5. 15. 232 Holmberg och Stjernquist 1980 se s. 57. 136 flera handlingsalternativ föreligga. Likhetsprincipen innebär i sådant fall att ett krav på konsekvens. Denna distinktion torde normalt få betydelse vid bedömning av enskilda fall och inte vid bedömning av generella all­ männa råd. I den mån en åtskillnad är befogad kommer jag emellertid att använda termen likhetsprincipen i angiven betydelse. Bestämmelsen i 1:9 RF är inte något programstadgande utan avses utgöra en grundläggande handlingsregel för myndigheterna.233 Kravet på objektivitet uttrycks av Strömberg: ”Den objektivitetsprincip som här fastslås innebär att förvaltningsorganen i sin verksamhet inte får låta sig vägledas av andra intressen än dem de är satta att tillgodose och inte heller grunda sina avgöranden på hänsyn till andra omständigheter än sådana som enligt gällande författningar får beak­ tas vid prövningen av ett ärende. De får sålunda inte låta sig påverkas av en önskan att gynna eller missgynna vissa enskilda intressen, och de får inte ta hänsyn till ovidkommande omständigheter”234 Frågan blir då vilken betydelse stadgandet bör ha för RSV:s rekommen­ dationer. Den frihet som riksdagen och i viss utsträckning regeringen har, att i lag gynna eller missgynna olika personer eller grupper, är en politisk maktbefogenhet som inte kan utsträckas till att omfatta förvaltningsmyn­ digheternas synpunkter på hur lag skall tolkas och tillämpas.235 RSV skall således utforma sina rekommendationer i enlighet med objektivi- tetsprincipen. Härav följer bl.a. att en viss grupp eller kategori skattskyl­ diga inte utan sakligt godtagbara skäl får gynnas eller missgynnas i för­ hållande till andra skattskyldiga. RSV skall således i sina rekommendationer inte föreslå att skatteregler tolkas på ett sätt avseende vissa skattskyldiga, och på ett annat sätt avse­ ende vissa andra skattskyldiga, om det inte finns sakligt godtagbara skäl för en sådan tolkning. Det säger sig självt att det kan förenat med bety­ dande svårigheter att skilja mellan skäl som skall tillmätas relevans, och sådant som RSV inte bör beakta. Om rekommendationer skall rikta sig särskilt till exempelvis viss yrkesgrupp, bör man dock enligt min mening normalt kräva stöd i uttryckliga uttalanden om syftet med de lagregler som rekommendationerna är tänkta att avse, för att en särskild behand­ ling av denna grupp skall vara motiverad. För den händelse konsekven- 233 Prop. 1973:90 s. 235. 234 Strömberg 1992 s. 74. 235 Det är normgivningen från riksdag och regering som faller utanför objektivitetsprinci- pens tillämpningområde, och inte vanliga förvaltningsuppgifter. Regeringen är således bunden av kraven när den agerar som förvaltningsmyndighet. Detsamma gäller förvalt- ningsrättsliga subjekt som utför förvaltningsuppdrag. Se Holmberg och Stjernquist 1980 s. 57. 137 serna av vissa skatteregler i övrigt medför t.ex. särskilt obilliga effekter för vissa skattskyldiga, kan en lindrande rekommendation eventuellt bli aktuell.236 En sådan måste då ha stöd i lag och vara sakligt motiverad. Objektivitetsprincipen medför också att RSV:s rekommendationer måste vara sakligt motiverade, även om de inte särbehandlar någon. Detta innebär att RSV inte skall lämna rekommendationer som objektivt framstår som meningslösa, eller i övrigt omotiverade. En likformig och enhetlig beskattning kan sägas vara förutsättningar för uppfyllandet av objektivitetsprincipen. Här finns det grundläggande skälet för att RSV:s rekommendationer bör tillmätas stort intresse. Upp­ fyllandet av dessa mål gynnas nämligen om RSV:s rekommendationer håller hög kvalitet, och tillämpas generellt av skattemyndigheter och domstolar. Det bör dock i detta sammanhang noteras att likformigheten konstitutionellt är underordnad kravet på lagstöd.237 Hultqvist understry­ ker särskilt detta. Han betonar att det förhållandet att ett flertal skattskyl­ diga beskattats på visst sätt med stöd av en rekommendation, inte betar en annan skattskyldig möjligheten att, med hänvisning direkt till skatte­ lag, erhålla en förmånligare behandling.238 En liknande situation, som också på ett tydligt sätt aktualiserar objek­ tivitetsprincipen är emellertid förekomsten av två alternativa tolkningar av ett lagrum, vilka båda ryms inom mängden rimliga tolkningar av lag­ regeln. Antag att RSV i rekommendationer förespråkat den för de skatt­ skyldiga typiskt sett gynnsammare, och att denna rekommendation dess­ utom vunnit insteg i skatteförvaltningens tillämpning så, att dess innehåll kan sägas ge uttryck för en administrativ praxis. Vid sådant förhållande bör den skattskyldige, av hänsyn just till objektivitetsprincipen, normalt kunna förvänta sig att denna gynnsammare tolkning tillämpas även på hans fall. Härigenom kan objektivitetsprincipen sägas komma till kon­ kret användning som hjälpmedel vid tolkning av skattelag.239 Sammanfattningsvis bör RSV sträva efter att använda förarbeten och andra rättskällor på samma sätt som RR. Verket måste särskilt beakta legal itets- och objekti vitetsprinciperna vilka kommer till uttryck i RF. Av dessa principer följer bl.a. att rekommendationer i normalfallet inte får leda till en rättstillämpning som är skärpande eller mer gynnsam för den skattskyldige, än vad som kan anses följa av lag. Rekommendationerna skall inte heller särbehandla vissa skattskyldiga, och de måste vara sak­ ligt motiverade. 236 Jämför dock vad som sagts ovan om legalitetsprincipens andra sida. 237 Hultqvist 1995 s. 181. 238 Hultqvist s. 181. 239 Jämför vad som sagts om denna frågas behandling i dansk rätt, under 4.8 in fine. 138 4.11 Inom vilka områden kan RSV lämna allmänna råd och göra övriga uttalanden? En viktig fråga är huruvida RSV:s behörighet att lämna allmänna råd och göra övriga uttalanden sträcker sig utanför skatterättens område. Att RSV uttalar sig om problem med ursprung i civilrätten är självklart efter­ som civilrättsliga företeelser utgör själva grunden för beskattningen. Avtal om anställning resulterar i intäkt av tjänst, avtal om överlåtelse i realisationsvinst etc. Den praktiskt sett mest betydelsefulla typsituation som väcker frågan om var gränserna för RSV:s verksamhetsområde går, torde vara då civil­ rättsliga begrepp används i rekommendationerna utan att deras innebörd klargörs, eller då de ges en annan innebörd än de har i civilrätten. Förhål­ landet mellan civilrättens och skatterättens begreppsbildning har analy­ serats av Bergström i hans avhandling Skatter och civilrätt. Bergström visar i sin undersökning bl.a. på att civilrättsliga termer kan ges olika, företrädesvis funktionellt betingad, innebörd såväl i olika civilrättsliga sammanhang, som skatterättsligt i förhållande till civilrättsligt. I vilka sammanhang kan det då bli aktuellt för RSV att konkret uttala sig om innebörden av rättsregler eller begrepp som tillhör ett annat rätts­ område än skatterätten. Detta kan uppfattas som angeläget t.ex. då regler som hör till RSV:s verksamhetsområde direkt hänvisar till utomskatte- rättslig reglering. Det finns flera exempel på sådana hänvisningar. Rekommendationer från RSV avseende den skattemässiga behandlingen av förbjudna lån skulle t.ex. formellt behandla skattelag, men i praktiken avse civilrättslig reglering.240 Ytterligare ett exempel är redovisningsbestämmelserna i bokförings­ lagen där den starka kopplingen till skatterätten antyder ett principelit pro­ blem med stor praktisk betydelse.241 Det kan här hävdas att RSV har rätt att lämna råd avseende tillämpningen av bokföringslagen. Detta kan upp­ fattas som nödvändigt när det ifråga om näringsverksamhet stadgas att lager inte får ”tas upp till lägre värde än det lägsta av anskaffningsvärdet och verkliga värdet. Begreppen anskaffningsvärde och verkligt värde har den innebörd som anges i 13 § andra stycket och 14 § andra stycket bok­ föringslagen (1976:125).”242 Motsvarande problem uppkommer vid tillämpningen av de särskilda reglerna för värdering av pågående arbeten till fast pris i byggnadsrörelse 240 I 32 § anv.p. 15 KL hänvisas nämligen till 12 kap. 7 § ABL. 241 Sambandet mellan redovisning och beskattning har blivit föremål för ingående studier, se Thorell 1984 och Norberg, C, 1991. 242 Se 24 § anv.p. 2 KL. 139 m.m. Beträffande sådana arbeten hänvisar KL till bokföringslagen.243 Innebörden av reglerna i KL är att den skatterättsliga värderingen i prin­ cip skall överensstämma med den civilrättsliga, varför eventuella all­ männa råd i praktiken måste komma att avse bokföringslagens regler. Frågan kompliceras ytterligare av att kompetenskonflikter kan upp­ komma gentemot andra rekommendationsskrivande organisationer, t.ex. Bokföringsnämnden (BFN). Bokföringsnämnden har till uppgift att fast­ ställa innebörden av begreppet god redovisningssed.244 Den avgränsning av nämndens kompetensområde som görs i instruktionen för Bokförings­ nämnden245 är, precis som sin motsvarighet i SkFInstr, tämligen vag. BFN har till uppgift att ”främja utvecklingen av god redovisningssed i företagens bokföring och offentliga redovisning”. Detta skall ske genom att nämnden utarbetar allmänna råd inom sitt ansvarsområde.246 På flera ställen i KL används just begreppet god redovisningssed.247 Det framstår mot denna bakgrund som särskilt viktigt RSV och BFN beaktar de even­ tuella effekter som deras rekommendationer kan förväntas få utanför det egna området. Det område inom vilket RSV särskilt har att lämna allmänna råd och göra övriga uttalanden, är verkets ”verksamhetsområde”.248 RSV är cen­ tral förvaltningsmyndighet för ”frågor om skatter, socialavgifter, folk­ bokföring och val, om inte något annat följer av särskilda föreskrifter.”249 Mot bakgrund av dessa bestämmelser framstår det som klart att RSV principiellt har rätt att lämna allmänna råd m.m. avseende hänvisningar till utomskatterättslig reglering som görs i skattelag, t.ex. hänvisningarna till bokföringslagen i anvisningarna till 24 § KL. Formellt är det nödvän­ digt att de allmänna råden eller uttalandena avser KL:s regler, medan de i praktiken kommer att avse annan lag. Hänvisningarna i KL kan sägas innebära att bokföringslagen i detta hänseende inkorporeras i RSV:s verksamhetsområde. Man skulle också kunna tänka sig att RSV uttalade sig om tillämp­ ningen av låneförbudet i ABL, som genom hänvisningen i KL utgör en del av RSV:s verksamhetsområde. Skillnaden mot exemplet med bokfö­ ringslagen är att här hänvisas endast till ABL:s lydelse, och inte som i det 243 Se 24 § anv.p. 3 och anv.p. 2 KL. 244 Se om svårigheterna med detta Norberg 1991 s. 130ff. Även Thorell i SN 1989 s. 582ff. Se beträffande förhållandet mellan allmänna råd m.m. och så kallade rättsliga standarder avsnitt 4.11 nedan. 245 Se förordningen (1988:1118) med instruktion för Bokföringsnämnden. 246 Se instruktionen för Bokföringsnämnden 1-2 §§. 247 Se t.ex. 24 § anv.p. 1 st. 3, och anv.p. 3 st. 8, samma paragraf. 248 Se 2:2 st. 1 p. 2 SkFInstr. 249 Se 2:1 SkFInstr. 140 tidigare exemplet, uttryckligen till den särskilda civilrättsliga innebörden av vissa begrepp.250 Det framstår som riktigt att sådana slag av begreppsbestämningar som görs av RR, normalt måste kunna göras även av RSV.251 Flera krav måste dock ställas. RSV måste klargöra när man beskriver något, t.ex. ett okon­ troversiellt och otvistigt rättsläge, samt när man uttrycker en uppfattning. Beskrivningarna måste naturligtvis vara korrekta. Ifråga om normativa uttalanden måste, förutom det självklara kravet att de skall vara förenliga med lag, krävas att kompetenskonflikter undanröjs. Det är olämpligt att RSV försöker ge särskild skatterättslig innebörd åt utomskatterättsliga begrepp, såsom t.ex. god redovisningssed. Om RSV anser att en särskild skatterättslig reglering måste till, bör man om möjligt formulera denna med egen terminologi. Härigenom undanröjs risken för missförstånd, och risken för kompetenskonflikter minimeras. Samtidigt måste det understrykas att RSV:s synpunkter endast avser rättsföljder av skatterättslig karaktär, vilka påverkas av synen på utom- skatterättslig reglering och begreppsbildning. Något slags generell själv­ ständig verkan utanför skatterätten av det som RSV uttrycker kan det inte bli fråga om. Sammanfattningsvis leder det anförda till följande synpunkter och slut­ satser. RSV:s rekommendationer kan komma att avse utomskatterättsliga regler och begrepp. Den rätt som RSV har att vid behov lämna sådana rekommendationer bör användas med största försiktighet. Värderings­ reglerna i t.ex. bokföringslagen har betydelse för andra än skattemyndig­ heterna och man måste ta hänsyn till detta. Det finns här anledning för RSV och andra rekommendationsutfärdande organ att eftersträva mycket goda kontakter och ett konkret samarbete i sina respektive rådgivande verksamheter. Detta sker bland annat genom att RSV är representerat i bokföringsnämnden. Samarbetet är särskilt påkallat eftersom flera olika organisationer har till uppgift att lämna rekommendationer på redovis­ ningens område.252 Det är också viktigt att den personal som arbetar med RSV:s rekommendationer är medveten om de beskrivna problemen. 250 Detta behöver emellertid inte innebära att det är svårare att finna skatterättsligt funktio­ nella och ändamålsenliga lösningar när det gäller tolkningen av bokföringslagen. Jämför Bergström 1978 s. 81ff. Se också Thorell 1984 s. 364ff. 251 Jämför RÅ 1989 ref 621 och II. 252 Se Norberg, C, 1991 s. 131ff. De aktuella organisationerna är förutom Bokförings­ nämnden, B FN, främst Redovisningsrådet och de auktoriserade revisorernas intresseorga­ nisation FAR. 141 4.12 Förekomsten av utomskatterättsliga uttalanden i RSV:s rekommendationer Man finner i RSV:s rekommendationer exempel på uttalanden, som avser tolkning och tillämpning av utomskatterättsliga rättsregler, eller innebör­ den av vissa begrepp. Dessa uttalanden är av principiellt olika slag. RSV kan konstatera att rättsläget i t.ex. en civilrättslig fråga är på ett visst sätt. Ett exempel på sådant konstaterande finns i RSV:s rekommendationer m.m. om beskattning av fåmansföretag, där det med hänvisning till motivuttalanden avseende låneförbudet, konstateras att normala varukre- diter inte träffas av förbudet.253 Det är här inte fråga om egentliga rekom­ mendationer från RSV, utan om en beskrivning av ett rättsläge som exis­ terar oberoende av RSV:s rekommendationer. Denna typ av situation, dvs. då RSV lämnar okontroversiella och korrekta beskrivningar av ett visst rättsläge, faller utanför den problembeskrivning som gjorts i det föregående. Det är självklart att RSV har rätt att lämna en korrekt bild av t.ex. ett civilrättsligt rättsläge som på något sätt har betydelse för beskatt­ ningen. Om RSV däremot i sina egentliga rekommendationer uttalar sig om tolkningen av utomskatterättsliga rättsregler, och ett säkert rättsläge inte finns, ställs saken på sin spets. En formulering i en äldre rekommenda­ tion kan tjäna som exempel för att belysa detta. I RSV:s rekommendatio­ ner om värdering av pågående arbeten m.m., konstateras bl.a. att god redovisningssed skall tillämpas vid den typ av värdering som behandlas. I de mycket detaljerade rekommendationerna angavs tidigare bl.a. att man som direkta kostnader därvid borde anse ”andra utlägg för beställa­ rens räkning såsom ränta för dennes kreditiv”.254 Uttalandet har i en rap­ port befunnits strida mot god redovisningssed.255 Det har numera utmönstrats ur rekommendationsprodukten.256 En annan rekommendationsprodukt som innehåller detaljerade utta­ landen om vad som förväntas gälla utanför skatterättens område, är RSVs rekommendationer m.m. om reservering för vissa förlustrisker i samband med exportaffärer.257 Huvudregeln är såväl skatterättsligt som civilrättsligt att fordringar skall värderas individuellt. Enligt rekommen­ dationerna kan dock vissa generella, schablonmässigt beräknade reserve- 253SeRSVS 1994:8 9.3. 254 Se RSV Dt 1991:25 avsnitt 6 punkt 5. ~55 Norberg Claes, Utredning angående de skattemässiga värderingsreglerna för pågående arbeten till fast pris m.m. i bl.a. entreprenadbranschen, s. 26ff. Stencil, Uppsala 1993. 256 Se RSV Dt 1993:1 som ersatt RSV Dt 1991:25. 257 Se RSV Dt 1992:11. 142 ringar godtas skatterättsligt, när det är fråga om fordringar på gäldenärer i politiskt eller ekonomiskt instabila länder. RSV anger uttryckligen som förutsättning för att avdrag för reservering skall accepteras vid taxe­ ringen, att avsättningen överensstämmer med god redovisningssed. I rekommendationerna lämnas därefter utomordentligt detaljerade anvisningar för hur reserveringarna skall beräknas. Man lämnar även konkreta synpunkter på vilka länder som bör omfattas. Det sätt som rekommendationerna m.m. konstruerats på, medför att samtliga dessa de­ taljerade beräkningsgrunder, måste anses ge uttryck för sådant som RSV anser vara förenligt med god redovisningssed. Det förutsätts ju uttryckli­ gen att den som följt anvisningar och kommit fram till ett reserverings- belopp även skall ha iakttagit god redovisningssed vid beräkningen. När man på detta sätt uttalar sig i frågor som faller inom Bokföringsnämn­ dens kompetensområde är det naturligtvis utomordentligt viktigt, att beskrivningen av sådant som förutsätts utgöra god redovisningssed görs på ett sätt som även kan accepteras av B FN. Det finns vidare exempel på fall där RSV ger sken av att en utomskat- terättslig reglering eller ett begrepp har viss innebörd, men där så inte med säkerhet kan sägas vara fallet. Detta är naturligtvis vilseledande, och väcker dessutom frågan om huruvida RSV är behörigt att uttala en åsikt på det aktuella området. Ett exempel på det beskrivna finns i rekommen­ dationerna m.m. om fåmansföretag, där verket påstår att vissa bokfö­ ringstransaktioner som går ut på att ”renodla” ett konto måste göras.258 Man uttalar sig här om sådant som är föremål för civilrättslig reglering (BEL) på ett sätt som felaktigt ger läsaren intrycket av att det som sägs är tvingande rätt. Dessutom kan beskrivningen av utomskatterättslig reglering naturligt­ vis bli felaktig av misstag. Detta inträffade i rekommendationerna om undantag från mervärdeskatteplikt för sjukvård m.m. Här angavs att sjukgymnaster och sjuksköterskor inte självständigt inom ramen för sin behörighet kunde bedriva sjukvård.259 I remissvar från Socialstyrelsen påpekades dock att så undantagsvis kunde vara fallet. Den felaktiga meningen togs därför bort i den reviderade versionen av rekommenda- tionsprodukten.260 Hur ställer man sig då principiellt till dessa problem på RSV? De tjänstemän jag varit i kontakt med har samtliga understrukit vikten av man i mesta möjliga mån använder utomskatterättsliga begrepp med 258 Se RSV Dt 1993:2 4.1. För en mer ingående diskussion om uttalandet se 7.5. 259 Se RSV Im 1991:1 2.4. 260 Se RSV Im 1993:6. 143 deras normala innebörd.261 Man strävar också efter att undvika tolk­ ningar av civilrättslig reglering i sina rekommendationer. Tjänstemän­ nens intryck tycks vara att medvetandegraden i aktuellt hänseende höjts på senare år. För detta talar de nyligen företagna ändringarna i RSV Dt 1993:1 och i RSV Im 1993:6. 4.13 Vilken betydelse skall RSV:s rekommendationer och övriga uttalanden ha för skatteförvaltningen? En fråga som det finns anledning att behandla särskilt är om, och i så fall när, RSV och andra skattemyndigheter är bundna av, eller ändå bör följa RSV:s rekommendationer och övriga uttalanden.262 Som tidigare nämnts finns ingen lagregel som uttryckligen ger annat än lag bindande verkan. Sådana föreskrifter som avses i 8 kap. RF är dock enligt motiven till RF avsedda att alltid vara bindande för myndigheter och enskilda, såvida inte 11:14 RF är tillämplig.263 Redan vid taxeringsbeslut på tjänsteman­ nanivå kan alltså lagprövning enligt 11:14 RF bli aktuell, eftersom detta lagrum gäller såväl i domstol som hos förvaltningsmyndigheter. En annan sak är att det ur likformighetssynpunkt är önskvärt att de olika skattemyndigheterna tillämpar skatteregler m.m. på samma sätt. Men kan då allmänna råd eller andra uttalanden på något sätt bli bin­ dande för skatteförvaltningen? Inledningsvis kan beträffande RSV frågan besvaras med ett entydigt nej. Allmänna råd och övriga uttalanden saknar formellt bindande verkan. Däremot är naturligtvis likformighet, enhetlig­ het liksom förutsebarhet, tungt vägande skäl för att den utfärdande myn­ digheten själv bör hålla fast vid sina regelprodukter. Det skulle vara för­ ödande för rättsmedvetandet hos dem, som man vill skall rätta sig efter de allmänna råden, om inte den utfärdande myndigheten själv gjorde allt för att följa dem. Vill man inte tillämpa råden och uttalandena bör dessa ändras. Det finns därför särskild anledning för RSV att i mesta möjliga mån hålla fast vid sina egna åsikter m.m., sådana de uttryckts i rekommenda­ tioner eller på annat sätt. Men detta innebär självfallet inte att man skall tillämpa en regel eller annat uttalande som vid närmare granskning visar sig strida mot lag. Det måste också anses olämpligt om en förvaltnings- 261 Jag har diskuterat frågan med skattedirektörerna Sune Jansson och Birgitta Ekberg Swartling, samt med avdelningsdirektören Leif Saxén och byrådirektören Eva Carlsson. 262 Det faller utanför syftet med detta arbete att undersöka hur regler om tjänstefel påver­ kar efterlevnaden inom skatteförvaltningen av RSV:s regelgivning. 263 Se prop. 1973:90 s. 203. 144 myndighet formulerar sina allmänna råd så, att de ger läsaren intrycket av att vara bindande. Av denna anledning bör råden inte innehålla kate­ goriska utfästelser med innebörden att de alltid kommer att tillämpas av myndigheten.264 Det är emellertid inte i första hand RSV självt, som har att tillämpa sina egna rekommendationer, utan skattemyndigheterna och skattekonto- ren.265 Det rör sig här visserligen formellt om andra myndigheter än den som lämnat rekommendationerna m.m., men det framstår enligt min mening som uppenbart att skatteförvaltningen vid beaktande av vad som anförts ovan, måste betraktas som en enhet.266 Även skatteförvaltningens organisatoriska uppbyggnad talar för att rekommendationerna m.m. från RSV endast undantagsvis bör frångås. RSV är ju enligt 1:2 SkFInstr chefsmyndighet i organisationen. Vidare skall RSV enligt 2:2 ange mål och riktlinjer för skattemyndigheternas verksamhet. Detta kan dock inte anses gälla rättstillämpning i enskilda fall, t.ex. taxeringsbeslut. Här gäller nämligen enligt 11:7 RF att ingen myndighet får bestämma hur förvaltningsmyndighet skall besluta i sär­ skilt fall i ärende som rör myndighetsutövning mot enskild eller mot kommun eller som rör tillämpning av lag.267 Någon särskilt bindande verkan av rekommendationer för de tillämpande skattemyndigheterna finns alltså inte.268 Samma skäl som anförts ovan för att RSV bör vara särskilt noga med att försöka följa sina egna rekommendationer och övriga uttalanden, kan dock anföras för hela skatteförvaltningen.269 Det sagda understryker också vikten av överblick, kontinuerlig översyn, samt revision av RSV:s regelmaterial.270 264 En sådan utfästelse finns i allmänna råd utgivna av Konkurrensverket, se under 4.8. 265 Här bör dock noteras att även om RSV inte sköter t ex taxerings- och momsbeslut, så kan ju tillämpning av de egna normgivningsprodukterna bli aktuell i många andra sam­ manhang såsom i samband med dispensgivning. processföring m.m. Förhandsbeskeden lämnas däremot inte längre av RSV, utan av den fristående myndigheten Skatterättsnämn- den. Se om i samband därmed uppkommande frågor Bergström 1990, särskilt s. 3Iff. 266 Dessutom gäller ju kraven på likhet och objektivitet enligt 1:9 RF. 267 Strömberg benämner detta självständighetsprincipen, se Strömberg 1992 s. 73. Obser­ vera att RSV dock har dock rätt att i förvaltningsdomstol ta över uppgiften att föra det all­ männas talan i visst ärende eller viss grupp av ärenden, se 6:16 st. 2 TL. 2681 Danmark och Norge är förhållandet åtminstone delvis det motsatta, se 3.2.4 och 3.3.4. 269 Se 4.7 om användningen av RSV:s rekommendationer m.m. hos olika skattemyndig­ heter. 270 Se 2.5.3 samt utvärderingen i kapitel 12. 145 4.14 Särskilt om rättsliga standarder En särskild form av normbildning som måste skiljas från verkställighets- föreskrifter, allmänna råd och övriga uttalanden från myndigheter, sker i form av s.k. rättsliga standarder.271 Med rättsliga standarder brukar avses sådana normer som t.ex. ger uttryck för en viss yrkesetisk eller allmänt moralisk nivå.272 Standarderna anses utmärkas av att det i lagtext hänvi­ sas till dem och att de på detta sätt formellt inkorporeras i gällande rätt. Några exempel på rättsliga standarder är god redovisningssed och god advokatsed. I den mån de enligt lag skall följas, blir dessa utomrättsliga bedöm- ningsmått i praktiken bindande. Eftersom innehållet i standarden inte bestäms i enlighet med RF:s regler kan det ifrågasättas om inte tekniken med lagstiftning med rättsliga standarder kan strida mot 8 kap. RF, åtminstone om man anlägger ett formellt synsätt. Om en ”god sed” genom exempelvis ny sedvänja på området ges ett nytt innehåll, som är objektivt konstaterbart, finns risk för att man över­ skridit gränsen för tillåten delegation av normgivningsmakt.273 Detta synes kunna inträffa ifråga om en standard av tämligen konkret slag, vil­ kens innehåll definieras av en för ändamålet sammansatt nämnd. Som exempel på sådana standarder kan nämnas begrepp som god försäkrings- sed och god redovisningssed.274 Här skall diskuteras vilken betydelse det anförda får för RSV:s rekom­ mendationer. Det finns inga formella hinder mot att riksdagen antar en lag som stadgar att ett redan befintligt uttalande från RSV skall gälla som lag, under förutsättning att uttalandet ifråga uppfyller det krav på gene­ rell tillämpbarhet som ställs på föreskrifter enligt 8 kap. RF. En sådan inkorporering av rekommendationerna är åtminstone formellt möjlig. Däremot kan, på grund av det som sagts ovan, riksdagen inte låta en sådan hänvisning omfatta framtida förändringar som RSV gör i uttalan­ det. Ett sådant förfarande skulle utgöra otillåten delegation av normgiv­ ningsmakt. En inkorporering i lag av ett allmänt råd eller annat uttalande som i sin tur innehåller en hänvisning till en rättslig standard, kan naturligtvis 271 Se t ex Strömholm 1992 s. 231 f, Strömberg II 1989 s. 206f och Norberg 1991 s. 128f. Den i vissa språk förekommande pluraländelsen -s, används ibland även i svenskan. Ter­ men blir då rättsliga standards. 272 Beteckningen normer används här i allmänspråklig betydelse, jämför 1.4. 273 Se Strömholm 1992 s. 232. 274 Se Strömberg II 1989 s. 206. 146 medföra att samma problem som beskrivits ovan uppkommer.275 Det torde för övrigt inte vara ovanligt att lagstiftaren avstår från att ge en standard formell anknytning till bindande regler. Många gånger kan det vara lämpligare att en myndighet i stället hänvisar till standarden i rekommendationer. Någon risk för otillåten delegation uppkommer ju då inte. Rekommendationen kan också utformas så, att t.ex. ett visst förfa­ rande som uppfyller en standard, enligt myndighetens mening présume­ ras uppfylla även kraven i den föreskrift som rekommendationen avser. Statsrådsberedningen har därvid gjort följande uttalande: ”Ett sådant allmänt råd kan närmast jämföras med ett motivuttalande om hur föreskriften bör tillämpas. För att inte rådet skall uppfattas som en tvingande utfyllnad av föreskriften är det viktigt att myndigheten då tydligt gör klart att standarden inte är rättsligt bindande. Med hänsyn till den genomslagskraft som ett allmänt råd vanligtvis har är det angeläget att även en hänvisning till standard i allmänna råd begränsas till vad som är relevant och från kostnadssynpunkt godtagbart.”276 Det som sägs är egentligen relevant vid tillkomsten av icke bindande reg­ ler i allmänhet, och inte endast beträffande sådana som innehåller hänvis­ ningar till standarder och liknande. Allmänna råd kan i vart fall på skatte­ området förväntas ha sådan genomslagskraft, att de som producerar dem bör förvissa sig om att användarna är medvetna om att råden inte är bin­ dande. De tillämpande myndigheterna befrias inte från ansvar för en rik­ tig lagtillämpning, genom att hänvisa till att man följt icke bindande råd i frågan.277 4.15 Allmänna råd och uttalanden i tiden Jag har tidigare konstaterat att krav på kungörande finns för lagar och andra föreskrifter, medan motsvarande reglering saknas för allmänna råd och övriga uttalanden. Inget har dock sagts om vid vilken tidpunkt de olika regelprodukterna blir att anse som gällande.278 275 Det förekommer att riksdagen i lagstiftning använder sig av regler som först förekom­ mit i RSV:s anvisningar eller rekommendationer. Som exempel kan nämnas kravet pä tids­ vinst vid avdrag för resor till och från arbetet i inkomstslaget tjänst, SFS 1981:341, prop. 1980/81:118, SkU 44. 276 Ds 1989:77 s. 191. 277 Strömberg II 1989 s. 158. 278 Det finns inga uttryckliga bestämmelser om när en författning skall kungöras. Eftersom en författning normalt kungörs i en författningssamling som bör nå sina prenumeranter i god tid innan ikraftträdandet, behöver kungörandet i regel göras så snart författningen beslutats, se Ds 1989:77 s. 167. 147 Analysen får här ta sin utgångspunkt i vad som gäller ifråga om for­ mellt bindande regler. Strömholm gör beträffande författningars giltighet i tiden åtskillnad mellan formell och materiell giltighet.279 När en författ­ ning fått formell giltighet, har den erhållit bindande karaktär enligt de normer som reglerar författningars tillkomst. Ifråga om lagar anses formell giltighet uppkomma vid promulgationen enligt 8:19 RF 1 st. RF, dvs. då lag utfärdas. Någon regel om utfärdande av förordningar och andra föreskrifter finns inte. Promulgationen av sådan författning ankommer, enligt Strömholm, på den beslutande myn­ digheten. Med materiell giltighet avses den ikraftträdandetidpunkt som regel­ mässigt framgår i slutet av författningen.280 Ifråga om författningar av lägre valör, t.ex. RSV:s föreskrifter, brukar tidpunkt för ikraftträdande anges i inledningen. Fastställandet av en ”tidpunkt för inträde av giltighet” har emellertid inte samma betydelse när det gäller oförbindande rekommendationer som ifråga om bindande föreskrifter. Regler om utfärdande (liksom för övrigt även om kungörande) saknas, och att använda begreppet utfärd­ ande i detta sammanhang innebär egentligen skapandet av en fiktion. Råden uppnår ju aldrig den bindande karaktär som hänger samman med formell giltighet. Däremot är det t.ex. vanligt med datum för ikraftträdande eller annan liknande tidsangivelse även på allmänna råd. I RSV:s rekommendationer anges t.ex. regelmässigt från vilken tidpunkt rekommendationerna skall tillämpas. Detta medför i och för sig att en tidpunkt för inträde av en slags materiell giltighet kan fastställas. Av de hänvisningar till källmate­ rial som Regeringsrätten lämnar i anslutning till sina referat, synes framgå att rätten betraktar rekommendationerna som ”gällande” för den tid som RSV angivit att de skall vara ”gällande”.2811 andra uttalanden än rekommendationer som RSV gör i tolknings- eller tillämpningsfrågor saknas i regel sådan tidsangivelse. Någon giltighet av det slag som utmärker bindande regler är det dock inte fråga om. Det finns t.ex. inget formellt hinder för RSV, att såsom myndighetens åsikt åberopa en tolkningsmodell, vilken beskrivs i en 279 Strömholm 1992 s. 307f. För en ingående analys av rätt och tid, se även Frändberg 1984 s. 136ff. 280 Det är inte ovanligt att den formella giltigheten inträder långt tidigare än den materiella. När beslut om att avskaffa lagen om statlig förmögenhetsskatt fattades av riksdagen i december 1991 utfärdades lagen om upphävandet strax efteråt och formell giltighet upp­ kom. Ikraftträdandet däremot, skulle inte ske förrän den 1 januari 1993, se SFS 1991:1850. 281 Se RÅ85 1:22 samt avsnitt 4.6. 148 rekommendation som ännu inte fått materiell giltighet. Rekommendatio­ nen behöver inte ens ha tryckts eller överhuvudtaget existera i sinnevärl­ den. Ett allmänt råd eller annat uttalande innehåller endast myndighetens uppfattning i en fråga, och denna uppfattning blir relevant i samma stund som den uttrycks. Men ingen är i och för sig skyldig att följa den. På motsvarande sätt upphör åsikten att vara myndighetens när myndigheten inte längre säger sig omfatta den, antingen genom tillskapandet av ett nytt uttalande eller vid en redan tidigare angiven tidpunkt, eller på annat sätt.282 Hur ställer sig då dessa synpunkter till förbudet i RF mot viss retroak­ tiv skattelagstiftning i 2:10 2 st. RF?283 Regeln har behandlats sparsamt i rättskällorna. Praxis utgörs bl.a. av det s.k. engångsskattemålet, där RR fann viss skatt på livförsäkringskapital förenlig med RF.284 Retroaktiv skattelagstiftning har behandlats av flera författare.285 Man kan skilja mellan äkta och oäkta retroaktivitet. Med det första begreppet avses därvid retroaktiv tillämpning av nya regler på sådant som redan inträffat, t.ex. att transaktioner som var skattefria då de företogs, beläggs med skatt i efterhand. Med oäkta retroaktivitet avses tillämpning av nya regler på äldre förhållanden, t.ex. att viss tidigare skattefri tillgång för framtiden görs förmögenhetsskattepliktig.286 Förbudet i RF avser viss äkta retroaktivitet. Värt att notera är de åtminstone i formellt hänseende ganska stora skillnaderna mellan de nordiska rättssystemen. I Danmark är retroaktivi­ tet i vart fall inte förbjuden, såvitt gäller utfärdandet av bindande bestäm­ melser. Däremot har viss retroaktivitet i oförbindande cirkulär av Höjes- teret befunnits otillåten.287 I Norge finns ett retroaktivitetsförbud, men detta har i rättspraxis huvudsakligen ansetts omfatta indirekta skatter, 282 Lagar får ej ändras eller upphävas på annat sätt än genom lag, se 8:17 RF (den formella lagkraftens princip). En konsekvens av denna regel är att man med lag kan ändra och upp­ häva författningar av lägre rang. Riksdagen kan således ”ta över” områden som tidigare behärskats av regeringen eller myndighet, jämför ovan under 4.2.2. 283 Lagrummets första mening lyder: ”Skatt eller statlig avgift får ej uttagas i vidare mån än som följer av föreskrift, som gällde när den omständighet inträffade som utlöste skatt- eller avgiftsskyldigheten.” Bestämmelsen är formulerad på ett sätt som riktar sig till rätts- tillämparen, men även normgivaren får anses som adressat, eftersom föreskrifter som utformats så att deras tillämpning strider mot retroaktivitetsförbudet blir meningslösa (jfr 11:14 RF, observera dock det s.k. uppenbarhetsrekvisitet). 284 RÅ 1992 ref 10. Se också RÅ 1989 ref 116. 285 Se t.ex. Hagstedt 1975. Se också Melz 1990 s. 233ff. Även Hultqvist 1995 s. lOOff och Bexhed i SN 1993 s. 153. Ur doktrinen kan också nämnas Strömbergs påpekande om att normprövning såvitt gäller förbudet mot retroaktiv skattelagstiftning måste få en ganska begränsad räckvidd. Se FT 1988 s. 121. 286 Melz använder begreppen retroaktivitet och retroaktivitetseffekter, se Melz 1990 s. 233ff. En motsvarande indelning görs av Hagstedt, se Hagstedt 1975 s. 18ff. 287 Se 3.2.4. 149 och inte inkomst- och förmögenhetsskatt.288 Finland saknar helt förbud mot retroaktiva betungande skatteregler.289 Det tycks emellertid som om man, trots att heltäckande sådana förbud saknas, oftast men inte alltid, avstår från att ge betungande skatteregler tillbakaverkande kraft på ett sätt som skulle kunna framstå som stötande. Detta måste enligt min uppfattning bero på förekomsten av rättsgrund­ sats, som man är villig att iaktta även om den inte lagfästs. Det existerar således i nordisk skatterätt en princip, enligt vilken man bör avstå från viss retroaktivitet. Principen är tillräckligt stark för att kunna göra sig gällande också i de länder som saknar retroaktivitetsförbud, men det förekommer alltså att avsteg görs. Detta förhållande antyder att den for­ mella rättsolikheten mellan de undersökta nordiska länderna i nu aktuellt hänseende, inte motsvaras av lika stora skillnader i praktiken. Här måste understrykas att det svenska retroaktivitetsförbudet endast omfattar föreskrifter och inte gäller allmänna råd.290 Det är således fullt möjligt för RSV att i t.ex. rekommendationer föreslå en viss tolknings- modell, att tillämpas även på transaktioner som företagits före den tid­ punkt då RSV beslutade respektive lät publicera rekommendationen, och detta även om tolkningsförslaget skulle kunna uppfattas som stridande mot 2:10 st. 2 RF. Däremot får man naturligtvis inte föreslå att själva lagen skall tillämpas retroaktivt, i strid med RF. Det skall också framhål­ las att legalitetsprincipen kan medföra att en rekommendation med retro- aktivitetsverkningar inte får tillämpas. Även om en RSV-rekommendation inte formellt kan stå strid med retroaktivitetsförbudet, kan den göra det ur materiell, rent innehållsmäs- sig synvinkel. Hur skulle då ett rekommendationsuttalande behöva vara konstruerat, för att på sådant sätt strida mot RF? I normalfallet kan inte sådana rekommendationer, som i förhållande till de lagregler de avser, framstår som gynnande, medföra sådan retroak­ tivitet, som skulle varit förbjuden om det rört sig om föreskrifter i stället för rekommendationer. Det följer nämligen av lydelsen i RF, att endast sådana regler som är betungande för den skattskyldige, kan vara för­ bjudna p.g.a. sin retroaktivitet. Såvitt gäller de många schabloner, t.ex. värdesättningar av naturaförmåner eller av maximalt representationsav­ drag, som förekommer i olika RSV-rekommendationer, blir svaret nor­ malt detsamma. Dessa schabloner utgör preciseringar av redan befintliga men vaga lagregler, och det enda som tillförs dessa redan gällande regler, är skarpare gränser för deras tillämpningsområden. 288 Se 3.3.4. 289 Se 3.4.4. 290 Se Hultqvist 1995 s. 175. 150 Det sagda hindrar inte att ändringar av tidigare lämnade gynnande rekommendationsuttalanden och schabloner, kan medföra sådan retroak- tivitet som, om det rört sig om bindande regler, skulle ansetts otillåten. Detta kan nämligen bli fallet om sådana ändringar företas i skärpande riktning. Antag exempelvis att RSV i rekommendationer föreslår en schablon avseende kostnadsavdrag i samband med reavinstberäkning, om 5000 kronor. Denna rekommendation ersätts i maj månad av en ny, där schablonen sänkts till 4000 kronor, utan att den bakomliggande lag­ regeln ändrats. Tillämpning av de lägre schablonen på försäljningar som ägt rum mellan januari och maj det år då den nya rekommendationen utkom, skulle innebära en retroaktivitet som är förbjuden ifråga om före­ skrifter. Särskilt tydligt blir retroaktivitetsproblemet om man har att göra med ett rekommendationsuttalande, som framstår som en skärpning av det lagrum som rekommendationen avser. Allmänt måste dock här under­ strykas att en principiell gränsdragning är svår, för att inte säga omöjlig. Rekommendationens allmänspråkliga betydelse kan t.ex. framstå som en skärpning, trots att man anser sig befinna sig inom det någorlunda klara betydelseområdet, p.g.a. att flera alternativa tolkningar ryms inom detta kärnområde. Men rekommendationens skärpande egenskap kan också bestå i, att den manifesterar en tolkning som går utanför lagregelns språkliga betydelseområde. I rekommendationen kanske lanseras ett helt nytt rekvisit, som RSV t.ex. anser bör vara uppfyllt för att avdrag enligt den aktuella lagbestämmelsen skall medges. Man kan naturligtvis också ha gått längre, och i rekommendationen skapat en helt ny regel. Ett innehållsmässigt brott mot retroaktivitetsförbudet genom skärp­ ande tolkning kan föreligga om nya rekvisit, eller helt nya regler föresla­ gits av RSV. På motsvarande sätt skulle ett rekommendationsuttalande, som i praktiken utgör en extension utanför det normala betydelseområdet av en betungande bestämmelse, kunna föranleda samma bedömning, om rekommendationen i stället varit en föreskrift. Retroaktivitet av angivet slag kan också bli följden om tillämpningsområdet för en skatteregel som ger den skattskyldige en fördel, tolkningsvis reduceras. Om skärpande rekommendationer av dessa slag skapas, och av RSV förslås bli tilläm­ pade med avseende på situationer där skattskyldighet inträtt före publice­ ringen av rekommendationsuttalandet, skulle tillämpning av rekommen­ dationen varit otillåten, om denna i stället utgjort en föreskrift av något slag.291 291 Det bör i sammanhanget betonas, att rekommendationer, vilka utgör skärpningar av den lagtext som de avser, i de flesta fall får anses otillåtna av hänsyn till legalitetsprincipen, se 4.10. 151 I RSV S 1994:8 finns några exempel på rekommendationsuttalanden av det beskrivna slaget. Ett exempel är uttalandet under punkt 9.1 om uttagsbeskattning av fåmansföretag, motsvarande den ränteförmån som utgått till företagsledare eller denne närstående. Enligt uttalandet skall uttagsbeskattning ske enligt kontantprincipen och för kalenderår räknat, trots att bokföringsmässiga grunder utgör den legala redovisningsprinci­ pen för inkomstslaget, och även om företaget har brutet räkenskapsår.292 Rekommendationsuttalandet tillkom för första gången i RSV Dt 1993:2, vilken utkom från trycket den 2 april 1993.1 rekommendations- produkten anges att den skall tillämpas fr.o.m. 1994 års taxering. Det vill alltså synas som om RSV:s avsikt är att rekommendationerna skall till- lämpas med avseende på hela inkomståret 1993.1 den mån uttagsbeskatt­ ning av det angivna slaget resulterar i högre skatt för någon skattskyldig, än vad som skulle blivit fallet om rekommendationen inte använts, före­ ligger i materiellt hänseende ett brott mot retroaktivitetsförbudet i 2:10 st. 2 RF. Hur bör då RSV förhålla sig till retroaktivitetsförbudet vid tillskapan­ det av rekommendationer? Mot bakgrund av det allmänt omfattade kra­ vet på förutsebarhet och med beaktande av vad som sagts ovan om kvasi- bundenhet, finns det anledning att mana till försiktighet. Det kan visser­ ligen hävdas att det är tillåtet med retroaktivitet eftersom allmänna råd inte omfattas av förbudet i RF. Det kan också hävdas att de oförbindande råden borde ”utslockna” självmant, eller att man i vart fall bara har att bortse från dem, om de gjorts retroaktiva och det befinnes olämpligt att beakta dem. Råden är ju en gång för alla inte bindande. Enligt min uppfattning är frågan dock allvarligare än så, och förtjänar mer uppmärksamhet. Det främsta syftet med förbudet mot viss retroaktiv skattelagstiftning i RF är en önskan att tillförsäkra medborgarna rättssä­ kerhet i form av förutsebarhet. Bestämmelsen hämtar legitimitet inte bara ur sin formella kraft som grundlagsbestämmelse, utan även ur den all­ männa princip som får de övriga nordiska lagstiftarna att visa återhåll­ samhet med retroaktiva betungande skatteregler. En så viktig bestämmelse i vår konstitution bör inte bortses ifrån, bara för att den inte är formellt tillämplig. Därtill är dess syfte alltför viktigt. Man bör med andra ord inte nöja sig med att sträva efter att uppnå for­ mell rättssäkerhet, dvs. avhållsamhet ifråga om betungande skatterättslig normgivning. Ambitionsnivån bör vara högre än så. Om det är så att de aktuella allmänna råden har ett sådant genomslag att de i princip alltid följs, och en kvasibundenhet därför kan sägas ha uppkommit, strider det enligt min mening mot de principer vilkas upp- 292 Analysen av rekommendationsuttalandet finns i 7.6. 152 fyllelse utgör själva syftet med det aktuella retroaktivitetsförbudet, att lämna allmänna råd med betungande inslag, vilka enligt sin lydelse skall tillämpas retroaktivt. I förarbetena understryks för övrigt också vikten av att bestämmelsen beaktas även vid ställningstaganden som faller utanför det egentliga tillämpningsområdet.293 Med särskild hänsyn till vikten av att betungande retroaktivitet und­ viks, har jag i undersökningen av enskilda rekommendationsprodukter i kap. 7-11, särskilt granskat den rent innehållsmässiga grundlagenlig­ heten, trots att 2:10 st. 2 RF alltså inte är formellt tillämplig på allmänna råd. Som ett led i denna analys, har rekommendationsuttalandena delats in i gynnande och skärpande. Denna indelning har kommenterats i kapi­ tel 1 och behandlas ytterligare i avsnitt 6.2. 4.16 Sammanfattning Normgivningsmakt enligt 8 kap. RF kan i vissa fall delegeras till rege­ ringen och till förvaltningsmyndighet. Sådan delegation är emellertid i princip utesluten på skatterättens område. Däremot kan regeringen, och efter delegation från regeringen även RSV, utfärda föreskrifter om verk­ ställighet av skattelag (verkställighetsföreskrifter). Utrymmet för sådana föreskrifter är också mycket begränsat och RSV utfärdar numera huvud­ sakligen endast kortfattade verkställighetsföreskrifter avseende vissa beloppsgränser och värdenivåer vid t.ex. beräkning av arbetsgivaravgif­ ter m.m. En central förvaltningsmyndighet anses normalt redan på grund av sin organisatoriska ställning, vara behörig att lämna s.k. allmänna råd inom sitt verksamhetsområde. Allmänna råd och övriga uttalanden faller gene­ rellt utanför RF:s reglering av normgivningsmakten. De är därför inte bindande vare sig för myndigheter eller för enskilda. Begreppet allmänna råd legaldefinieras i 1 § FSamlF. Synpunkter och information från en myndighet vilka uttryckts i en form som inte faller under denna defini­ tion, har i detta arbete kallats övriga uttalanden, eller andra uttalanden. Olika regler gäller för olika typer av föreskrifter, regler m.m. Sålunda ställs i VerksF vissa kostnadsrelaterade krav på såväl verkställighetsföre­ skrifter som allmänna råd, medan motsvarande inte gäller för övriga utta­ landen. Reglerna om kungörande gäller endast föreskrifter medan bestämmelserna om publicering delvis sammanfaller för föreskrifter och allmänna råd. Exempel på detta är kravet på förande av särskild förteck- 293 Prop. 1978/79:195 s. 56. 153 ning enligt 18 c § FSamlF. Ifråga om andra uttalanden saknas i princip motsvarande regler helt. I SkFInstr anges de syften som särskilt skall styra RSV:s regelgivning. Tidigare förelåg betydande risker för sammanblandning av föreskrifter och allmänna råd på skatteområdet men dessa problem har numera lösts med hjälp av ändamålsenliga rubriker och rutiner för publicering. Det är ingen tvekan om att RSV:s rekommendationer, och förmodligen även vissa andra uttalanden, i praktiken vinner sådant gehör att de får en funktion som i mycket liknar den bindande verkan som tillmäts föreskrif­ ter. De kan härigenom sägas ha en kvasibindande verkan som påminner om den prejudikatsbundenhet som, trots avsaknad av formella regler därom, ändå kan anses vara en del av skatterätten. RSV bör sträva efter att använda rättskällorna på i princip samma sätt som RR. För att tillämpning av RSV:s rekommendationer skall vara för­ enlig med legalitetsprincipen, krävs att vidare att den tolkning som kom­ mer till uttryck i en rekommendation inte framstår som mer betungande för den skattskyldige än de bindande regler som rekommendationen avser. Skärpande tolkningar utanför det normala betydelseområdet får med hänsyn härtill anses falla utanför det kompetensområde som kom­ mer till uttryck i bl.a. SkFInstr. Det faller också utanför RSV:s behörighet att i rekommendationer föreslå lagtolkning, vilken framstår som mer gynnsamma för de skatt­ skyldiga än vad den bakomliggande lagreglerna medger. Även för denna typ av tolkning krävs således stöd i lag. Objektivitetsprincipen i 1:9 RF innebär ett krav på att rekommendationerna skall vara sakligt motive­ rade, men också att de inte får gynna vissa individer eller grupper sär­ skilt. Någon särskilt bindande verkan som träffar den myndighet som med­ delat ett allmänt råd, eller myndigheter som är organisatoriskt under­ ställda denna myndighet, finns inte. Varken RSV eller skattemyndighe­ terna är därför bundna av allmänna råd och övriga uttalanden i vidare mån än någon annan. Däremot framstår det av flera skäl som särskilt vik­ tigt att RSV och övriga skattemyndigheter inte annat än undantagsvis avviker från råden och uttalandena. Skattelagstiftningens utformning kan resultera i att RSV uttalar sig även i civilrättsliga frågor, såsom t.ex. beträffande tolkningen av bokfö­ ringslagen. Sådana rekommendationer eller uttalanden kan komma att medföra kompetenskonflikter gentemot andra rådgivande organisationer. Ett allmänt råd eller övrigt uttalande har karaktären av en officiell åsikt som inte kan sägas uppnå ”giltighet” på samma sätt som en före­ skrift vilken ju är formellt bindande. Det går därför inte att fastställa en viss tidpunkt då sådan giltighet inträder, utan myndighetens uppfattning 154 får, som sådan, relevans när den uttrycks. Detta hindrar inte kravet på förutsebarhet ger anledning för RSV och andra myndigheter att undvika retroaktivitet samt att väl sörja för att de allmänna råden och de övriga uttalandena blir kända bland dem, som man vill skall följa dem. 155 5 RSV: s handläggningsrutiner 5.1 Inledning I detta kapitel behandlas inledningsvis de huvudsakligen allmänna för- valtningsrättsliga bestämmelser, som reglerar förfarandet när RSV läm­ nar rekommendationer.1 Dessa regler är rikligt behandlade i litteraturen varför min framställning i denna del kunnat göras kort. Därefter redogör jag för verkets rutiner i samband med tillskapandet av rekommendationer och övriga uttalanden. Här är den officiella doku­ mentationen nästan obefintlig varför mina samtal med olika tjänstemän på RSV fått ligga till grund för avsnitten. Kapitlet avslutas med en sam­ manfattning. 5.2 Reglering av procedurfrågor 5.2.1 Verksförordningen och skatteförvaltningsinstruktionen Inom förvaltningsrätten skiljer man mellan olika typer av förvaltningsbe- slut.2 Normbesluten riktar sig till många adressater medan de individu­ ella besluten avser att verka bestämmande för enstaka enskildas hand­ lande. Exempel på normbeslut är beslut att utfärda verkställighetsföre- skrifter.3 Förvaltningsbesluten kan också indelas i bindande och oförbindande. Föremålen för detta arbete, RSV:s rekommendationer, hör ju till den sistnämnda gruppen. Det finns få regler som behandlar handläggningen vid tillskapandet av oförbindande råd. Även ifråga om normbeslut är procedurreglema färre 1 För en kortfattad beskrivning av RSV:s organisation, se kapitel 2. 2 Se Strömberg 1992 s. 63 ff. Om förhållandet mellan normgivning och förvaltning se Mar- cusson 1989 s. 64ff med hänvisningar till andra arbeten. 3 Observera att begreppet normbeslut saknar legaldefinition. Man kan naturligtvis hävda att begreppet skulle vara lämpligt att använda även på beslut om att lämna oförbindande råd, när dessa är avsedda att verka normerande. Den vedertagna omfattningen av begrep­ pet normbeslut inskränker sig emellertid till beslut vilkas innehåll får bindande verkan, se Hellners och Malmqvist 1991 s. 55f. 156 än vad man kanske ofta tror. Reglerna skiljer sig åt beroende på vilken myndighet som fattar beslutet ifråga. Riksdagsarbetet och därmed till­ komsten av lagar, är reglerat i detalj. Däremot har RF väldigt lite att säga om regeringens arbete och därmed förfarandet vid tillkomsten av förord­ ningar, trots att även dessa utgör normbeslut. Förutom regler om kungö­ rande och liknande, berör de föreskrifter som finns snarast ärendegången i regeringskansliet.4 Även på verksnivå är regleringen sparsam.5 Beslut om utfärdande av föreskrifter fattas av verkets styrelse.6 Regeln gäller även för RSV men delegation till generaldirektören är tillåten i vissa fall.7 Lydelsen omfattar dock inte rekommendationerna. Bestämmelsen om ärendehandläggning i 21 § VerksF gäller inte för RSV.8 En regel med motsvarande innebörd har emellertid införts i SkFInstr.9 Här stadgas att generaldirektören skall avgöra ärenden som inte skall avgöras av styrelsen, sjömansskattenämn- den eller personalansvarsnämnden. Beslutanderätten får enligt samma paragraf, andra stycket, delegeras till annan tjänsteman. Hur detta skall ske anges i arbetsordningen eller i särskilda beslut. En förutsättning för att sistnämnda bestämmelse skall vara tillämplig är att beslut om att lämna rekommendationerna, innebär att ett ärende avgörs. Begreppet ärende, som är ett av grundbegreppen i såväl förvaltnings­ lagen som i flera specialförfattningar, saknar legaldefinition. Inte heller klargörs dess innebörd i några förarbeten. Strömberg menar (syftande på förvaltningslagens regler) att man med handläggning av ärenden avser ”... en verksamhet, som utmynnar i ett uttalande, vilket inte nödvändigt­ vis behöver ha rättsligt bindande verkan.”10 Myndighets verksamhet som inte är handläggning av ärende brukar kallas faktiskt handlande. Det kan inte vara någon tvekan om att arbetet med RSV:s rekommen­ dationer, samt beslut med anledning härav, är att betrakta som handlägg­ ning av ärenden. Inget talar heller för att begreppets innebörd skulle vara olika i SkFInstr respektive i FL. Det sagda innebär att beslut ifråga om rekommendationer och övriga uttalanden hos RSV kan delegeras fritt, men att beslutsordningen skall dokumenteras i arbetsordning eller i särskilt beslut. 4Petrén i Svensk marknadsreglering i perspektiv, s. 32. 5 På vissa specialområden såsom t ex ifråga om kommunala planbeslut finns tämligen omfattande reglering, bl.a. med utställning av planerna under vissa tider. 613 § VerksF. 7 2:7 och 16 SkFInstr. 8 2:7 SkFInstr. 9 2:17 SkFInstr. 10 Se Strömberg 1992 s. 87. Se även Kellners och Malmqvist 1991 s. 49f och Marcusson 1989 s. 71 med i dessa verk anförda källor. 157 Vissa handläggningsregler av betydelse för framställningen av all­ männa råd fanns tidigare i begränsningsförordningen (1987:1347). Från och med den 1 december 1994 har reglerna i något förändrad form över­ förts till 14 § VerksF. Här ställs vissa krav på konsekvensutredning, remisser m.m., innan allmänna råd beslutas.11 Ändringarna innebär skärpta krav på de regelproducerande myndigheterna, i förhållande till vad som hittills gällt enligt begränsningsförordningen. Såväl kraven på konse­ kvensutredning som kraven på vissa remisser har givits utökade tillämp­ ningsområden. Dessutom har införts krav på obligatorisk remiss till RRV. 5.2.2 Förvaltningslagen Allmänna regler för myndigheters verksamhet finns bl. a. i förvaltning­ slagen (1986:223). Huvudregeln är att lagen tillämpas vid ärendehand­ läggning. Endast några få av lagens paragrafer är tillämpliga på faktiskt handlande.12 Arbetet med att ta fram allmänna råd och övriga uttalanden är att anse som ärendehandläggning. Formellt avslutas handläggningen med beslut om att myndigheten skall göra uttalande med visst innehåll. Detta inne­ bär att hela FL är formellt tillämplig vid tillskapandet av allmänna råd och övriga uttalanden.13 Enligt 3 § är FL subsidiär till andra lagar och till förordningar. Detta innebär att om en annan lag eller förordning innehåller någon från FL avvikande bestämmelse, så gäller denna sistnämnda bestämmelse. Sub- sidiariteten gäller endast gentemot lagar och förordningar, och således inte mot föreskrifter som inte beslutats av riksdag och regering. Det finns också en viktig förvaltningsrättslig princip som endast delvis kommer till uttryck i FL (4 §). Official- eller undersökningsprincipen anses innebära att en myndighet är skyldig att se till att ett ärende blir så utrett som dess beskaffenhet kräver.14 I det följande berörs särskilt några av reglerna i FL vilka kan få bety­ delse i RSV:s verksamhet med råd och uttalanden. Jag uppmärksammar även vissa konsekvenser av att vissa viktiga regler inte är tillämpliga. 11 Jag har behandlat dessa bestämmelser under 4.3.4 ovan. Se även 5.3.4. Se också om ver­ kan av handläggningsfel 5.2.3. 12 Se 1 § FL samt Hellners och Malmqvist 1991 s. 37 och s. 49ff. Äldre förvaltningslagen var uppdelad i två delar, en del för ärenden i allmänhet och en del för myndighetsutövning. Denna uppdelning saknar motsvarighet i nya förvaltningslagen. Numera gäller i stället att när en regel endast är tillämplig vid myndighetsutövning anges detta särskilt i lagtexten. 13 FL är numera tillämplig även på flertalet normbeslut, se Hellners och Malmqvist 1991 s. 55 f. 14Hellners och Malmqvist 1991 s. 61 och 63. Jämför också 8 § FPL. 158 1. En särskild fråga som inte regleras i lagtexten är tidpunkten för anhängiggörande av ett ärende (dvs. när ärendet ”uppkommer").15 Detta sker antingen genom att någon utomstående gör en framställning hos myndigheten eller att initiativ tas av myndigheten självt. Det bereder i regel inga svårigheter att fastställa tidpunkten när initiativet kommer uti­ från. Om t.ex. en skattskyldig skriver till RSV och ber verket att uttala sig i en viss fråga föreligger ett ärende så snart begäran kommit in till myndigheten. Det kan bli svårare att bestämma tidpunkten när RSV självt tar initiativet.16 Hellners och Malmqvist menar att ärende förelig­ ger när planeringen utlöst åtgärder som syftar till individuella beslut eller allmänna föreskrifter.17 Troligen anhängigörs ärendet så snart man med­ vetet vidtar åtgärder som syftar till uttalande. Det sagda avser vad som brukar kallas formellt anhängiggörande. Med materiell anhängighet menas skyldighet att pröva ett ärende i sak.18 Någon skyldighet för RSV att i sak pröva en begäran från en utomstå­ ende om att verket skall lämna ett allmänt råd eller göra ett uttalande, torde inte finnas. Begäran kan därmed avvisas och materiell anhängighet uppkommer inte.19 2. Bestämmelserna om när jäv föreligger finns i 11 §. Verkan, dvs. kon­ sekvenserna av att jäv föreligger, samt vissa handläggningsfrågor, regle­ ras i 12 §. Jävsbestämmelserna är centrala i FL. De syftar ytterst till att garantera att objektivitetsprincipen upprätthålls.20 Reglerna i FL om jäv gäller alla typer av ärenden hos förvaltningsmyn­ digheterna, alltså inte endast vid ärenden som avser myndighetsutövning. Däremot träffas inte s.k. faktiskt handlande av bestämmelserna. Eftersom arbetet med att ta fram RSV:s rekommendationer är handläggning av ärenden, skall således, enligt huvudregeln i 11 § 1 st., jäv beaktas. Enligt ordalydelsen är det den som skall handlägga ett ärende som kan vara jävig. Med detta avses de som tar sådan befattning med ett ärende att de kan tänkas påverka ärendets utgång. Detta innebär tydligen för RSV:s del, att inte bara de som fattar beslut om att en rekommendation med viss föreslagen utformning skall lämnas kan vara jäviga, utan även de som utreder, skriver och föredrar ärendet. De som utför uppgifter av l5Se härom Hellners och Malmqvist 1991 s.51f. 16 Frågan om hur initiativ till rekommendationer faktiskt brukar tas behandlas nedan under särskild rubrik. 17 Hellners och Malmqvist 1991 s. 51. 18 Se Hellners och Malmqvist 1991 s. 51 samt Strömberg 1992 s. lOOff. 19 Jämför Strömberg 1992 s. 102. 20 Se härom Hellners och Malmqvist 1991 s. 117 samt 1:9 RF. Även 4.10 ovan. 159 rent expeditionell natur, såsom utskrift, distribution m.m., faller däremot utanför personkretsen.21 De former av jäv som torde kunna bli aktuella i samband med tillkom­ sten av allmänna råd är främst s.k. delikatessjäv.22 Som exempel på fall som kan omfattas av regeln kan nämnas den situationen att författaren av rådet är personlig vän eller ovän med någon som särskilt berörs av det.23 Även jäv enligt 11 § punkterna 1 och 2 synes kunna bli aktuella, medan det förefaller långsökt att punkterna 3 och 4 skulle få betydelse i detta sammanhang.24 För en detaljerad redogörelse för FL:s jävsbestäm- melser hänvisas till Kellners och Malmqvists kommentar till FL.25 112 § FL anges verkan av jäv. Huvudregeln är att den som är jävig inte får handlägga ärendet. Härmed avses enligt förarbetena att den jävige inte får ta befattning med ärendets beredande eller avgörande.26 En sär­ skild fråga är vilken juridisk betydelse det får att ett beslut fattats utan att jäv beaktats. Detta spörsmål behandlas tillsammans med andra handlägg- ningsfel under 5.2.3 nedan. 3. Enligt 15 § FL skall uppgift som en myndighet får på annat sätt än genom en handling och som kan ha betydelse för utgången i ärendet, antecknas av myndigheten. Detta gäller enligt lagtexten dock endast om ärendet avser myndighetsutövning mot enskild. Tillskapandet av RSV:s 21 Kellners och Malmqvist 1991 s. 122. 22 Se 11 § p. 5 FL enligt vilken den som har att handlägga ett ärende är jävig ”om det i övrigt finns någon särskild omständighet som är ägnad att rubba förtroendet till hans opar­ tiskhet i ärendet”. 23 Kellners och Malmqvist 1991 s. 135. 2411 § FL lyder i sin helhet: ”Den som skall handlägga ett ärende är jävig 1. om saken angår honom själv eller hans make, förälder, barn eller syskon eller någon annan nästående eller om ärendets utgång kan väntas medföra synnerlig nytta eller skada för honom själv eller någon närstående, 2. om han eller någon närstående är ställföreträdare för den som saken angår eller för någon som kan vänta synnerlig nytta eller skada av ärendets utgång, 3. om ärendet har väckts hos myndigheten genom överklagande eller underställning av en annan myndighets beslut eller på grund av tillsyn över en annan myndighet och han tidigare hos den andra myndigheten har deltagit i den slutliga handläggningen av ett ärende som rör saken, 4. om han har fört talan som ombud eller mot ersättning biträtt någon i saken, eller 5. om det i övrigt finns någon särskild omständighet som är ägnad att rubba förtroendet till hans opartiskhet i ärendet. Från jäv bortses när frågan om opartiskhet uppenbarligen saknar betydelse.” Det bör också noteras att särskilda bestämmelser om skattetjänstemäns bisysslor finns i 4:2-3 SkFInstr. 25 Se Kellners och Malmqvist 1991 s. 116ff. 26 Se prop. 1971:30 s. 357. 160 rekommendationer och övriga uttalanden kan, åtminstone formellt, ald­ rig ha karaktär av sådan myndighetsutövning.27 Om en tjänsteman på RSV under arbetet med en rekommendation exempelvis skulle få munt­ lig information av ett slag som kan påverka utformningen av rekommen­ dationen, gäller således inte anteckningsskyldighet enligt FL. Inte heller i VerksF eller i SkFInstr stadgas sådan skyldighet. JO har i ett tjänstetillsättningsärende gjort följande uttalande beträf­ fande dokumentationsskyldighet:28 ”Beträffande sistnämnda fråga om själva skyldigheten att dokumentera muntligen införskaffat utredningsmaterial saknar visserligen nuvarande lag­ stiftning för förvaltningsmyndigheternas del uttrycklig generell föreskrift härom. Offentlighetsprincipen bygger emellertid otvivelaktigt på tanken att allt relevant material skall dokumenteras. Denna för rättssäkerheten och en sund samhällsutveckling utomordentligt viktiga princip skulle ju eljest lätt kunna i ömtåliga fall helt sättas ur spel. Vikten av att ej något av det sakliga material, på vilket en myndighet grundar sina beslut och åtgärder, undandra­ ges från offentlighetsprincipens tillämpning har också understrukits av 1944 års tryckfrihetssakkunniga (SOU 1947:60, s. 220). Enligt min mening måste därför dokumentationsskyldighet beträffande muntligen införskaffat utred­ ningsmaterial av betydelse för ärendes avgörande redan nu anses gälla som allmän rättsgrundsats.” Hellners och Malmqvist synes mena att man i vissa fall torde kunna till- lämpa 15 § FL analogt även om det inte är fråga om myndighetsut­ övning.29 Mot detta kan hävdas att lagstiftaren efter det att JO gjorde sitt uttalande, valt att inte låta regelns ordalydelse omfatta fall som inte kan anses som myndighetsutövning. Rättsläget får i viss utsträckning anses oklart. RSV:s rekommendationer har stor betydelse. De väger mycket tungt såväl hos skattemyndigheter som hos skattedomstolar. Det är därför lämpligt att den anteckningsskyldighet som stadgas i 15 § FL tillämpas även i arbetet med RSV:s rekommendationer. Detta innebär t.ex. att den tjänsteman, som i anslutning till arbetet med en rekommendationspro- 27 Se om innebörden av begreppet myndighetsutövning Hellners och Malmqvist 1991 s. 153ff med där intagna hänvisningar. Termen infördes i lagtexten först i och med FL. I ÄFL beskrevs myndighetsutövning som ”utövning av befogenhet att för enskild bestämma om förmån, rättighet, skyldighet, diciplinpåföljd, avskedande eller annat jäm­ förbart förhållande". Beslutet om att lämna ett oförbindande råd synes därigenom inte kunna vara myndighetsutövning. Hellners och Malmqvist påpekar (s 154) att det endast är ärenden som utmynnar i bindande beslut kan omfattas av begreppet myndighetsutövning. Ärenden som gäller råd och andra oförbindande besked faller utanför. 2S JO 1967 s. 192. Se också Strömberg I 1989 s. 12. 29 Hellners och Malmqvist 1991 s. 164. 161 dukt har telefonkontakter i ärendet med företrädare för t.ex. branschorga­ nisationer, bör föra anteckningar om vad som sägs. 4. Ytterligare några regler i FL vilka kan få betydelse i samband med till­ komsten av RSV:s rekommendationer, skall kort beröras här. I den utsträckning RSV inhämtar yttrande genom remiss skall behovet av denna åtgärd noga prövas, se 13 § FL. Omröstningsreglerna i 18 § FL är som nämnts i föregående avsnitt, inte ovillkorligen tillämpliga på beslut som rör RSV:s rekommendationer och övriga uttalanden. Anledningen till detta är att generaldirektören enligt 2:17 SkFInstr ensam är behörig att fatta besluten. Delegation till annan tjänsteman får också ske. Eftersom någon myndighetsutövning mot enskild inte är för handen vid tillkomsten av RSV:s rekommendationer och övriga uttalanden, är reglerna i 20 och 21 §§ FL om beslutsmotivering och underrättelse om beslut inte tillämpliga. Detsamma gäller vid tillkomsten av myndighetens föreskrifter. Observera att ett beslut om att avvisa en begäran om ett uttalande i en viss fråga inte är myndighetsutövning. Inte heller om begä­ ran bifalles föreligger myndighetsutövning. Uttalandena är ju inte bin­ dande. Regler om överklagande finns i 22-25 §§ FL. Bestämmelserna är mycket knapphändiga. I 22 § stadgas att ett beslut får överklagas av den som beslutet angår, om det gått honom emot och beslutet kan överklagas. Normbeslut omfattas av lagrummet och de är överklagbara. Att överklag- barheten omfattar normbeslut har även kommit till uttryck i rättspraxis.30 Allmänna råd är visserligen inte bindande och därför inga normbeslut, men detta hindrar i och för sig inte att de kan vara överklagbara.31 Även icke bindande beslut anses nämligen kunna vara överklagbara, om de har kännbara faktiska verkningar och berör skyddsvärda intressen.32 Detta innebär att t.ex. rekommendationer från RSV, som hos skattemyndig­ heterna i praktiken får kvasibindande verkan, kan vara överklagbara.33 Den som kan överklaga ett beslut om att göra oförbindande generella uttalanden, är den som beslutet går emot. Frågan om vem som är talebe- 30 Se t.ex. RÅ 1992 ref 38. 31 Frågan om i vilken utsträckning förvaltningsbeslut kan överklagas har behandlats bl.a. i Ragnemalm, Förvaltningsbesluts överklagbarhet, dens. Överklagbarhetsfrågan i ny för­ valtningslag, FT 1984 s. 314ff, Strömberg 1992, samt Hellners och Malmqvist 1991, där även ytterligare litteraturhänvisningar återfinns. 32 Se Strömberg 1991 s. 65 och s. 194. 16 uppl. Även Ragnemalm, FT 1984 s. 314 och Hellners och Malmqvist 1991 s. 276ff. 33 Med kvasibindande verkan avses att de i praktiken tillmäts en betydelse som närmast liknar den som tillmäts bindande regler, dvs. föreskrifter. Se härom 4.3.2. 162 rättigad kompliceras av att ingen person intar partsställning i dessa fall. Som förutsättning för besvärsrätt brukar då krävas att beslutet påverkar vederbörandes rättsställning, eller berör ett intresse, som på något sätt erkänts av rättsordningen.343 5 Det står klart att kretsen av taleberättigade ifråga om normbeslut eller beslut att lämna råd kan bli mycket stor. Antag t.ex. att RSV i rekom­ mendationer skulle förespråka en lagtolkning som, om den tillämpades, skulle strida mot lag. Antag också att rekommendationerna är av det slag som kan förutsättas få ett i princip fullständigt genomslag i skattemyn­ digheternas taxering av löntagare. Starka skäl talar då för att rekommen­ dationerna skulle kunna överklagas av alla de skattskyldiga som kan komma att beröras av dem. Om tillämpning av rekommendationen dess­ utom finge betydelse för arbetsgivaravgifternas beräkning, kan talerätten komma att utsträckas till de som har att betala dessa. Den praktiska betydelsen av att allmänna råd kan vara överklagbara är dock mycket begränsad. Eftersom råd inte är bindande är det i det enskilda fallet mest ändamålsenligt att rättstillämparen helt enkelt bortser från det felaktiga rådet. Möjligheten att överklaga beslutet om att lämna allmänna råd med visst innehåll kan naturligtvis ändå bli av betydelse, om t.ex. tillämpande regionala eller lokala myndigheter av någon anled­ ning skulle visa sig obenägna att självständigt pröva innehållet i de all­ männa råden. s. 2.3 Handläggningsfel En särskild fråga som skall beröras i detta sammanhang är effekten av handläggningsfel. I motsats till vad som gäller för föreskrifter finns inga krav på kungörande av allmänna råd och andra uttalanden. Något kungö­ relsefel kan därför inte göras vid utfärdandet av oförbindande regler. Däremot kan andra fel begås vid handläggningen av allmänna råd, såsom t. ex. underlåten konsekvensutredning. Även t.ex. reglerna om jäv kan som nämnts ovan aktualiseras. Här skall kort beröras den juridiska effek­ ten av sådana handläggningsfel. Fel i förfarandet brukar medföra upphävande, endast om det kan ha inverkat på beslutets innehåll.3-’ Om emellertid en myndighet utfärdar en regel som strider mot bestämmelserna i VerksF, t.ex. för att regeln är mycket fördyrande och regeringsmedgivande inte har inhämtats, kan man enligt Petrén resningsvägen hävda att verket inte hade rätt att 34 Se Strömberg 1992 s. 198. 35 Strömberg 1992 s. 83. Observera att särskilda regler finns för kommunala beslut. Se beträffande icke beaktat jäv RÅ 1969 ref 7 samt Hellners och Malmqvist 1991 s. 137f. 163 utfärda regeln.36 Det är emellertid oklart om Petréns med sitt uttalande bara menar bindande regler eller om han även avser råd. Och, det bör naturligtvis framhållas, det allmänna rådets oförbindande karaktär med­ för ju att man kan bortse från rådet utan att någon för den skull behöver söka resning på grund av formfel. Formfrågorna är inte de viktigaste. Liksom Petrén anser jag inte att frågan om huruvida formföreskrifterna följts är de intressantaste när en ny regel skall granskas, utan om beslutet att utfärda regeln är materiellt riktigt.37 5.3 RSV:s rutiner 5.3.1 Initiativet I detta avsnitt lämnar jag en översiktlig redogörelse för hur man på RSV går till väga för att ta fram en rekommendation eller annat uttalande, som inte är av renodlat administrativ karaktär.38 Merparten av de rekommendationer och övriga uttalanden som produ­ ceras av RSV, tillkommer på verkets eget initiativ. Detta framstår som naturligt, eftersom uppgiften att lämna allmänna råd och göra andra utta­ landen är några av de uppgifter som verket enligt 2:2 SkFInstr särskilt har att utföra.39 Inom RSV kan frågan om huruvida rekommendationer skall lämnas, väckas på flera sätt, t.ex. genom diskussioner i ledningsgrupper eller genom att enskilda tjänstemän tar upp frågan. Det förekommer också att lagstiftaren själv tar initiativ genom att i förarbeten föreslå, eller rentav förutsätta, att RSV meddelar rekommendationer till ledning för tillämp­ ningen av en ny eller ändrad författning. RSV brukar inte alltid efter­ komma sådana önskemål, men gör det förmodligen i regel.40 Jag har inte lyckats finna någon uttrycklig uppmaning till RSV i förarbeten, att göra 36 Petrén i Svensk marknadsreglering i perspektiv, ett symposium s. 35. 37 Se a.a. s. 35. Som nämnts i föregående avsnitt (in fine) får dessa frågor dessutom begränsad betydelse såvitt gäller icke bindande regler. 38 Uppgifterna om RSV:s rutiner och arbetssätt har, där inget annat anges, inhämtats genom samtal med skattechefen Sune Jansson,f. skattechefen Bodil Hulgaard, skatte- direktören Birgitta Ekberg Swartling, avdelningsdirektörerna Bo Neikter och Leif Saxén samt byrådirektörerna Eva Carlsson och Håkan Söderberg. 39 Frågan om huruvida RSV:s rekommendationer generellt bör anses omfattas av begrep­ pet allmänna råd behandlas i 4.3.3 och i kapitel 6. 40 Se t.ex. prop. 1989/90:50 s. 70ff. Se även 4.5 ovan. 164 uttalanden i annan form än som rekommendation (eller anvisning då denna rubrik brukades). Det faktum att RSV självt tar initiativ till meddelandet av rekommen­ dationer och övriga uttalanden utesluter inte förekomsten av påtryckar- grupper.41 Det är mycket vanligt att enskilda skattskyldiga, liksom orga­ nisationer av olika slag, hör av sig till RSV med önskemål om vägled­ ning. Jag har funnit flera fall då rekommendationer tillkommit sedan skattskyldiga eller deras representanter begärt att RSV skall uttala sig. Dessutom hör naturligtvis företrädare för de olika skattemyndigheterna ute i landet av sig med frågor och problem. Dessa kontakter är emellertid oftast informella och tas oftast av handläggare på skattemyndigheternas rättsenheter eller på chefsnivå. Som exempel på rekommendationer som tillkommit på externt initia­ tiv kan nämnas RSV Dt 1979:9 (upphävd genom RSV Dt 1992:13) vil­ ken tillkom efter kontakter med Svenska Bryggareföreningen. Ett annat exempel rör äldre rekommendationer från RN beträffande förhöjda inku- ransavdrag vid värdering av lager inom vissa branscher. Sådana rekom­ mendationer tillkom nämligen normalt efter initiativ av olika branschor­ ganisationer. Vidare kan nämnas att de rekommendationer som före skat­ tereformen behandlade lager av värdepapper hos banker, kom att utsträckas till att omfatta övriga fondkommissionärer, sedan företrädare för dessa kontaktat RSV. Det kan alltså konstateras att man från verkets sida tar intryck av åtminstone en del av de önskemål om uttalanden som man får del av. Det framstår mot bakgrund av RSV:s uppgifter enligt SkFInstr även som nödvändigt, att man visar lyhördhet för synpunkter och erfarenheter som kommer till uttryck från allmänhet och organisationer. Objektivitetsprin- cipen måste dock självfallet iakttagas.42 5.3.2 Särskilt om rekommendationer avseende aktiebyten m.m. En särskild grupp av rekommendationer är de som behandlar den skatte- rättsliga sidan av aktiebyten, utdelning av inköpsrätter och liknande transaktioner. Dessa rekommendationer är som regel mycket kortfattade och består av RSV:s förslag till beräkning av ingångsvärden vid reavinst­ beräkningar, och liknande problem som uppkommer vid emissioner m.m. Aktiebytesrekommendationerna författas i regel av en tjänste- 41 Ifråga om s.k. aktiebytesrekommendationer är det normala att initiativet kommer uti­ från. Dessa rekommendationer är emellertid av en så speciell karaktär att jag valt att be­ handla dem för sig, se nästföljande avsnitt. 42 Se 1:9 RF samt 4.10 ovan. 165 man.43 De utformas oftast som ett kortfattat angivande av vissa genom­ snittliga marknadsvärden, s.k. medianvärden, avseende aktie eller annat finansiellt instrument. Normalt är det de berörda företagen som genom ansökan hos RSV väcker frågan om rekommendationer. Det finns en lång och i stort sett obruten tradition som innebär att företrädare för något av de företag som är inblandat i ett erbjudande till aktieägare eller till anställda, -kontaktar RSV och föreslår att verket meddelar rekommendationer om hur de skattskyldiga skall redovisa exempelvis ett aktiebyte i sina deklarationer. RSV brukar i regel efterkomma önskemålen, men man har som policy att avstå om erbjudandet omfattar endast ett fåtal skattskyldiga. Ifråga om dessa rekommendationer har en sedvänja utvecklats, som innebär att de sökande företagen regelmässigt accepterar RSV:s bedömning. Denna acceptans har dock endast medelbar betydelse, eftersom aktiebytes- rekommendationer vanligen avser de enskilda aktieägarnas beskattnings- situation, och inte det sökande företagets. Företaget kan dock, vid ett oförmånligt besked, komma att avstå från det tänkta arrangemanget. I något fall har RSV kommit till slutsatsen att skattepliktig inkomst skulle uppkomma medan sökanden inte ansett detta vara fallet.44 Sökan­ den har kunnat förklara sig inte vilja ha någon rekommendation. För att inte bryta mot den praxis med rekommendationer, meddelade i en slags consensus med de sökande bolagen, som utvecklats, har RSV i sådana enstaka fall valt att lämna ett brevsvar till det sökande bolaget. 5.3.3 Val av form De formella möjligheterna för RSV att uttala en uppfattning, i syfte att uttalandet på något sätt skall få normerande verkan, är flera. Man kan skapa en bindande regel, en föreskrift, eller lämna ett allmänt råd. Man kan eventuellt också göra ett uttalande som faller utanför FSamlFs legal­ definition av allmänna råd. Möjligheterna att välja mellan föreskrifter och rekommendationer är små, eftersom utrymmet för verkställighets- föreskrifter är begränsat. Däremot kan man i regel välja mellan att publi­ cera sina uttalanden som rekommendationer, på annat sätt, eller inte alls. Ifråga om oförbindande uttalanden har RSV skapat ett system med rekommendationer, vilka publiceras i serien RSV:s meddelanden. Ver­ kets övriga uttalanden är av flera slag. Det kan t.ex. röra sig om frågor 43 Jag använder här aktiebytesrekommendationer som gemensam beteckning på den typ av rekommendationspublikationer som diskuteras i avsnittet. 44 Detta var fallet vid en ansökan om rekommendationer av Östgöta Holding som RSV inte efterkom. Frågan kom i stället att avgöras av RR. Se RÅ85 Aa 192. 166 om tolkning som inkommer från skattskyldiga, och som blir besvarade i brev, vilka även distribueras för kännedom inom skatteförvaltningen. RSV uttalar sig även i handledningar och broschyrer m.m. Uttalanden i bl.a. tolkningsfrågor dokumenteras även i det datanätverk som förbinder länens skattemyndigheter med RSV.45 Även utformningen av blanketter kan innebära att verkets uppfattning i en fråga kommer till uttryck. Här­ utöver tillkommer rena beskrivningar av innehållet i skatterättslig lag­ stiftning, förarbeten, praxis och doktrin. Reglerna i SkFInstr anger inte några bestämda fall där RSV är skyldigt att göra uttalanden av något slag. Detta innebär att RSV regelmässigt ställs inför valsituationer. Skall man uttala sig i en viss fråga eller ej? I så fall i vilken form? Först skall sägas att flertalet ”tunga” rekommendationer, t.ex. rekom­ mendationerna om beskattning av fåmansföretag, redan existerar. Det ligger då i sakens natur att arbetet koncentreras på en kontinuerlig uppda­ tering av dem. Valet att lämna rekommendationer är i dessa fall redan gjort, och RSV byter då som regel inte form, såvida inte stora delar av rekommendationen blivit obsolet eller på annat sätt betydelselös. På mot­ svarande sätt faller det sig ofta naturligt att i vanligt brev besvara frågor som man mottagit i ett brev, eller per telefon från någon skattskyldig. Det förekommer dock att ett uttalande får byta form. Som exempel på detta kan nämnas följande. När RSV Dt 1991:30 som innehöll rekom­ mendationer om avdrag för premie och avgift för pensionsförsäkring, till stor del kom att förlora sin betydelse p.g.a. ändrad lagstiftning, valde RSV att upphäva rekommendationen och i stället låta den del av den som fortfarande var relevant, ingå i broschyren ”Löntagare” som producera­ des inför 1994 års taxering. Allmänt skall framhållas att RSV inte har någon fastställd policy ifråga om val av uttalandeform. Omständigheterna i de enskilda fallet får avgöra vilken typ av uttalande som skall göras. De faktorer som man då främst tar hänsyn till är emellertid följande. Om uttalandet skall ha generell räckvidd och nå många adressater bland de skattskyldiga talar detta för att man bör använda sig av rekom- mendationsformen. Flera tjänstemän inom RSV anser att rekommenda­ tioner är ägnade att få ett större genomslag än övriga uttalanden, dvs. att sannolikheten för att de följs är större. Som anledning att välja rekom- mendationsformen har också angivits rättsäkerhetskäl. Man anser inom verket att rättsäkerheten gynnas, genom att produktionen av rekommen­ dationerna normalt engagerar fler handläggare, och genom att verksled- 45 Formerna och omfattningen av RSV:s regelgivning och uttalanden har behandlats under 2.5. 167 ningen beslutar om dem.46 I gengäld prövas i varje fall noga om en rekommendation verkligen behövs. Den allmänna uppfattningen bland de tjänstemän jag talat med, är att RSV på senare år blivit mer återhåll­ samt med att lämna rekommendationer.47 Uppfattningen att rekommendationerna har en större tyngd än andra uttalanden som verket gör, manifesteras även genom att rekommendatio­ ner som inte längre anses relevanta blir föremål för en ny rekommenda­ tion i vilken den gamla rekommendationen upphävs. Detta förfarande har ingen motsvarighet ifråga om andra oförbindande uttalanden. Det bör framhållas att det inte är nödvändigt att upphäva en rekommendation, eftersom denna inte kan äga någon giltighet. Upphävandet kan naturligt­ vis ändå fylla en praktisk funktion, t.ex. genom att det markerar att RSV inte längre omfattar en viss uppfattning.48 En annan faktor som har betydelse vid verkets val av uttryckssätt är den tid som står till förfogande för att nå ut till skatteförvaltning och skattskyldiga. Om uttalandet av något skäl brådskar, talar detta för att man bör välja t.ex. ett brevutskick, och eventuellt snabb publicering i RSV-nytt. RSV har flera gånger uttalat sig i mycket aktuella frågor som rört omfattande skatteplanering. Sådana uttalanden har inte tagits in rekommendationer. De har i stället t.ex. tagits in i RSV-nytt. RSV har på detta sätt gjort uttalanden om bl.a. skatteplanering med hjälp av andelar i kommanditbolag, liksom med andelar i s.k. utdelningsfonder.49 Kostnaderna, särskilt i relation till den aktuella frågans betydelse, har också nämnts som ett skäl att vara återhållsam med rekommendationer. Dessa anses dyrare att ta fram (på grund av bl.a. distributionskostnader) och man väger också in kostnaderna i en valsituation. Några särskilda generella grunder för beräkningar i dessa fall finns emellertid inte. I detta sammanhang måste framhållas de krav som ställs i FSamlF och VerksF på publicering m.m. av allmänna råd. Bestämmelserna är, med undantag för vissa regler i 18 c § FSamlF, tillämpliga på alla allmänna råd. Detta medför för RSV:s del att man måste ha överblick över alla sina regler, även sådana som till äventyrs inte publicerats i serien RSV:s med­ delanden. Om t.ex. ett allmänt råd endast kommer till uttryck i någon av RSV:s handledningar eller i RSV-nytt, skall det ändå redovisas i den regelförteckning som verket enligt 18 c § FSamlF har att upprätta. Det sagda väcker också nya frågor. Om en skattskyldig hör av sig till RSV med begäran om verkets åsikt i en aktuell tillämpningsfråga, med- 46 Se om formerna för beslut m.m. nästföljande avsnitt. 47 Resultatet av min kartläggning av RSV:s regelgivning talar dock emot detta, se 2.5.3. 48 Se om giltighet i tiden 4.11 ovan. 49 Se RSV-nytt 16/1988 och 14/1990. 168 för min tolkning ett minskat utrymme för val mellan publicering av sva­ ret, och att helt enkelt svara i ett vanligt brev. Enligt vad jag erfarit är det vanligt förekommande att skattskyldiga eller deras företrädare, t.ex. branschorganisationer, uppmanar RSV att lämna rekommendationer på olika områden. Självfallet måste många gånger sådana informella ”förhandsbesked” framstå som eftersträvans­ värda. Om RSV svarar på en sådan förfrågan, eller uttalar sig på eget ini­ tiativ, kanske sedan problemet aktualiserats i taxeringsarbetet, uppkom­ mer frågan om vilka eventuella krav på publicering som ställs. I ett brev till en länsskattemyndighet den 3 december 1990 uttalade sig RSV om parkeringsverksamhet ur mervärdesskattesynpunkt.50 I brevet gjordes uttalanden av generell karaktär som rör sig i gränslandet mellan det normativa och det deskriptiva. Uttalandet har sedermera distribuerats av Sveriges Fastighetsägareförbund till dess regionföreningar. Ifråga om kommuns eventuella mervärdesskattskyldighet för parke- ringsavgifter vid parkering på gatumark refererades i brevet såväl förar- betsuttalanden som uttalanden i doktrinen (prop. 1989/90: Ills. 209 res­ pektive Bengtsson, Bertil, Skadestånd vid myndighetsutövning, inget sid­ nummer anges). Referaten visar tydligt att man från RSV:s sida betraktar rättsläget som osäkert. Detta understryks också av den slutsats som dras: ”Mot bakgrund härav talar övervägande skäl för att kommunens upplåtelse mot avgift av gatumark för parkering är att anse som yrkesmässig parke­ ringsverksamhet som medför skattskyldighet till mervärdeskatt för upp­ burna avgifter.” Formuleringen visar att RSV inte ser sin lösning som självklar. Uttalan­ det är normativt i den meningen att det ger uttryck för verkets uppfatt­ ning om hur en viss lagregel tolkas. En liknande situation uppkommer i slutet av brevet där man diskuterar vad som bör gälla om ett parkeringsbolag åtagit sig att bevaka vissa par­ keringsplatser för en fastighetsägare, och betalningen härför helt enkelt är de ”parkeringsböter” man lyckas få in. Vid sådant förhållande anser RSV att: ”Detta innebär att parkeringsbolaget bör utställa en momsbärande faktura gentemot fastighetsägaren. Skatten bör då beräknas till 20% av under perio­ den uppburna kontrollavgifter.” Jag går av utrymmesskäl inte här in på frågan om huruvida de citerade uttalandena är sakligt motiverade. De är dock enligt min mening exem­ pel på generella rekommendationer om tillämpningen av en författning. 50 Dnr D29-1487-90. 169 Även i övrigt uppfyller de förutsättningarna för att betraktas som all­ männa råd. Den tolkning av ”handlingsregelrekvisitet” i 1 § FSamlF, som jag förespråkat ovan, medför att även kvalifikationsuttalandet om vad som är att anse som yrkesmässig parkeringsverksamhet, är ett all­ mänt råd.51 52Allmänna råd måste mångfaldigas och tillhandahållas all­ mänheten. De citerade uttalandena skulle alltså ha publicerats, och RSV har genom att underlåta detta brutit mot FSamlFs regler. Räcker det då att allmänna råd tas in i t.ex. ett nyhetsbrev, eller i en broschyr? Enligt 28 § författningsamlingsförordningen bör allmänna råd som ej intages i författningssamling numreras löpande för kalenderår i en serie som är gemensam för myndigheten. RSV:s serie för allmänna råd heter RSV:s meddelanden. Eftersom ordet ”bör” används kan det inte anses strida mot lydelsen i 27 och 28 §§ FSamlF att endast vissa all­ männa råd tas in i serien RSV:s meddelanden. Det är dock lämpligt att myndighetens samtliga allmänna råd publiceras på samma sätt, och i samma sen• e.52 Även om det inte är en officiell policy, är det som nämnts ovan en gemensam uppfattning hos flera av de RSV-tjänstemän som jag talat med, att antalet rekommendationer har minskat och kommer att minska, till förmån för mer utvecklade handledningar och annat arbetsmaterial. Dessa uppgifter finner dock inget stöd i de inventeringar av RSV:s regel- 51 Se 4.3.2. 52 Här skall även sägas något om rubriken ”RSV:s rekommendationer”, samt om den typo­ grafi som ges dessa publikationer. Det är enligt min mening en smula underligt att man ersatt lagstiftarens ”råd” med ”rekommendationer”. Möjligen är orsaken till detta de far­ hågor beträffande rådens effektivitet, som RSV tidigare givit uttryck för. Det bör också framhållas att förslag om krav på användande av rubriken allmänna råd framställdes i prop. 1983/84:119, men att det inte kom att antas (prop. 1983/84:119 s. 118f). Det är alltså fullt tillåtet att publicera allmänna råd under annan rubrik, men det framstår som tveksamt huruvida ”rekommendationer” är ägnade att få större genomslag än ”råd”. Beträffande typografi gäller enligt 11 § FSamlF att en författningssamling av den typ som RSV utger, skall ha samma format som SFS och likartad typografisk utformning. Motsvarande krav saknas såvitt gäller samlingar för allmänna råd. I praktiken skiljer sig RSV:s författningssamling från RSV:s meddelanden endast genom orden författningssam­ ling respektive meddelanden. Typografin är identisk och båda är mycket lika SFS, dock att Sveriges vapen hos RSV motsvaras av en s.k. logotyp som ser ut som en trekantig virvel. Logotypen påminner mig för övrigt om SE-bankens kännetecken. Kravet i 11 § FSamlF på att RSFS skall utformas med SFS som förebild kan enligt ordalydelsen inte anses förbjuda RSV att använda samma typografi för sina rekommenda­ tioner eller råd. Det lämpliga i detta kan dock ifrågasättas. Även om det är önskvärt att RSV:s rekommendationer följs, framstår det som viktigt att förväxling av föreskrifter som utfärdats med stöd av RF, och icke bindande regler, inte riskeras i onödan. Enligt min mening borde därför RSV:s meddelandeserier ges en utformning som gör att den klart avviker från verkets författningssamling. 170 bestånd som redovisats i denna framställning.53 Målsättningen att i ökad omfattning använda handledningar och liknande har jag mött även vid kontakterna med skattemyndigheterna i Danmark, Norge och Finland.541 Danmark och Norge, där man saknar förvaltningsrättslig reglering av oförbindande regler synes detta inte möta några hinder. I Sverige och Finland däremot, ställer FSamlF och Normlagen krav på förfarandet ifråga om allmänna råd respektive anvisningar. Mot bakgrund av vad som anförts framstår det som än viktigare att RSV har kontroll över sin regelgivning. Starka skäl talar här för att RSV även framgent koncentrerar sina allmänna råd till meddelandeserien, och använder handledningarna till att beskriva gällande rätt i övrigt. Inget hindra ju att man återger sina rekommendationer även i handledningarna. Det danska systemet där särskilt viktiga cirkulär återges i faksimil i Lig- ningsvejledningen framstår här som lyckat. På detta sätt riskerar man inte att deskriptiv och normativ text sammanblandas. För en fortsatt kon­ centration av allmänna råd till RSV:s rekommendationer talar även det faktum att rekommendationerna, till skillnad från t.ex. handledningarna, är föremål för en formaliserad beslutsprocess (se nästa avsnitt). RSV bör även skapa rutiner för att ”fånga upp” sådana uttalanden som görs i andra sammanhang, men som p.g.a. sin utformning träffas av definitionen av allmänna råd. Publiceringskravet omfattar även dessa råd. 5.3.4 Författare och beslutsfattare RSV:s rekommendationer på skatteområdet produceras normalt av perso­ nal på den enhet som handlägger respektive typ av skattefrågor. Före- tagsbeskattningsrekommendationer skrivs på rättsliga avdelningen för företagsbeskattning och personbeskattningsrekommendationer på mot­ svarande avdelning för personbeskattning. Det finns även rekommenda­ tioner som saknar naturlig anknytning till visst område. Så är t.ex. fallet med RSV Dt 1992:7 om skattetillägg och förseningsavgift. Arbetet med denna produkt handläggs på avdelningen för personbeskattning. Skälet härför är helt enkelt att den tjänsteman som ansvarat för de senaste ver­ sionerna av rekommendationerna om skattetillägg m.m., är placerad på denna avdelning. Men även andra enheter kan vara engagerade. Vissa regler om upphävande av ett antal äldre RSV-produkter tillkom t.ex. efter 53 Se 2.5.2 och 2.5.3. 54 Se 3.5. 171 en översyn av RSV:s totala regelverk som utförts av personal på den dåvarande rättsenheten.55 Ansvaret för sådana rekommendationer som redan existerar, och är föremål för kontinuerlig översyn och uppdatering, placeras normalt på en tjänsteman. Om en rekommendation berör båda avdelningarnas kompe­ tensområden är man inte främmande för att använda sig av flera förfat­ tare och författare från båda enheterna. Som exempel kan nämnas att en av de senaste årens uppdateringar av RSV:s rekommendationer om beskattning av fåmansföretag m.m. (RSV Dt 1993:2) engagerade tre för­ fattare. Uppdraget att skriva helt nya rekommendationer tilldelas tjänsteman av chefen för avdelningen. Det normala är att den tjänsteman som tillde­ lats ansvaret för en viss rekommendationsprodukt, behåller detta ansvar även sedan rekommendationen beslutats och lämnats till trycket. Tjänste­ mannen bevakar sedan det aktuella området och förutsätts initiera omar­ betningar. Behovet av planmässiga omarbetningar diskuteras även regel­ bundet med skattechef och verksledning, vanligen på initiativ av de skatte- direktörer som är chefer för de rättsliga avdelningarna avseende företags- och personbeskattning. Den som tilldelats ansvaret för tillkomsten och uppdateringen av en viss rekommendation, skriver normalt själv den text som ingår i produk­ ten.56 Det skrivna läses av åtminstone någon annan tjänsteman på avdel­ ningen, varefter denne lämnar synpunkter på materialet. Tjänstemännen kommer härigenom att fungera som ”bollplank” för varandra. Det förekommer också att innehållet i en kommande version av en rekommendation presenteras för personer som inte är anställda vid RSV. Detta får då ofta formen av en remiss, där RSV begär in synpunkter på ett förslag till rekommendation. Remissförfarandet är etablerat ifråga om de olika företagsbeskattningsrekommendationerna, och det är mycket vanligt att synpunkter inhämtas på detta sätt.57 De vanligaste remissinstan­ serna är sådana branschorganisationer, som företräder företagargrupper vilka berörs av en viss rekommendationsprodukt. Men även remisser till myndigheter förekommer. Som exempel på detta kan nämnas RSV Im 1991:1 angående undantaget från mervärdesskatteplikt för utbildnings­ tjänster, vilken remitterades till Socialstyrelsen. Det främsta skälet till att man bad om Socialstyrelsens synpunkter synes ha varit att RSV i utkastet 55 Se RSV Dt 1991:29 och RSV Du 1991:10. Dessa båda produkter har inte rubricerats som ”Rekommendationer” utan kort och gott som ”Upphävande”. 56 Jämför dock föregående not. 57 Detta är också fallet beträffande de s.k. aktiebytesanvisningarna, se föregående avsnitt. 172 till rekommendationstext använde begrepp, som faller inom Socialstyrel­ sens verksamhetsområde. Däremot förekommer normalt inga remisser när personbeskattnings- rekommendationer, rörande t.ex. naturaförmåner, revideras. En anledning till att inget remissförfarande finns på personbeskattningens område, uppges vara avsaknaden av ”naturliga” remissinstanser. En fara med detta informella remissystem, är att företagare generellt ges ett större inflytande än vad som tillkommer andra skattskyldiga, t.ex. löntagare som saknar ägarintressen i företag, över de oförbindande skat­ teregler som rör deras område. Företagens företrädare får ju regelmässigt möjlighet att framföra sina argument på ett sätt som inte tillkommer t.ex. olika löntagarorganisationer. En jämförelse med de remissinstanser som utnyttjas av Finansdepartementet visar på stora skillnader. Vid planerad skattelagstiftning inhämtas ju ofta synpunkter från bl.a. viktigare fack­ liga organisationer, liksom från juridisk expertis vid domstolar och uni­ versitet. Å andra sidan kan det antas att komplexiteten på företagsbe­ skattningens område ställer särskilt stora krav på branschkännedom m.m. hos de som utformar RSV:s rekommendationer. Sedan den 1 december 1994 gäller enligt 14 § VerksF att en myndig­ het, innan den beslutar ett allmänt råd, skall ”lämna statliga myndigheter, kommuner, landsting, organisationer och andra som kostnadsmässigt eller på något annat betydande sätt berörs samt Riksrevisionsverket till­ fälle att yttra sig i frågan”. Remiss till RRV är enligt ordalydelsen obliga­ torisk, och det är särskilt att märka att det inte endast är de som berörs kostnadsmässigt som skall ges tillfälle att yttra sig, utan även andra som på betydande sätt berörs. Mot denna bakgrund bör man företa en översyn av de rutiner som gäl­ ler ifråga om RSV:s remissförfarande. Målsättningen bör därvid vara att olika intressegrupper ges likvärdiga möjligheter att framföra sina syn­ punkter i samband med tillkomsten av sådana RSV-rekommendationer, som berör deras respektive områden. Detta synes också bäst överens­ stämma med 14 § VerksF i dess nya lydelse. Det förekommer dock redan sedan tidigare att utkast till kommande versioner av rekommendationer ventileras formlöst med från RSV fristå­ ende personer, t.ex. med företrädare för Finansdepartementet och de juri­ diska fakulteterna vid universiteten i Uppsala och Stockholm. Däremot är det ovanligt att färdiga textförslag remitteras till skattemyndigheterna ute i landet. Här förutsätts att informella kontakter sker mellan tjänste­ männen på RSV, och framför allt mellan experterna på de olika rättsen- heterna. Användningen av remisser aktualiserar också frågan om förekomsten av konsulter som mot betalning direkt deltar i författandet av rekommen- 173 dationer m.m. Det har uppgivits för mig att verket inte anlitar sådana uppdragstagare.58 Däremot kan kontakterna med t.ex. branschorganisa­ tioner bli mycket intensiva i samband med att man söker olika tekniska lösningar. Men i samband med tillkomsten av rekommendationer utförs inga uppdrag mot betalning av personal som inte är anställd vid RSV59 Den tid som tas i i anspråk när en rekommendation tas fram för första gången, eller blir förmål för översyn, varierar kraftigt. Revideringen av kortfattade branschspecifika och tekniska rekommendationer rörande t.ex. avdrag för kostnader vid kärnbränslehantering, klaras i stort sett av med ett telefonsamtal. När ny lagstiftning aktualiserar nya och omfat­ tande rekommendationer, kan produktionstiden undantagsvis komma att uppgå till omkring ett halvår. Detta var t.ex. fallet med de nya rekom­ mendationer på mervärdesskatteområdet som föranleddes av skatterefor­ men, RSV Im 1991:1-3. Arbetet med dessa påbörjades under hösten 1990 och de färdiga produkterna kom från trycket den 18 juni 1991. Det är dock ovanligt att översynen av redan befintliga rekommendationer tar mer än ett par månader i anspråk. Det färdiga förslaget till rekommendation granskas, bereds och beslu­ tas i följande ordning. Förslaget presenteras av författaren för den skatte- direktör som är chef för avdelningen. Om inte denna presentation föran­ leder några ändringar remitteras förslaget till den juridiska enheten. Här görs en granskning av formalia. Dessutom görs en bedömning av om några civilrättsliga eller andra utomskatterättsliga komplikationer kan bli följden av de föreslagna rekommendationerna. Förslaget bearbetas däref­ ter återigen av den författande tjänstemannen. Slutligen föredras förslaget till rekommendation inför verksledningen av den avdelningschef på vars avdelning rekommendationen författats. Även författaren deltar i föredragningen. Därefter fattas formellt beslut om att verket skall lämna rekommendationer med det angivna innehållet. Beslut om årlig översyn av rekommendationer ”utan större egentliga ändringar” fattas av skattechef.60 Det bör noteras att det som sagts i detta avsnitt endast äger tillämpning på arbetet med rekommendationer och inte andra uttalanden. Arbetssättet kan emellertid påminna om det beskrivna. Ansvaret för arbetet med RSV:s handledningar och broschyrer fördelas och behålls således på ungefär samma sätt som ifråga om rekommendationerna. Däremot remit- 58 Detta hindrar inte att RSV kan hyra in konsulter för andra ändamål, t.ex. för utredningar. 59 Jag bortser från uppgifter av expeditionell karaktär som tryckning och distribution. 60 Se handläggningsordningen för RSV av den 14 oktober 1992 punkt 2.1. Som tidigare nämnts (2.4 ovan) kan beslutanderätten avseende allmänna råd fritt delegeras nedåt i RSV:s organisation. 174 teras inte alltid dessa produkter till juridiska enheten, och de blir inte hel­ ler föremål för föredragning och beslut på verksledningsnivå eller skatte- chefsnivå. Dessutom skall tilläggas att övriga uttalanden även tillkommer i form av brevsvar på frågor från skattskyldiga etc. Sådana svar blir endast undantagsvis föremål för behandling av andra tjänstemän än den som författat svaret. Sammanfattningsvis kan konstateras att arbetet med utformningen av RSV:s rekommendationer präglas av formlöshet, och att fastlagda rutiner är relativt få. Den stora genomslagskraft som RSV:s synpunkter otvivel­ aktigt har, talar för att arbetet med framtagande av rekommendationer i viss utsträckning bör vara formaliserai och att flera tjänstemän på något sätt bör vara delaktiga. Jag har inte funnit något som talar för att RSV:s rutiner ifråga om det interna arbetet med rekommendationerna är bristfälliga. Rutinerna synes i allt väsentligt vara ändamålsenliga. Mitt intryck är dessutom att det tämligen formlösa sätt som man arbetar på, är ägnat gynna kreativiteten hos författarna. Det är viktigt att författandet av rekommendationerna präglas av viss frihet. Detta hindrar inte att kompetent kontroll m.m., utförs av de färdiga förslagen. Det finns dock anledning att rikta principiell kritik mot de informella remissrutiner som hittills tillämpats. Remissförfarandet är inte reglerat eller dokumenterat. Jag har dock funnit att det normalt bara är företags- beskattningsrekommendationer som skickas på remiss, medan man ifråga om rekommendationer på personbeskattningsområdet avstår från att inhämta synpunkter. Enligt min uppfattning bör RSV:s rutiner i detta hänseende ses över, och eventuellt läggas fast i arbetsordningen. Ett sär­ skilt incitament till sådan översyn utgörs av de ändringar som nyligen beslutats i 14 § VerksF. Reglerna medför bl.a. krav på att de som kost- nadsmässigt eller på annat sätt berörs av allmänna råd skall få tillfälle att yttra sig om dem. Det kan vidare ifrågasättas om inte handläggningsrutiner liknande de som tillämpas vid arbetet med rekommendationerna, bör införas för granskning av vissa mer omfattande produkter av annat slag, såsom t.ex. handledningar och broschyrer. Behovet härav torde dock mer säkert kunna fastställas först sedan ett antal produkter av detta slag blivit före­ mål för granskning och analys. Denna undersökning har dock, främst av utrymmesskäl, begränsats till att omfatta rekommendationsprodukter. Mer ingående studier av RSV:s övriga uttalanden framstår emellertid som en angelägen forskningsuppgift. Kanske kan erfarenheter för utveckling av rutinerna hämtas från Danmark och Norge. Innehållet i den 175 danska Ligningsvejledningen och den norska Lignings-ABC granskas av särskilda redaktionsutskott. 61 5.4 Sammanfattning En flertal allmänna regler i förvaltningslagen är tillämpliga på RSV:s arbete med rekommendationer och övriga uttalanden. Några av de vikti­ gaste allmänna reglerna i detta sammanhang är de som rör jäv. Däremot är handläggningsreglerna få i de specialförfattningar som annars reglerar RSV:s verksamhet, VerksF och SkFInstr. Ett antal kon­ kreta handläggningsregler återfanns till helt nyligen också i begräns- ningsförordningen. Ifråga om fel vid handläggningen bör understrykas att sådana normalt tillmäts betydelse endast om de kan antas ha inverkat på utformningen av ett beslut. Regler om föredragning och beslut om att myndigheten skall lämna rekommendationer med visst innehåll finns i handläggningsordning. I normalfallet tar RSV självt initiativ till att lämna rekommendationer. Kontakter med företrädare för de skattskyldiga är dock vanliga, särskilt i samband med arbetet med företagsbeskattningsrekommendationer. Endast vissa uttalanden som anses särskilt viktiga placeras i rekommendationer. Andra normativa uttalanden görs i nyhetsbrev, utskick datanätverk etc. Vidare kan konstateras att själva arbetet med rekommendationerna och de övriga uttalandena präglas av formlöshet. Dokumenterade rutiner sak­ nas i princip. Av det sagda följer att den interna styrningen inte blir sär­ skilt omfattande. En konsekvens av detta är att den okunnighet om exis­ tensen av begränsningsförordningen som jag mött bland de tjänstemän jag talat med, inte uppmärksammats tidigare.62 De nya och skärpta kra­ ven på konsekvensutredning medför att RSV måste överväga införandet av nya rutiner. De interna rutinerna i samband med produktionen av, och beslut att lämna rekommendationer, framstår annars i stort som tillfredsställande. 61 Se 3.2.5 och 3.3.5. 62 Bland dem jag talat med på RSV var kunskapen ringa om de krav som begränsningsför­ ordningen ställde. I några fall kände man inte ens till dess existens. Det finns inga sär­ skilda rutiner för arbetet med konsekvensutredningar inom verket. Man tycks lita på att de informella kontakterna med bland annat branschorganisationer skall ge de signaler som krävs för att man skall undvika onödigt "dyra” regler. Någon dokumentation med anled­ ning av begränsningsförordningen förefaller överhuvudtaget inte ha gjorts. Jag har disku­ terat den juridiska effekten av denna typ av handläggningsfel ovan. Det får antas att begränsningsförordningens upphävande och ändringarna i 14 § verksförordningen kom­ mer att resultera i RSV utvecklar sina rutiner härvidlag. 176 Undersökningen visar dock på vissa brister i rutinerna för remissförfa­ rande, samt ifråga om sådana råd, som faller under definitionen av all­ männa råd, men som av olika anledningar inte publiceras som rekom­ mendationer (i serien RSV:s meddelanden).63 Åtgärder bör här vidtagas i syfte att säkra en bättre överblick över det sätt på vilket olika uttalanden görs och distribueras. Man bör också ändra sina remissrutiner så, att inte endast representanter för företagen får lämna synpunkter i samband med tillkomsten av rekommendationer. När rekommendationerna behandlar personbeskattningsfrågor kan det t.ex. finnas anledning att låta löntagar­ organisationer ge sina synpunkter på utformningen. 63 Se närmare om formerna för RSV:s publicering även kap. 2. 177 DEL II 6 Analys av rekommendationer m.m. från RSV 6.1 Inledning I kapitlen 7-11 granskar jag ett antal rekommendationer i serien Riks­ skatteverkets meddelanden. Granskningen görs främst mot två slags bak­ grundsmaterial, dels den analys av RSV:s behörighet som redovisats i det föregående, och dels de skatteregler som de granskade rekommendatio­ nerna avser tillämpningen av. Den modell jag använt för granskningen presenteras i nästföljande avsnitt.1 Redan här skall emellertid anmärkas att det är själva rekommen­ dationerna som är undersökningens objekt, och inte de delar av skatterät­ ten som de behandlar. Detta innebär att jag endast undantagsvis tar upp frågor som jag anser borde ha behandlats i rekommendationer, men där så inte skett.2 RSV:s rekommendationsprodukter publiceras regelmässigt i serien RSV:s meddelanden.3 Publikationerna, vilka ofta omfattar tiotals sidor, utgör viktiga hjälpmedel av handbokskaraktär för bl.a. skatteförvaltning­ ens personal. Serien RSV:s meddelanden utkommer parallellt med RSV:s författningssamling, och den innehåller egentligen betydligt mer än all­ männa råd om hur olika rättsregler enligt RSV bör tillämpas. Förutom själva rekommendationerna, de egentliga allmänna råden, utgörs näm­ ligen merparten av texten i de häften som rubriceras RSV:s rekommen­ dationer m.m., av refererad lagtext och förarbeten. Häftena i serien RSV:s meddelanden ges författningsliknande typografi, och framstår som ”flaggskeppen" i verkets oförbindande regelgivning. 1 Se också kapitel 1. 2 Det är främst av utrymmesskäl som jag tvingats att göra denna avgränsning. Avstäm­ ningen av gällande rätt på respektive område, mot behovet och den faktiska förekomsten av rekommendationer, skulle tagit alltför mycket tid och plats i anspråk. Detta betyder självfallet inte att frågeställningen är ointressant. Det vore tvärtom intressant att kartlägga t.ex. RSV:s val av områden såväl för sina beskrivningar av gällande rätt som för sina rekommendationer i oklara frågor. Dessa val kan i sig antas manifestera värderingar, vilka i så fall skulle kunna jämföras med skattereglernas syften. 3 En kartläggning och beskrivning av RSV:s rekommendationer m.m. finns i kapitel 2. 181 De kortare textstycken, som utgör de egentliga rekommendationerna, kan, med hänsyn till disposition och rubricering, i normalfallet förutsättas innehålla RSV:s synpunkt i t.ex. en lagtolknings- eller värderingsfråga.4 RSV:s rekommendationsprodukter syftar således till att fylla både nor­ mativa och deskriptiva funktioner.5 Med hänsyn till att man dessutom inte har möjlighet att reglera sitt verksamhetsområde i verkställighetsföreskrif- ter, kan de allmänna råden/rekommendationerna i rekommendationshäf- tena, antas utgöra RSV:s kanske kraftfullaste normativa uttrycksmedel. Kartläggningen i kapitel 2 visade att det finns ett stort antal rekom­ mendationsprodukter i serien RSV:s meddelanden, och att flera av dessa behandlar skatterättsliga områden av såväl praktiskt som teoretiskt intresse. Det har även framgått av mina samtal med tjänstemän vid RSV, att man betraktar rekommendationerna som sina mest betydelsefulla oförbindande regler.6 En undersökning av RSV:s oförbindande regelgiv- ning bör mot bakgrund av vad som anförts omfatta just rekommendatio­ ner. Mina val av granskningsobjekt har därför koncentrerats till sådana publikationer i serien Riksskatteverkets meddelanden, vilka rubricerats som rekommendationer m.m.7 Det är av utrymmesskäl inte möjligt att behandla mer än ett mindre antal av de publikationer som utkommit i serien RSV:s meddelanden. Sammanlagt fem rekommendationsprodukter har undersökts. Dessa har i sina nuvarande versioner tillkommit under åren 1991-1994.8 För att ge min undersökning så stort värde som möjligt har jag som undersöknings­ objekt strävat efter att välja ut sådana 1 som är representativa för RSV:s rekommendationsprodukter, 2 som typiskt sett kan antas ha betydelse för ett stort antal skattskyldiga, 3 och som täcker in olika delar av skatterätten. Beträffande den första punkten måste följande framhållas. Om undersök­ ningen skall kunna leda till generella slutsatser ifråga om brister eller i förtjänster i RSV:s rekommendationer, måste urvalet vara representativt, eller i någon mån typiskt, för dessa. 4 Detta förhållande behandlas ingående i det följande. 5 Innebörden av denna terminologi har redovisats ovan under 1.4. 6 Se 5.3.3. 7 Detta har naturligtvis inte hindrat mig från att använda broschyrer och liknande som jäm­ förelsematerial. Innehållet i många rekommendationer förekommer dessutom även i bro­ schyrer och handledningar. 8 Den 13 maj 1994 fanns sammanlagt 60 produkter, rubricerade som rekommendationer m.m., vilka utgivits under åren 1991-1993. Uppgiften är hämtad ur RSV:s register över författningar m.m. utfärdade under 1993, vilken utkom detta datum som onumrerad publi­ kation i RSV:s författningssamling. Fler kvantitativa uppgifter har redovisats i kapitel 2. 182 Som framgår av punkt 3 har jag valt att undersöka sådana rekommen- dationsprodukter som behandlar helt olika områden av skatterätten. De valda produkterna är dessutom av varierande omfång. Urvalet kommer härigenom att utgöra ett ”tvärsnitt” av RSV:s regelproduktion. Jag har på de angivna grunderna undersökt en rekommendation som berör såväl person- som företagsbeskattning, och därigenom flera inkomstslag (fåmansföretagsrekommendationerna).9 Detta är den mest omfattande av produkterna, och den framstår som ett mycket betydelse­ fullt praktiskt hjälpmedel för tillämpningen av fåmansföretagreglerna. Uppdatering av produkten på grund av ny lagstiftning har kommit att ske flera gånger under de senaste åren. Vidare behandlar jag en rekommendationsprodukt som huvudsakligen berör företagsbeskattningsfrågor i inkomstslaget näringsverksamhet (av­ drag för representationskostnader).10 Produkten är mindre vidlyftig än den föregående men dess innehåll berör verksamheten i flertalet företag. Lagreglerna på området har emellertid undergått ganska små föränd­ ringar, varför den inte kommit att uppdateras särskilt ofta. Jag behandlar en rekommendationsprodukt som avser personbeskatt­ ning i inkomstslaget tjänst (värdering m.m. av naturaförmåner).11 Här är fråga om RSV-uttalanden av intresse för ett mycket stort antal skattskyl­ diga. Både värderingsschabloner och mer traditionella tolkningsförslag ingår, och uppdatering sker i princip varje år. Från andra skatteområden har jag valt ut en mervärdesskatterekom- mendation (undantag från skatteplikt för utbildning)12, och en rekom­ mendation som behandlar förfarandefrågor (skattetillägg och försenings­ avgift).13 Mervärdesskatteområdet är viktigt, bl.a. på grund av de mycket stora intäkter för staten som systemet medför, samtidigt som skillnaderna gentemot inkomstbekattningen är betydande. Eftersom rekommenda- tionsprodukten dessutom är av mer begränsad omfattning än de övriga som jag undersökt, motiverar den sin plats i denna studie. För att skapa bredd och representativitet framstår slutligen, mot bakgrund av de fyra nämnda rekommendationsprodukterna, valet av den RSV-produkt som behandlar skattetillägg och förseningsavgift, som lämpligt. I syfte bl.a. att söka efter utvecklingstendenser under senare år har jag valt rekommendationer av varierande ålder. Samtliga de undersökta publikationerna får dock betecknas som moderna, eftersom de antingen 9RSVS 1994:8. 10 RSV Dt 1991:20. "RSV Dt 1993:24. 12RSVIm 1991:2. 13 RSV Dt 1992:7. 183 är relativt nyskrivna, eller som redan antytts är föremål för kontinuerlig översyn.14 En kortfattad historik redovisas därför i samband med gransk­ ningen av respektive rekommendationsprodukt. Ifråga om redaktionell utformning kan lätt konstateras att de under­ sökta objekten är representativa. Som tidigare nämnts är rubriceringen numera enhetlig. Vidare är i princip samtliga moderna rekommenda- tionsprodukter disponerade så, att de dels innehåller beskrivande text, och dels sådan text som utgör de egentliga rekommendationerna.15 Även i övrigt är utformningen standardiserad. Rekommendationsprodukten inleds t.ex. regelmässigt med en hänvisning till 2:2 SkFInstr, och avslu­ tas med uppgift om ikraftträdandetidpunkt. Det andra urvalskriteriet (punkt 2 ovan) har varit de undersökta pro­ dukternas förmodade praktiska betydelse. Genom att välja ut betydelse­ fulla rekommendationsprodukter, får de av mina synpunkter och iakt­ tagelser som inte är av generaliserande natur större intresse. Det är helt enkelt så, att de RSV-publikationer som jag valt ut är så viktiga på sina respektive områden, att en noggrann granskning av deras innehåll har självständigt intresse även i den utsträckning som den inte leder till gene­ rella slutsatser om RSV:s regelgivning. I detta sammanhang skall erinras om det stora antal mål i RR som be­ handlat frågor med anknytning till de lagregler som de undersökta rekom­ mendationerna avser tillämpningen av.16 Förutom det stora antalet hän­ visningar till RSV:s rekommendationer efter rättsfallsreferaten i RÅ17, finns också avgöranden där RSV:s produkter uttryckligen prövats av RR.18 6.2 Granskningsmodellen Den undersökning av fem enskilda rekommendationsprodukter som pre­ senteras i detta kapitel har flera syften.19 Det deskriptiva skatterättsliga innehållet i produkterna skall kontrolleras mot skatterättens traditionella 14 Se om RSV:s rutiner i detta hänseende, 5.3.4. 15 Jämför 2.5.6. De olika texttyperna granskas separat, se beskrivningen av gransknings­ modellen i 6.2. 16 Se 4.6. 17 Under perioden 1980-1992 gjorde RR i anslutning till sina rättsfallsreferat 28 hänvis­ ningar till RSV-produkter rörande inkomst av tjänst, 13 hänvisningar till RSV-produkter som behandlade rörelse, 13 hänvisningar till rekommendationerna/anvisningarna om fåmansföretag, samt 18 hänvisningar till rekommendationerna/anvisningarna om skatte­ tillägg m.m. Detta gör sammanlagt 72 hänvisningar av totalt 182 hänvisningar till RSV- produkter under perioden. 18 Se härom 4.6. 19 Se särskilt 1.2. 184 källor. Är med andra ord de beskrivningar som ges av gällande rätt rik­ tiga? Vidare skall kontrolleras om rekommendationsprodukternas nor­ mativa innehåll harmonierar med dessa källor. Är t.ex. de tolkningsför- slag m.m. som RSV lämnar, ägnade att genom sin konstruktion verka för uppfyllelse av syftet med den lagtext som de avser? Syftet med avhandlingen är emellertid inte endast att genomföra en skatterättslig belysning av rekommendationerna, utan även en stats- och förvaltningsrättslig sådan. Det är inte tillräckligt att rekommendationerna harmonierar med gällande skatterätt. De måste också ha lämnats inom ramen för RSV:s behörighet i övrigt. Detta betyder bl.a. att de måste avse RSV:s författningsreglerade verksamhetsområde, men också att de all­ männa principer iakttagits, vilka bidrar till att avgränsa behörigheten. Här framstår de grundlagreglerade legalitets- och objektivitetsprinci- perna som de mest framträdande. Det är också betydelsefullt att fastställa huruvida RSV använt sig av tolkningsmetoder som är förenliga med RSV:s uppgifter i övrigt. För att kunna uppfylla undersökningens förhållandevis breda syfte har jag använt en särskild granskningsmodeil, vilken med små avvikelser tillämpats på samtliga de fem undersökta rekommendationsprodukterna. Genom att jag kunnat gå tillväga på i huvudsak samma sätt i samtliga fall, och med acceptabelt resultat, visar också metoden sin användbarhet. Syftet är att granskningen skall omfatta det skatterättsliga regelverk som presenteras i de undersökta rekommendationsprodukterna. Ambitio­ nen har emellertid också varit att finna ett sätt att granska rekommenda­ tionsprodukterna på, som möjliggör en kontroll av deras kvalitet ur ett så brett offentligrättsligt perspektiv som kartläggningen av RSV:s behörig­ het i kapitel 4 medger. Viss upprepning kan inte undvikas i den följande konkretiseringen av den tillämpade granskningsmetoden. Den modell jag använt för granskningen kan beskrivas på följande sätt. 1. RSV:s rekommendationsprodukter benämns regelmässigt rekommen­ dationer med mera. Redogörelser för innehållet i lagtext, förarbeten och rättspraxis, varvas med vissa kortare eller längre stycken vilka utgör själva rekommendationerna. Det är troligen redogörelserna för lagtextens innehåll etc., som man avser med rubrikernas regelmässigt återkom­ mande förkortning m.m. Själva rekommendationerna utmärks alltid dels av att marginalen dragits in, och dels av att de föregås av den kursiverade underrubriken ”Rekommendationer: ” Inledningsvis skiljer jag vid granskningen mellan själva rekommenda­ tionerna och den textmassa som återfinns utanför dessa. Texten utanför rekommendationerna kallar jag referattext. De stycken där marginalen dragits in, och där man med underrubrik markerat att det verkligen rör 185 sig om rekommendationer, kallar jag rekommendationer, eller egentliga rekommendationer. De lagregler som rekommendationerna avser till- lämpningen av, kallar jag vanligen den bakomliggande lagtexten. Ett helt häfte med rekommendationer och referattext kallar jag för rekommenda- tionsprodukt, bara produkt, eller med benämning som anknyter till dess rubrik i RSV:s meddelandeserie.20 För granskningen av samtliga de fem undersökta rekommendations- produkterna gäller att jag analyserar referattexten i ett avsnitt, och de egentliga rekommendationerna i ett därpå följande avsnitt. Båda avsnit­ ten förses dessutom på grund av sin längd med en sammanfattning.21 Denna indelning är nödvändig om syftet med granskningen av rekom- mendationsprodukterna skall kunna uppfyllas. Jag vill här peka på föl­ jande konkreta skäl för indelningen. För det första skiljer RSV självt genom bl.a. sin rubriksättning mellan de olika texttyperna. Man tillämpar konsekvent denna indelning i alla moderna rekommendationsprodukter. Om resultatet av min granskning skall kunna läsas bredvid produkterna, och jämföras med deras innehåll, är det därför mest läsarvänligt om jag behandlar texttyperna för sig. För det andra rör det sig om principiellt helt olika saker. Referattexten innehåller beskrivningar av innehållet i de traditionella rättskällorna, och utger sig således för att informera läsaren om vad som är gällande rätt, i betydelsen vad som följer av just dessa källor. Referattexten är med andra ord deskriptiv till sin karaktär, och har principiellt ingenting med allmänna råd eller rekommendationer att göra. De egentliga rekommen­ dationerna däremot, utger sig för att vara RSV:s egna synpunkter på hur skattelagstiftningen skall tolkas och tillämpas. Här kan man förvänta sig att finna normativa uttalanden om hur gällande rätt enligt RSV bör vara beskaffad, och det är således dessa rekommendationer som kan förutsät­ tas innehålla de allmänna råden. Mot denna bakgrund är det mycket viktigt att kontrollera om RSV verkligen följer sin egen konstruktion på ett konsekvent sätt. Om norma­ tiva uttalanden, t.ex. tolkningsförslag, förekommer i referattexten är dessa felaktigt placerade allmänna råd som, om de är motiverade, bör flyttas till de egentliga rekommendationerna. Normativa uttalanden i referattexten är dessutom ägnade att vilseleda läsaren ifråga om rätts- källevärdet av det sagda. Rekommendationsprodukterna är så konstrue­ rade, att referattexten förutsätts beskriva gällande rätt, och läsaren måste kunna lita på detta. Det är därför särskilt viktigt att tolkningsförslag och 20T.ex. ”Fåmansföretagsrekommendationerna”, eller RSV S 1994:8. Därefter följer för varje produkt kortare avsnitt om vissa särskilda frågor samt en sam­ manfattande kommentar. Se vidare nedan. 186 uttalanden de sententia ferenda verkligen placeras i de egentliga rekom­ mendationerna. På motsvarande sätt är det olämpligt om de egentliga rekommendatio­ nerna innehåller sådant som redan kan anses följa av gällande rätt. Läsa­ ren kan i sådant fall förmedlas intrycket av vad som följer av lag, eller annars i praktiken utgör gällande rätt, endast är en oförbindande syn­ punkt från RSV. För det tredje är uppdelningen mellan referattext och egentliga rekom­ mendationer nödvändig om det skatterättsliga innehållet skall kunna kontrolleras på ett effektivt sätt. RSV:s deskriptiva uttalanden kan ur principiell synvinkel således endast vara riktiga eller felaktiga, medan de normativa uttalandena måste bedömas och karaktäriseras på annat sätt. Det är undersökningen av de egentliga rekommendationernas förenlighet med gällande skatterätt och med RSV:s behörighet, som är granskning­ ens tyngdpunkt. 2. En rekommendation innehåller ofta flera normativa uttalanden. Dessa rekommendationsuttalanden har delats in i fyra grupper, gynnande, skärpande, schabloner, samt neutrala. Med gynnande rekommendationsuttalanden avser jag först och främst sådana tolkningsförslag som principiellt ger de skattskyldiga en fördel, i förhållande till vad som kan anses följa av den bakomliggande lagtexten. Som gynnande har jag därvid behandlat extensioner som faller utanför vad som kan betraktas som en lagregels normala betydelseområde, förut­ satt att det medför en fördel och inte en nackdel för de skattskyldiga.22 En reduktion kan också vara gynnande om den innebär att en regel inte föreslås bli tillämpad, trots att det avsedda fallet ligger inom lagregelns 22 De normala betydelseområdet kan också kallas lagregelns kärnområde. Se för allmänna synpunkter rörande s.k. extensiv och restriktiv tolkning Strömholm 1992 s. 412, Peczenik 1988 s. 285ff, Lehrberg 1992 s. 74ff, och inom skatterätten Bergström 1987 s. 13 och Hultqvist 1995 s. 33Iff. Olika terminologier kan naturligtvis väljas när det gäller att beskriva lagtolkning. Ett inom doktrinen vanligt språkbruk är att en lagregel har ett nor­ malt betydelseområde (kärnområde), och att avvikelser från detta vanligen benämns res­ triktiv eller extensiv tolkning. Hultqvist föredrar att tala om rimliga tolkningar och uttrycker föreskriftkravet så, att en bestämmelse ”inte får tillämpas utanför sitt betydelse­ område (utanför mängden rimliga tolkningar)” (Hultqvist 1995 s. 332). Han hänvisar där­ vid till att fastställandet av kärnområdet är en subjektiv operation (Hultqvist 1995 s. 335 f). Jag kan för min del inte se att det principiellt är enklare eller mindre subjektivt att fast­ ställa vad som är rimligt respektive orimligt (Hultqvist konstaterar också detta, se s. 332). Möjligen är Hultqvists terminologi bättre ägnad att just understryka det subjektiva, eller normativa, draget i lagtolkningen. Jag har emellertid valt att huvudsakligen använda den förstnämnda terminologin, när jag i denna framställning beskriver olika tolkningar. Ter­ merna extensiv respektive restriktiv varvas dock med termerna utvidgande respektive inskränkande. Detta syftar endast till att uppnå önskvärd språklig variation. 187 normala betydelseområde. Om juridiskt språkbruk skiljer sig från all­ mänt språkbruk har jag använt den juridiska terminologin. Gynnande tolkningar av det angivna slaget kan resultera i att tillämpningen av en lagregel kommer i konflikt med kravet på den offentliga maktutövning­ ens lagbundenhet.23 Det skall betonas att någon skarp gräns inte alltid kan dras. En lagregel kan t.ex. vara så vagt utformad, att två eller flera alternativa tolkningar alla kan anses falla inom det normala betydelseområdet. En gynnande effekt kan då bli följden om RSV väljer den för de skattskyldiga mest förmånliga tolkningen. Gynnande tolkningar av detta slag är av en annan karaktär än de förut nämnda. Om den gynnande tolkningen således faller inom bakomliggande lagreglers betydelseområde, kan tillämpning av RSV:s tolkningsval inte anses stå i strid med legalitetsprincipen.24 Däremot kan gynnande tolkningar av sistnämnda slag medföra särbe­ handling av vissa skattskyldiga på ett sätt, som kommer i konflikt med kravet på objektivitet i 1:9 RF. I undersökningen har jag även identifierat gynnande tolkningar av denna karaktär. Detta är viktigt, inte minst som det ger en antydan om inriktningen av RSV:s tolkningsmetoder, såvitt gäller dylika valsituationer. Med skärpande rekommendationsuttalanden avser jag först och främst sådana tolkningsförslag som typiskt sett framstår som mer betungande för de skattskyldiga, än vad som kan anses följa av den bakomliggande lagtexten. Även skärpande rekommendationsuttalanden kan åstadkom­ mas med såväl extensiv tolkning utanför det normala betydelseområdet, som genom reduktion. Liksom ifråga om gynnande uttalanden finns här gränsområden av mer osäker karaktär. Om det således är möjligt att tolka en regel på två sätt, och båda dessa kan anses inrymmas i det säkra bety­ delseområdet, får valet av den för den skattskyldige mest betungande tolkningen en skärpande karaktär. I likhet med vad som sagts om motsva­ rande gynnande val, får legalitetsprincipen anses tillåta en normprecise­ ring av detta slag. Gynnande såväl som skärpande effekter kan också åstadkommas om ett rekommendationsuttalande i själva verket innehåller ett helt nytt rekvisit, eller rentav en ny regel. Med nya regler avser jag nya rekvisit och nya rättsföljder som inte återfinns i lagtexten. En ny regel kan också innebära att redan befintliga rekvisit försetts med en ny rättsföljd. Bero­ ende på det nya rekvisitets, eller den nya regelns, förhållande till lagreg- 23 Se 4.10. 24 Enligt Hultqvist "kan [föreskriftkravet] knappast innebära något hinder för sådan norm­ precisering, under förutsättning att den preciserade normen ryms inom mängden rimliga tolkningar.” Se Hultqvist 1995 s. 332. 188 1er kan naturligtvis även rekommendationsuttalanden av detta slag benämnas extensioner eller reduktioner. Även här kan tillämpningen komma i konflikt med legalitetsprincipen. Det finns ytterligare en form av gynnande och skärpande rekommen­ dationsuttalanden som bör identifieras vid granskning av RSV:s rekom­ mendationer. Jag avser här sådana tolkningar vilkas karaktär av gyn­ nande eller skärpande endast framträder vid en jämförelse med en miss­ uppfattning om gällande rätt på området. Antag att RSV (felaktigt) skulle anta att den för den skattskyldige fördelaktiga regeln A, endast skulle omfatta situationen B. Antag vidare att RSV lämnar rekommendationen C, enligt vilken A även bör tillämpas på situationen D. Om detta sker, samtidigt som gällande rätt faktiskt innebär att A är tillämplig både på B och D, är rekommendationen gynnande endast i förhållande till RSV:s missuppfattning av rättsläget. Detta slags rekommendationsuttalanden har jag också sökt identifiera. För att skilja dem från de uttalanden som definierats ovan har jag kallat dem subjektivt gynnade respektive subjek­ tivt skärpande. Skälen till att jag sökt identifiera gynnande och skärpande rekommen­ dationsuttalanden, har berörts i tidigare avsnitt, varför jag här endast kortfattat skall upprepa dem.25 Genom att identifiera gynnande respek­ tive skärpande rekommendationsuttalanden av de angivna slagen, under­ lättas en kontroll av om tillämpning av något uttalande skulle kunna strida mot legalitetsprincipen. Det blir också möjligt att kontrollera om uttalandena skulle medfört otillåtna retroaktivitetseffekter, ifall de utgjort föreskrifter. Vidare underlättar indelningen i gynnande och skärpande uttalanden etc. en diskussion om huruvida uttalandena är förenliga med objektivitetsprincipen, samt om de kan antas resultera i rättslig polycen- tri.26 Förekomsten av subjektivt gynnande eller skärpande rekommenda­ tionsuttalanden understryker bl.a. särskilt vikten av att RSV bygger sina tolknings- och tillämpningsförslag på korrekta analyser av gällande rätt. Här måste särskilt understrykas vikten av att man skiljer mellan gyn­ nande/skärpande effekter som (1) tillkommer genom tolkning utanför bakomliggande lagreglers betydelseområde, respektive (2) tillkommer genom val mellan olika alternativa tolkningar inom detta betydelseom­ råde. Det är endast i de förstnämnda fallen som tillämpningen kommer i konflikt med legalitetsprincipen. Däremot kan rekommendationer som tillkommit genom val (2) strida mot objektivitetsprincipen. Detta skulle t.ex. kunna vara fallet om RSV konsekvent valde gynnande alternativ för viss grupp av skattskyldiga och skärpande alternativ för en annan grupp 25 Läsaren hänvisas till 1.2 och 4.10. Se även 4.15. 26 Se om rättslig polycentri 4.9. 189 skattskyldiga, utan att några sakliga skäl för sådana ställningstaganden kunde finnas. Av hänsyn härtill diskuterar jag, och anger särskilt, för varje enskilt fall orsaken till att jag kategoriserat ett rekommendationsut- talande som gynnande eller skärpande.27 Eftersom inte alla rekommendationer är av tydligt gynnande eller skärpande karaktär har jag funnit det motiverat att använda ytterligare två indelningsgrunder. För det första består många rekommendationer av schabloner och jag har behandlat dessa för sig. Med schabloner menar jag modeller, t.ex. beloppsgränser eller procentsatser, som används i stäl­ let för verkliga förhållanden. Antalet schabloner är stort på skatteområ­ det, och de motiveras i regel av att man kan använda sig av enkla och tydliga regler. En nackdel är naturligtvis att detta kan gå ut över kravet på rättvisa, då t.ex. avdrag för verkliga kostnader ersätts med ett schablon­ mässigt beräknat belopp. Många av schablonerna har för den skattskyldige särskilt fördelaktiga inslag, t.ex. genom att den skattskyldige normalt inte behöver vara beredd att i detalj styrka sin rätt till avdrag upp till ett schablonbelopp. Samtidigt kan han åberopa verkliga förhållanden, som han då har bevis­ bördan för. Schablonen kan i praktiken också ha ett skärpande inslag, om den t.ex. är ägnad att utgöra en presumtion, vars styrka blir svår att över­ vinna med bevisning avseende förhållandena i det enskilda fallet. I de flesta fall är emellertid schablonerna inte av utpräglat gynnande eller skärpande karaktär. Det typiskt juridiska tolkningsinslaget är här inte så framträdande, utan det är normalt fråga om att i siffror precisera ett rekvisit som uttryckts med ord, oftast vaga, i lagtexten. Denna operation medför oftast att schabloner har stöd i lagtexten och därför kan tillämpas utan att legalitetsprincipen kränks. Det sagda motiverar, tillsammans med den exakthet som utmärker schablonerna, att de behandlas för sig.28 I de följande kapitlens granskning behandlar jag uttryckligen schabloner- 27 Distinktionen upprätthålls även i de sammanfattningar som följer på avsnitten där rekommendationerna analyseras, samt i utvärderingen i kapitel 12. Det hade naturligtvis varit möjligt att utöka terminologin så, att de principiellt olika formerna av gynnande och skärpande uttalanden även givits sinsemellan olika beteckningar. Min uppfattning är dock att en på detta sätt utökad terminologisk mångfald, genom sin komplexitet skulle kommit att tynga framställningen, på ett sätt som inte skulle uppvägt fördelarna med metoden. Även själva dispositionen av analysen skulle då fått en onödigt komplicerad struktur. 28 Av utrymmesskäl har jag dock inte annat än undantagsvis kunnat ta ställning till skälig­ heten i de olika schablonbelopp som förekommer i rekommendationerna. I den mån en schablon skulle befinnas vara helt oskälig, t.ex. om ett föregivet marknadsvärde helt byggde på ett missförstånd från RSV:s sida, skulle även en schablon som endast precise­ rade ett vagt rekvisit i lagtext kunna resultera i tillämpning som stod i strid med legalitets- principen. 190 nas förenlighet med legalitetsprincipen endast om denna framstår som tveksam. De rekommendationer som inte kunnat hänföras till någon av de nämnda grupperna har slutligen placerats i en egen grupp, som jag kallat neutrala Gruppen är negativt bestämd och kan härigenom komma att framstå som något heterogen. Här måste särskilt understrykas att indelningar och gränsdragningar av de slag som utförs här, lika lite som beskrivningar av t.ex. olika tolk­ ningsmetoder, kan återges med anspråk på fullständighet eller perfektion. Jag har med hänsyn härtill försökt att i varje enskilt fall noggrant ange på vilka grunder jag anser ett uttalande bör klassificeras som gynnande eller skärpande. 3. Nedan följer en kortfattad beskrivning i punktform av den disposition som jag tillämpat vid redovisningen av granskningen. Dispositionen är gemensam för samtliga de följande kapitlen, där analysen av de fem granskade rekommendationsprodukterna presenteras.29 a) En översiktlig beskrivning av de lagregler som rekommendationspro- dukten avser tillämpningen av. Beskrivningen avser främst reglernas materiella innehåll. b) En allmän beskrivning av produkten samt dess historik. c) Utformningen av rekommendationsprodukten. Här ges en noggran­ nare beskrivning av disposition, fördelning mellan referattext och egentliga rekommendationer, samt ytterligare vissa kvantifierade data. d) Referattexten. I avsnittet lyfter jag fram sådana uttalanden i referat­ texten som berör gällande rätt, men som är kontroversiella slutsatser om vad som kan anses följa av lag, förarbeten, rättspraxis och dok­ trin. Jag gör också en bedömning av riktigheten i uttalandena. Avsnit­ tet följs av en sammanfattning. e) De egentliga rekommendationerna. I avsnittet identifierar jag uttalan­ den som är av gynnande eller skärpande karaktär. Dessutom kartläg­ ger och analyserar jag användningen av schabloner i produkten. Jag analyserar rättsläge, RSV:s tolkningsmetoder m.m., och ger därefter min egen bedömning av samtliga de identifierade uttalandena. En sammanfattning följer på avsnittet. f) Förekomsten av argument. I avsnittet inventeras produkten med avse­ ende på argument. 29 Kapitlen 7-11. Smärre avvikelser förekommer. 191 g) Retroaktivitet. I avsnittet redovisar jag den tidpunkt från vilken RSV anser att rekommendationerna ifråga bör tillämpas, samt gör en bedömning av om en sådan tillämpning skulle kunna få retroaktiva effekter. Avsnittet innehåller även en hypotetisk prövning mot förbu­ det i RF mot viss retroaktiv skattelagstiftning. h) Sammanfattande kommentar. Observera att resultatet av granskningen redovisas så, att varje rekom- mendationsprodukt behandlas i tur och ordning. Det hade varit möjligt att, i stället för denna disposition, redovisa respektive granskningspunkt för sig, så att t.ex. referattexten i samtliga fem undersökta produkter behandlades i samma kapitel. Min bedömning är emellertid att en paral­ lell behandling av komplicerat material från så många olika skatterätts- liga områden, skulle tynga framställningen på ett sätt som inte uppvägde eventuella fördelar med metoden. 192 7 RSV: s rekommendationer m.m. om beskattning av fåmansföretag (RSV S 1994:8)’ 7.1 Allmänt om fåmansföretagslagstiftningen Flertalet av de s.k. fåmansföretagsreglerna, däribland definitionen av begreppet fåmansföretag, tillkom i mitten av 1970-talet.1 2 Avsikten med den nya regleringen var att förhindra att personer med dominerande ställ­ ning i mindre bolag, utnyttjade sin ställning för att skaffa sig eller sina närstående omotiverade skattefördelar. Avsikten var också att uppnå större neutralitet mellan beskattningen av olika företagsformer. Ursprungligen riktade sig fåmansföretagsreglerna främst mot följande typer av transaktioner. 1. Fåmansföretaget betalar och drar av delägares eller hans familjs per­ sonliga levnadskostnader. 2. Företagsvinster fördelas i delägares familj på ett sådant sätt att av lag­ stiftaren avsedda progressionseffekter undviks. 3. Det formella tvåpartsförhållandet mellan ägaren och fåmansaktiebo- laget utnyttjas genom att t.ex. hyresavtal träffas, och inkomster som annars sannolikt skulle utgjort lön, omvandlas till lägre beskattad kapitalinkomst. 1 Den fullständiga rubriken är ”Riksskatteverkets rekommendationer m.m. om beskattning av fåmansföretag, fåmansägt handelsbolag samt delägare m.fl. i sådana företag samt skat­ teavdrag på ersättningar från sådana företag.” 2 SFS 1976:85, prop. 1975/76:79, SkU 1975/76:28, SOU 1975:54. Den vedertagna benäm­ ningen på det aktuella regelkomplexet är "fåmansföretagsreglerna” och RSV har hittills använt sig av denna term. I den version av rekommendationsprodukten som granskas här, lanseras emellertid benämningen ”fåmansreglerna”. Anledningen är förmodligen att man ansett den hittills använda termen missvisande, eftersom handelsbolag numera inte kan utgöra fåmansföretag. Jag har emellertid valt att bruka den vedertagna terminologin i denna framställning. 193 4. Köp och försäljningar av egendom till priser som avviker från mark­ nadsvärden kan medföra att principen om dubbelbeskattning åsido­ sätts. Denna innebär att inkomst i aktiebolag normalt skall beskattas två gånger, dels i aktiebolaget, och dels vid uttag, som kapitalinkomst hos ägaren.3 Enligt äldre praxis hade vissa transaktioner mellan fåmansföretag och deras ägare, samt ägarna närstående personer, beskattats som förtäckt utdelning i inkomstslaget kapital. Innebörden av den nya regleringen var främst att sådana intäkter kom att hänföras till inkomstslaget tillfällig förvärvsverksamhet. Dessutom infördes s.k. stoppregler, dvs. regler som syftade till att få företagsledare och delägare att avhålla sig från att företa vissa transaktioner, t.ex. att låta sitt företag förvärva lös egendom för företagsledarens personliga bruk.4 Särskilda bestämmelser om uppdel­ ning av inkomst från företaget mellan makar och andra närstående skapa­ des också. Efter genomförandet av skattereformen (fr.o.m. 1992 års taxering) finns inte längre inkomstslaget tillfällig förvärvsverksamhet. I stället hänförs numera intäkter som träffas av de olika fåmansföretagsreglerna till en särskild post under tjänst.5 I inkomstslaget tjänst kan intäkterna bli föremål för progressiv beskattning (drygt 50% i stället för ca 30%, vid mer än ca 200000 kr i årsinkomst), vilket inte skulle varit möjligt om de tagits till beskattning under kapital, där skattesatsen är densamma oavsett inkomstens storlek. Det synes ha varit progressionen som fått lagstiftaren att välja inkomst­ slaget tjänst. Härigenom kunde man undvika att skapa ett särskilt 3 Uppställningen i punktform är hämtad ur en artikel av Sture Bergström, se Studier i skatte­ rätt 1988, s. 29 ff. Den klargör tydligt lagreglernas inriktning och jag återger den här i syfte att underlätta för läsare som inte tidigare är bekant med reglerna. Observera dock att de ursprungliga fåmansföretagsreglerna efterhand kompletterats med bestämmelser om bl.a. beräkning av reavinst vid aktieförsäljningar 3 § 12 mom. SIL (se slutet av detta avsnitt). Vissa fåmansföretagsregler som tillkom under 1970-talets första hälft, t.ex. de s.k. vinst- bolagsreglerna, har dessutom numera upphävts. På senare tid har andra grundläggande förändringar företagits, t.ex. avskaffandet (och nyligen återinförandet) av viss dubbel­ beskattning. 4 Fåmansföretagsreglerna har behandlats i litteraturen, se bl.a. Tjernberg 1994, och Grosskopf och Söderholm 1993. Se även t.ex. Bergström 1990 s. 199ff, Grosskopf 1976, Grosskopf 1979, samt 1980 års företagsskattekommittés slutbetänkande Beskattning av fåmansföretag, SOU 1989:2. '’Ett undantag från detta är fåmansföretagsbestämmelsen i 21 § anv.p. 2 KL. Enligt denna regel skall försäljning som delägare eller denne närstående gör av vissa immateriella rät­ tigheter under vissa förutsättningar hänföras till näringsverksamhet. Stadgandet innebär en utvidgning av begreppet näringsverksamhet och skiljer sig bl.a. härigenom från övriga fåmansföretagsregler. 194 inkomstslag för fåmansföretagsinkomster.6 De fåmansföretagsregler som behandlas i detta kapitel är, om inte annat sägs, de som gäller vid 1995 års taxering. Det är också dessa regler som åsyftas i den rekommenda- tionsprodukt som skall granskas här, RSV S 1994:8. Bestämmelserna om hur vissa intäkter från fåmansföretaget skall behandlas hos mottagaren kompletteras av särskilda regler i 2 § 13 mom. SIL. Enligt dessa har fåmansföretaget inte rätt till avdrag för vissa kost­ nader avseende sådant som omfattas av fåmansföretagsreglerna. I vissa situationer sker i stället uttagsbeskattning hos företaget. I lagrummet reg­ leras även rätten till avdrag för tantiem. Fåmansföretagsreglerna innebär i korthet följande. Som fåmansföretag räknas aktiebolag och ekonomiska föreningar som kontrolleras av ett fåtal personer.7 Reglerna träffar normalt transaktioner som utförs mellan å ena sidan bolaget, och å andra sidan dess företagsledare, ägare, samt dessa närstående personer.8 Om företaget anskaffar egendom som uteslutande eller så gott som uteslutande är avsedd för företagsledarens privata bruk, beskattas före­ tagsledaren för hela anskaffningskostnaden.9 Företaget medges inte avdrag för anskaffningskostnaden. Om företagsledaren avyttrar lös egendom till företaget, som inte kan antas vara till nytta för företaget, tjänstebeskattas han för hela köpeskil­ lingen, även om denna skulle vara marknadsmässig. Inte heller här med­ ges avdrag för anskaffningskostnaden. Om företagsledaren annars säljer egendom till företaget för pris över­ stigande marknadsvärdet av egendomen, eller köper egendom från före­ taget för pris understigande marknadsvärdet, hänförs förmånen till inkomst av tjänst. Vid försäljning från bolaget aktualiseras även uttags­ beskattning.10 Uttagsbeskattning innebär att, vid uttag av en tillgång från en förvärvskälla, beskattning sker som om tillgången hade avyttrats till marknadsvärde. Principen tillämpas alltså även vid försäljning till pris understigande tillgångens marknadsvärde. 6 Se om valet av inkomstslag Tjernberg 1994 s. 18. Sociala avgifter och särskild löneskatt utgår inte på intäkter som med stöd av fåmansföretagsreglerna hänförs till tjänst. Sådana intäkter grundar inte heller rätt till grundavdrag, och ingår inte i underlaget för beräkning av maximalt avdrag för pensionsförsäkringspremie respektive individuellt pensionssparande. 7 Förutom två detaljerade legaldefinitioner av fåmansföretagbegreppet i 32 § anv.p. 14 st. 8 KL, finns en något utvidgad definition som avser tillämpning av de särskilda utdel­ nings- och reavinstreglerna i 3 § 12 mom. SIL. Vissa av fåmansföretagsreglerna är dess­ utom tillämpliga på s.k. fåmansägda handelsbolag, se 32 § anv.p. 14 st. 10 KL. 8 Legaldefinitioner för vissa begrepp finns i 32 § anv.p. 14 st. 11-13 KL. 9 Se 32 § anv.p. 14 st. 1 KL. 10 Se 32 § anv.p. 14 st. 2-4 KL samt 2 § 13 mom. 2 st SIL. 195 Intäkter på grund av uthyrning till företaget, t.ex. när företaget mot betalning disponerar kontorsutrymme i företagsledarens bostad, hänförs också till tjänst.11 Mottagaren medges dock skäligt avdrag för sina even­ tuella merkostnader. Det viktigaste skälet till denna bestämmelse var förr att man ville förhindra obehörigt utnyttjande av reglerna om s.k. scha­ blonbeskattning av småhus. Sedan dessa regler avskaffats behölls ändå bestämmelsen om uthyrning, med hänvisning till att företagsledare annars kunde ta ut ersättning från företaget som lägre beskattad kapital­ inkomst, trots att den egentligen borde beskattats under tjänst.12 Om s.k. förbjudet lån upptagits beskattas låntagaren i tjänst för lånebe­ loppet.13 Om marknadsmässig ränta inte tas ut, sker beskattning i tjänst av ränteförmånen. Detsamma gäller vid nedskrivning av lånet i företa­ gets räkenskaper. Förutom nämnda bestämmelser ställs i lagen om självdeklaration och kontrolluppgifter särskilda krav på företagsledares, delägares och närstå­ endes deklarationer. Bland annat får förenklad självdeklaration inte läm­ nas. Särskilda uppgifter rörande de skattskyldigas förhållande till företa­ get skall också lämnas. Syftet med dessa skärpta krav är att man vill underlätta kontroll av ekonomiska transaktioner mellan fåmansföretagen och deras ägare.14 I anslutning till skattereformen infördes särskilda regler om beskatt­ ning av utdelning och reavinst avseende fåmansföretagsaktier.15 Bestäm­ melserna syftar till att förhindra att progressivt beskattad förvärvsintäkt omvandlas till proportionellt beskattad kapitalintäkt. Om lämnad vinstut­ delning överstiger en enligt särskilda regler beräknad normalavkastning, beskattas utdelningen i inkomstslaget tjänst. Vid försäljning av fåmans­ företagsaktier skall viss del av reavinsten tas till beskattning i tjänst. Om inte dessa bestämmelser funnits skulle vinster som uppkommit i fåmans- företag, och som tagits ut av delägare, hos denne aldrig behövts träffas av mer än 30% inkomstskatt. 11 Se 32 § anv.p. 14 st. 5 KL. 12Prop. 1989/90:110 s. 599f. 13 Se 32 § anv.p. 15 KL. Jämför 12:7 ABL samt 11 § lagen om tryggande av pensionsutfäs­ telse. Observera att skatteregeln rörande låneförbudet inte är någon fåmansföretagsregel, utan äger generell tillämplighet. 14 Se Tjernberg 1994 s. 132. 15 Se 3 § 12 mom. SIL. 196 12 Fåmansföretagslagstiftningens teknik Fåmansföretagsreglernas karaktär och materiella innehåll har beskrivits kortfattat i föregående avsnitt. I syfte att ge en bakgrund till den diskus­ sion om rekommendationernas funktion som jag för senare i detta kapi­ tel, skall här sägas ytterligare något om hur fåmansföretagsreglema är konstruerade. Bestämmelserna utformades till stor del som s.k. stopp- eller spärreg­ ler.16 Dessa utmärktes av att reglerna konstruerades så, att mycket hårda skatteeffekter uppkom om vissa transaktioner företogs. De skattskyldiga skulle härigenom förmås att avhålla sig från transaktionerna ifråga. Ofta samverkar två regler för att det önskade resultatet skall uppnås.17 Vid sidan om stoppreglerna finns speciella bestämmelser som syftar till att begränsa möjligheten till utnyttjande av vissa fördelar som skatte­ lagstiftningens allmänna regler ger företagare. Som exempel på bestäm­ melser av denna typ kan nämnas begränsningarna i 3 § 12 mom. SIL, av hur stor del av vinstutdelning som maximalt kan tas till beskattning i inkomstslaget kapital, jämte reglerna i samma moment om hur stor del av en realisationsvinst på aktier i fåmansföretag som skall hänföras till kapital respektive till inkomstslaget tjänst. Bakgrunden till dessa bestäm­ melser är att utdelning och reavinst endast beskattas statligt med 30%, medan arbetsinkomster maximalt blir föremål för såväl statlig som kom­ munal beskattning, till en skattesats om drygt 55%. Innebörden av reg­ lerna, som är utformade som schabloner, är att arbetsinkomster endast i begränsad utsträckning kan omvandlas till kapitalinkomster med skatte­ rättslig verkan. En egenskap som är gemensam för hela floran av fåmansföretagsreg- ler kan sägas vara att de ytterst syftar till att förhindra att skattskyldiga utnyttjar skattelagstiftningen, för att uppnå av lagstiftaren oönskade skat­ teförmåner. Regler av detta slag kan kallas kringgåendelagstiftning. Det är vanligt, men alls inte nödvändigt, att kringgåenderegler innehåller vaga uttryck. Detta stämmer emellertid väl in på fåmansföretagsreglema, där rättsföljderna i regel är tämligen handfasta, medan lagstiftaren i rek- 16 Se om detta begrepp Lex. Grosskopf 1979 s. 8, Tjernberg 1994 s. 16f, samt Melz i SN 1991 s.463ff. 17 Melz har visat att flera fåmansföretagsregler inte är ägnade att att vara sådana spärrar mot vissa transaktioner, som de enligt förarbetsuttalanden varit avsedda att utgöra. Se Melz SN 1991 s. 488. 197 visiten ofta använder uttryck som t.ex. ”marknadsvärde”, ”så gott som uteslutande avsedd för”, och ”betydande omfattning”.18 Användandet av så vaga formuleringar är naturligtvis ägnat att få de skattskyldiga att lägga sig ”på rätt sida gränsen” med god marginal, och att dessutom lämna möjlighet för domstolarna att genom tolkning nå fram till materiellt tillfredsställande resultat i de fall som prövas. Det framstår därvid som uppenbart att vaga lagregler allmänt är ägnade att öka domstolarnas rättsskapande verksamhet. Rättsföljderna är dock som nämnts tydligt angivna i lagtexten, varför tillämpning som har stöd i de vaga rekvisiten väl låter sig förenas med legalitetsprincipen.19 Det sagda behöver i och för sig inte innebära någon mer markant maktförskjutning från lagstiftare till rättstillämpare. I Sverige produceras tämligen vidlyftiga och detaljerade förarbeten. Genom uttalanden i dessa har lagstiftaren möjligheten att behålla sitt inflytande över rättstillämp­ ningen, även om han endast skapar vaga eller på annat sätt återhåll­ samma lagregler. Detta torde vara ett särskilt viktigt inslag i just skatte­ rätten, eftersom RR:s följsamhet gentemot förarbetsuttalanden anses vara mycket stor.20 7.3 Allmänt om rekommendationerna Flertalet fåmansföretagsregler tillämpades första gången vid 1977 års taxering och RSV lämnade redan i samband därmed första gången anvis­ ningar på området.21 Med anledning av ändrade regler avseende fåmans- företagens avdragsrätt för tantiem, samt för värdering av bilförmån, med­ delade RSV nya anvisningar som tillämpades från och med 1980 års tax­ ering.22 23Det dröjde sedan till 1987 innan anvisningarna återigen reviderades och i sin nya utformning tillämpades första gången vid 1988 ao rs t. axeri-n2g.3 I samband med den reformering av skattesystemet som huvudsakligen trädde ikraft vid 1992 års taxering, lämnade RSV nya synpunkter på hur 18 En annan typ av regler är de som ger de skattskyldiga särskilda fördelar. I stället för att innehålla vaga formuleringar, består fördelsregler ofta av precist utformad lagstiftning som effektivt avgränsar den grupp eller de företeelser som skall komma i åtnjutande av den stadgade fördelen, t.ex. avdrag för lämnat koncernbidrag. Se Grosskopf och Rabe 1994 s. 743. 19 Jämför Bergström och Norberg i SN 1993 s. 482. 20 Se 4.8 och 4.10. 21 RSV Dt 1976:35 och 1976:42. 22 RSV Dt 1980:13 (RSFS 1980:33). 23 RSV Dt 1987:31. 198 lagstiftningen skulle tillämpas, men nu under rubriken rekommendatio­ ner m.m. Dessa (RSV Dt 1991:15) kom emellertid nästan omedelbart att i ett hänseende bli omoderna.24 De särskilda regler för beskattning av utdelning och reavinst avseende aktier i fåmansföretag, vilka i förhållande till äldre rätt utgjorde de mest omfattande ändringarna i fåmansföretagsreglerna, kom att bli föremål för kompletteringar endast ett par månader efter det att RSV Dt 1991:15 kommit från trycket. I bestämmelserna om beräkning av anskaffnings­ kostnad i 3 § 12 mom. SIL infördes nämligen ett alternativt beräknings- sätt för aktier som förvärvats före år 1990. Denna modell grundade sig på aktiernas förmögenhets värde.25 Rekommendationerna kom med anledning härav att kompletteras med ett annat uttalande där verket lämnade synpunkter på de nya bestämmel­ serna. Uttalandet, som publicerades i nyhetsbrevet RSV-nytt under rubri­ ken ”RSVs synpunkter i vissa beskattnings- och avgiftsfrågor”, rubrice­ rades ”Normalutdelning och kapitalbeskattad reavinst”.26 Uttalandet arbetades därefter in i de rekommendationer som närmast föregick de som granskas i denna undersökning (RSV Dt 1993:2). Vissa kompletteringar gjordes därvid, bl.a. mot bakgrund av de nya regler om beskattning av ränteförmånliga lån som infördes 1992 i 32 § anv.p. 10 KL.27 För inkomståret 1994 infördes skattefrihet för utdelningar på bl.a. aktier, och skatten på reavinster hänförliga till aktier m.m. halverades.28 Detta föranledde dels ändringar i 3 § 12 mom. SIL, men också införandet av en tillfällig reglering av hur mycket kapitalinkomstbeskattad vinstut­ delningar som aktiebolag kunde lämna under 1994, samt en särskild lag om beräkning av kapitalunderlaget vid beskattning av ägare i fåmansfö­ retag.29 Dessa omfattande förändringar ledde till att RSV återigen tvinga­ des revidera sina fåmansföretagsrekommendationer. Det är resultatet av denna översyn, RSV S 1994:8, som jag granskat.30 24 RSV Dt 1991:15 ersatte inte bara 1987 års anvisningar avseende inkomstbeskattningen av fåmansföretaget och dess företagsledare, ägare m.fl., utan även föreskrifter och anvis­ ningar i uppbördsfrågor vilka tidigare behandlats i RSFS 1977:4 och RSV Du 1977:2. 25 Se SFS 1991:1833, prop. 1991/92:60 samt SkU 10. 26 Se RSV-nytt nr 6 1992 samt RSV Dnr 21459-92/9ÔQ. 27 SFS 1992:1596, prop. 1992/93:127, SkU 14. 28 SFS 1993:1541, SFS 1993:1544, prop. 1993/94:45, prop. 1993/94:50 och 1993/94:85, SkU 11, 15 och 16. Riksdagen har nyligen beslutat om ändringar i kapitalinkomstbeskatt­ ningen vilka bl.a. innebär återinförande av dubbelbeskattningen av vinstutdelning, samt full skatteplikt för reavinster på aktier m.m. 29 SFS 1994:774, SFS 1994:775, SFS 1994:778, prop. 1993/94:234, SkU 25. 30 Eftersom dubbelbeskattningen återinförts fr.o.m. 1996 års taxering kommer troligen RSV snart att åter uppdatera RSV S 1994:8. 199 7.4 Utformningen av RSV S 1994:8 RSV:s rekommendationer om beskattning av fåmansföretag m.m. omfat­ tar 52 sidor.31 Som rekommendationernas rubrik anger rör det sig om rekommendationer med mera. På de 52 sidorna varvas redogörelser för innehållet i lagtext, förarbeten och rättspraxis, dvs. referattext, med kor­ tare och längre stycken vilka utgör de egentliga rekommendationerna.32 Antalet egentliga rekommendationer är 32 och de upptar tillsammans cirka 7-8 av de 52 sidorna. Rekommendationerna är av skiftande längd. Den kortaste är endast några rader och den längsta ca en sida. De längre rekommendationerna innehåller ofta flera normativa uttalanden, vilket framgår av analysen i de kommande avsnitten. Referattexten, dvs. den text som återfinns utanför de egentliga rekommendationerna, utgör unge­ fär 80% av produkten. En innehållsförteckning om två sidor ingår också. Produkten är disponerad enligt följande: 1. Allmänt om lagstiftningen. 2. Definitioner och begrepp (innehåller 8 rekommendationer). 3. Fåmansföretagets avdragsrätt för kostnader m.m. (innehåller 1 rekommendation). 4. Beskattning av lön och annan ersättning från fåmansföretag m.m. (innehåller 3 rekommendationer). 5. Beskattning av vissa förmåner m.m. 6. Bilförmån och avdrag för bilkostnader. 7. Beskattning vid köp och försäljning av egendom (innehåller 2 rekommendationer). 8. Ersättning från fåmansföretag och fåmansägt handelsbolag vid upp­ låtelse av lokal (innehåller 3 rekommendationer). 9. Beskattning i samband med lån (innehåller 3 rekommendationer). 10. Särskilda regler för beskattning av utdelning och reavinst på aktier i fåmansföretag (innehåller 11 rekommendationer). 11. Uppskov i vissa fall med beskattning av reavinst vid försäljning av aktier i fåmansföretag (1 rekommendation). 12. F- och A-skatt, skatteavdrag m.m. 13. Uppgifts- och anteckningsskyldighet m.m. Fem av de tretton avsnitten (vilka tillsammans utgör ca sex sidor text) innehåller alltså inga rekommendationer alls, utan endast referattext. Även i övriga avsnitt dominerar denna text. 31 Produktens omfattning har stadigt ökat vid de senaste årens revideringar. RSV Dt 1991:15 omfattade 36 sidor och RSV Dt 1993:2 43 sidor. 32 Denna indelning och terminologi har behandlats ovan under 6.2. 200 Det är tydligen så att man med referattexten velat skapa ett slags sam­ manfattning, en liten handbok, av fåmansföretagsbestämmelserna, avsedd att användas inte bara inom skatteförvaltningen utan även utanför denna.33 I konsekvens härmed utgörs referattexten huvudsakligen av just refere­ rad lagtext, samt i viss utsträckning, hänvisningar till förarbeten och rättspraxis.34 Av förklarliga skäl inriktas referattexten på just de lagregler vilka blir föremål för de egentliga rekommendationerna. På sammanlagt 18 ställen görs tydliga hänvisningar till fåmansföre- tagslagstiftningens förarbeten.35 Sådana hänvisningar görs, med undan­ tag för i produktens inledande avsnitt, endast i de avsnitt som också inne­ håller rekommendationer. Samtliga specificerade hänvisningar till för­ arbeten utom en, avser skatterättsliga förarbeten. Undantaget är en hänvisning till motiven för införandet av låneförbudet i aktiebolagslagen i produktens avsnitt 9. Beträffande hänvisningarna gäller vidare att de i regel är kompletta, dvs. med angivande av såväl propositionens, eller i ett fall betänkandets, års- och nummerbeteckning, samt sida. Förutom att på sätt som just sagts referera till förarbeten, hänvisas i några fall emellertid endast i allmänna ordalag till syftet med lagstiftningen eller med en viss bestämmelse. I rättsvetenskapliga sammanhang brukar lagstiftarens fingerade syfte anses komma till uttryck i motiven. Det kan därför antas att RSV här avser sådant som implicit eller explicit uttryckts i förarbetena när man hänvisar till syftet med de behandlade bestämmelserna. Hänvisningar till rättspraxis är mer sparsamma. I avsnitt 2 hänvisas till ett nytt referatmål i RR.36 I avsnitt 3 hänvisas till ett notismål i RR37 och i avsnitt 9 hänvisas till 3 stycken referatmål.38 I avsnitt 10 hänvisas till ytterligare ett mål som refererats i RÅ.39 Samtliga dessa hänvisningar görs i anslutning till att något av innehållet i respektive rättsfall refereras. Beträffande det sätt som som RSV valt för rubricering och publicering av RSV S 1994:8 kan följande sägas. Referattexten är RSV:s beskrivning 33 Intrycket av att man syftat till att skapa ett hjälpmedel av handbokskaraktär förstärks bl.a. också av att mervärdesskatteupplysningar lämnas på flera ställen i referattexten. 34 Det händer också att hänvisningar görs till näraliggande lagtext eller till andra rekom­ mendationer från RSV, se t ex RSV S 1994:8, avsnitt 5, som helt enkelt upplyser om att KL innehåller generella regler för vissa naturaförmåner samt att RSV har meddelat rekommendationer avseende dessa regler. 35 Dessa fördelar sig enligt följande; 1 i avsnitt 1, 1 i avsnitt 2, 2 under avsnitt 4, 1 under avsnitt 7, 1 under avsnitt 8, 3 under avsnitt 9, 6 under avsnitt 10 och 3 under avsnitt 11. 36 RÅ 1994 ref 3. 37 RÅ 1987 not 534. 38R77 1:45, RÅ81 1:1 och RÅ 1988 ref 85. 39 RÅ 1993 ref 99. 201 av gällande rätt och utgör i denna egenskap verkets utgångspunkt för författandet av rekommendationerna. I den mån den inte innehåller sådana uttalanden som uppfyller legaldefinitionen av allmänna råd omfattas den inte av FSamlFs publiceringskrav.40 Men det finns inte hel­ ler något hinder för att referattext publiceras tillsammans med allmänna råd, så länge det inte sker inom ramen för en författningssamling. I den mån referattexten faktiskt innehåller enstaka uttalanden av rekommende­ rande karaktär, kan dessa vara att betrakta som allmänna råd.41 Den viktigaste bestämmelsen rörande publicering av allmänna råd finns i 27 § FSamlF. Här stadgas att allmänna råd skall tryckas eller på annat sätt mångfaldigas och tillhandahållas allmänheten. Motsvarande krav saknas såvitt gäller övriga uttalanden. Inget hindrar alltså att RSV, om man finner det lämpligt, utmönstrar den referattext som är av hand- bokskaraktär, ur rekommendationerna, och i stället koncentrerar sådan text till handboksmaterial som används internt och kanske säljs genom bokhandeln, vilket ju redan är fallet med RSV:s handledningar. Rekommendationerna i RSV S 1994:8 kan vidare tjäna som undersök­ ningsobjekt vid diskussion om hur legaldefinitionen av allmänna råd skall tolkas. Vid granskning visar det sig att rekommendationerna (32 stycken i hela produkten) i samtliga fall är generellt utformade. Samtliga rekommendationer avser tillämpningen av skatteförfattningar. Återstår då att avgöra om rekommendationerna ”anger hur någon kan eller bör handla”.42 Ett stort antal rekommendationer i RSV S 1994:8 består huvudsakli­ gen av s.k. kvalifikationsregler. Hit kan främst hänföras rekommendatio­ nerna i produktens avsnitt 2, vilka behandlar KL:s legaldefinitioner av begreppen ”fåmansföretag”, ”fåmansägt handelsbolag”, ”företagsledare”, ”ägare”, samt ”medhjälpande make”. Förhållandet mellan legaldefinitionen av allmänna råd och begreppen handlingsregler, kvalifikationsregler m.fl. har behandlats ovan under 4.3.43 Jag tog då exemplet med att RSV rekommenderar att med ett fåtal personer bör anses högst 10 personer. Med hänvisning till de argument som jag anfört tidigare bör samtliga egentliga rekommendationer anses omfattade av FSamlFs definition av allmänna råd, alltså även sådana som språkligt givits karaktär av kvalifi- 40 Reglerna för publicering av allmänna råd har behandlats i 4.3.3. 411 de särskilda avsnitten om referattexten identifieras sådana felaktigt placerade råd. 42 Se 1 § FSamlF. 43 För en rättsteoretisk diskussion om möjligheten att ”översätta" kvalifikationsregler till handlingsregler, se Peczenik 1987 s. 45f. 202 kationsregler.44 De egentliga rekommendationerna är utformade så att de ger läsaren en tydlig signal om att man här har att göra med RSV:s egen uppfattning i en fråga. På grund härav bör dessutom även sådana egent­ liga rekommendationer som till äventyrs endast återger ett någorlunda okontroversiellt rättsläge, betraktas som allmänna råd vid tillämpningen av FSamlF och VerksF. Det anförda leder till slutsatsen att rekommendationernas utgivning i serien RSV:s meddelanden skett på ett sätt som överensstämmer med kraven i FSamlF. Det är en lämplighetsfråga huruvida man bör låta de allmänna råden, dvs. de egentliga rekommendationerna, kompletteras med referattext av handbokstyp. Jag återkommer i kommande avsnitt till denna fråga, och tar även upp den i utvärderingen.45 7.5 Referattexten De delar av referattexten i RSV S 1994:8 som behandlar uppbördsfrågor, motsvaras inte av några egentliga rekommendationer, eftersom dessa uteslutande behandlar inkomstskattefrågor. Den granskning av referat­ texten som redovisas här, omfattar därför i första hand avsnitten om inkomstskatt. Dessa är också helt dominerande i produkten. Undantagsvis berör jag referattexten även i senare avsnitt. En under­ sökning av denna text är ett nödvändigt led i inventeringen av argument.46 Referattexten utgörs, som framgått ovan, huvudsakligen av refererad lagtext, samt vissa hänvisningar till förarbeten och rättspraxis. På några ställen i texten formuleras dock uttalanden som inte är av refererande karaktär, och inte heller är uppenbara konsekvenser av de refererade bestämmelserna. Dessa satser måste i stället betraktas som RSV:s egna slutsatser och synpunkter. I de följande redovisas och analyseras uttalan­ den som tillhör denna kategori. Dessutom påtalas några oklarheter i refe­ rattexten. 1.1 den referattext som allmänt beskriver fåmansföretagsreglernas räck­ vidd finns en slutsatser som måste behandlas här. Efter att ha konstaterat att handelsbolag faller utanför definitionen i KL av fåmansföretagsbe- greppet, gör RSV följande uttalande:47 44 Se 4.3.2. 45 Se kap. 12. 46 Se 7.7. 47 För genomgångar av rättspraxis beträffande fåmansföretagsbegreppet, se t.ex. Berg­ ström 1990 s. 199ff och Ståhl i SST 1989 s. 77ff. 203 ”Genom ett avgörande i Regeringsrätten (RR) har klarlagts att inte heller utländska bolag omfattas av fåmansreglerna (RA 1994 ref 3).”48 Uttalandet visar att man dragit slutsatser av rättsfallet vilka på intet sätt framstår som självklara. I förhandsbeskedet ställdes frågan om huruvida reglerna i 3 § 12 mom. SIL var tillämpliga på ett danskt aktieselskab. RR anger i motiveringen att ”bestämmelserna i 3 § 12 mom. SIL inte är till­ lämpliga på ett utländskt bolag.” Så långt uttrycker sig rätten alltså på ett sätt som generellt undantar utländska bolag från de angivna reglernas tillämpningsområde. Frågan är då om det av rättsfallet följer att utländska bolag, vilket RSV synes påstå, är generellt undantagna från samtliga fåmansföretagsreglers tillämpningsområde. I sin motivering refererar RR kortfattat fåmansföre- tagsdefinitionerna i 32 § anv.p. 14 KL. Rätten konstaterar att dessa regler i princip sett likadana ut sedan de tillkom 1976. Därefter redogörs för vissa fåmansföretagsbestämmelser som särskilt rör bolagets egen taxe­ ring och uppgiftsskyldighet. RR slår sedan fast att det ”framstår som mindre lämpligt” att tillämpa dessa regler på utländska bolag utan stöd av uttryckliga lagbestämmelser. Formuleringen antyder att man ansett en annan tolkning möjlig, men avstått från den efter ha vägt skälen för och emot. Med hänvisning till sitt eget och SRN:s resonemang slår RR däref­ ter fast att inte heller 3 § 12 mom. SIL skall tillämpas på utländska bolag. Med hänsyn till RR:s förhållandevis försiktiga motivering framstår RSV:s rättsfallstolkning som alltför vågad och långtgående. Det finns anledning att anta att RR skulle uttryckt sig mer generellt om avsikten varit att i prejudikat slå fast att inga fåmansföretagsregler någonsin skulle kunna tillämpas på något utländskt bolag. Rättsfallstolkning bör utföras med stor försiktighet. Även om RSV skulle ha rätt i så måtto att RR verkligen menar att utländska bolag aldrig kan omfattas av själva fåmansföretagsbegreppet, betyder inte detta att inga fåmansföretagsregler någonsin skulle kunna omfatta utländska bolag. Ett fall då detta skulle kunna vara aktuellt är vid användningen av 32 § anv.p. 14 st. 11 KL. Enligt denna bestämmelse gäller, vid tillämpning av fåmansföretagsdefinitionen, att som delägare avses den som direkt eller genom förmedling av juridisk person äger eller på därmed jämförligt sätt innehar aktie i företaget. Det indirekta ägandet behöver alltså inte vara genom ett annat fåmansföretag.49 Det är ingen tvekan om att t.ex. ett danskt aktieselskab faller inom det normala betydelseområdet för 48 RSV S 1994:8 2.1. 491 den andra egentliga rekommendationen i RSV S 1994 2.1 föreslås dessutom just en tolkning som omfattar även indirekt ägande genom utländsk juridisk person. 204 uttrycket juridisk person. Det är också förenligt med fåmansföretagsreg- lernas syfte att fånga upp även indirekt ägande av detta slag. Det anförda leder till slutsatsen att fåmansföretagsregeln i 32 § anv.p. 14 st. 11 KL är användbar på åtminstone vissa utländska bolag. RSV:s generella påstå­ ende i referattexten om innehållet i gällande rätt i denna fråga, framstår mot denna bakgrund som missvisande. 2. Ett annat påstående som framstår som RSV:s eget, återfinns i anslut­ ning till att den s.k. subsidiära fåmansföretagsdefinitionen refereras. Här dras följande slutsats. ”Det är framför allt företag med ägare inom grup­ pen ’fria yrken’ som kan beröras av denna bestämmelse, t.ex. läkare och konsulter.”50 Förmodligen har man haft förebilden för bestämmelsen, AB Läkar­ tjänst, i åtanke när man formulerat sig. Den subsidiära fåmansföretags­ definitionen kom dock aldrig att prövas på detta företag, utan endast på dess efterföljare, AB Praktikertjänst, vilket i förhandsbesked inte ansågs omfattas av definitionen.51 RSV:s slutsats om ”fria yrken” är, utan att denna grupp definieras ytterligare, inget som följer direkt av den refererade lagtexten. I normalt språkbruk torde med fria yrken oftast avses helt andra grupper än läkare och konsulter, t.ex. författare och artister. Även i skatterättsliga samman­ hang har uttrycket ”fria yrken” föranlett diskussion.52 Läsaren förmedlas här intrycket att den subsidiära fåmansföretagsdefi­ nitionen är en tämligen ”bred” bestämmelse, och att den är tillämplig på helt andra yrkesgrupper än de som lagstiftaren hade i åtanke vid utform­ ningen av bestämmelsen. RSV måste vid beskrivningen av gällande rätt använda sig av ett språkbruk som inte är ägnat att missförstås. Det finns därför anledning att rikta kritik mot RSV:s uttalande. 3. I referattexten konstaterar RSV att fåmansföretagslagstiftningen inte innehåller någon uttrycklig definition av begreppet delägare.53 Detta har även påpekats i litteraturen.54 Nästföljande stycke av referattexten lyder emellertid: ”Som delägare räknas den person som antingen direkt eller indirekt, exem­ pelvis genom förmedling av juridisk person, har aktier eller andelar i företa­ get (32 § 14 anv.p. 11 st. KL).” 50RSV S 1994:8 2.1. 51 Se RÅ78 1:97, samt även RÅ78 1:52. 52 Prop. 1962:114 s. 37. 53 RSV S 1994:8 2.4 första meningen. 54 Se Tjernberg 1994 s. 27. 205 De båda uttalandena framstår som motsägelsefulla. Anledningen till detta är att 32 § anv.p. 14 st. 11 KL här ryckts ur sitt sammanhang och framställs som om den, trots vad som just sagts, faktiskt utgör en generell definition av delägarbegreppet. Detta är emellertid inte fallet. Stycket syftar nämligen uttryckligen på användningen av fåmansföretagsdefini- tionerna i åttonde och tionde styckena av samma anvisningspunkt. Referattexten förmedlar en vilseledande bild av gällande rätt och bör förtydligas. 4. I nästföljande stycke av referattexten berörs det slopande av dubbel­ beskattningen som gäller vid 1995 års taxering.55 RSV konstaterar (utan hänvisning till prop, eller annat förarbete), att det under lagstiftnings­ arbetet uttalats att delägarkretsen avsetts vara densamma vid tillämpning av fåmansföretagsreglerna, även sedan dubbelbeskattningen slopats.56 RSV uttalar därefter: "RSV anser därför att samma grupp personer som tidigare bör hänföras till denna kategori.” Eftersom det som sägs uttrycker RSV:s mening borde det stått i själva rekommendationen. Användandet av ordet ”bör” markerar att det handlar om RSV:s inställning. Med hänsyn till den osäkerhet som råder ifråga om innebörden av delägarbegreppet, är det rimligt att verket uttrycker sig på detta sätt.57 Uttalandet är emellertid normativt och borde därför hänförts till de egentliga rekommendationerna. De uttalanden om gällande rätt som görs i referattexten blir överhu­ vudtaget tydligast om man avstår från att använda ordet ”bör”, och i stäl­ let säger ”skall" etc. Två ytterligare exempel på olämplig användning av ”bör" finns i produktens avsnitt 10.3.4.58 5. En synpunkt av redovisningsteknisk karaktär finns i avsnittet om skat­ teavdrag på lön.59 Här konstateras att lön i fåmansföretag ofta bokförs på s.k. avräkningskonto. Därefter konstateras: ”För att kunna kontrollera gjorda skatteavdrag är det nödvändigt att renodla kontot från sådana poster på vilka skatteavdrag inte skall göras.” 55 Jämför 7.2 ovan. 56RSV S 1994:8 2.4. 57 Innebörden av delägarbegreppet har berörts i föregående punkt (3), och behandlas ytter­ ligare i avsnittet om de egentliga rekommendationerna 58 De två sista rekommendationerna i avsnittet. I den första har ordet ”bör” däremot place­ rats på det sätt som jag förespråkar. 59 RSV S 1994:8 4.1. 206 Synpunkten avser alltså sådant som regleras i civilrättslig lagstiftning.60 De skatterättsliga bestämmelser som närmast skulle kunna åsyftas torde vara reglerna om uppgiftslämnande i 24 § LSK. Ingen hänvisning görs dock till detta lagrum. Det citerade uttalandet förstärker intrycket av att man med hjälp av den omfattande referattexten velat utforma produkten som en slags handbok, användbar för såväl skattetjänstemän som skatt­ skyldiga. Uttalandet är möjligen välmotiverat i sak, men det är oklart formule­ rat. Det framgår således inte vad som menas med att ”renodla kontot”. På avräkningskonto brukar t.ex. bokföras utlägg som företagsledaren gör för företagets räkning. På sådana poster blir det naturligtvis inte tal om skat­ teavdrag. Dessutom går det självfallet att manuellt, med hjälp av verifi­ kationerna kontrollera vad som bokförts på kontot. En sådan kontroll går att utföra även om kontot innehåller poster på vilka skatteavdrag inte skall göras. Möjligen syftar RSV till att underlätta de kontroller som eventuellt kan komma att göras av skatterevisorer. Riktlinjer av närmast granskningstaktisk karaktär bör för att undvika missförstånd hållas isär från beskrivningar av gällande rätt. Sådana administrativa anvisningar kan lämpligen distribueras internt inom skatteförvaltningen, Det kan vidare ifrågasättas om en så pass allmän synpunkt i en redo­ visningsfråga kan anses falla under det område som RSV, enligt 2:2 SkFInstr, har att särskilt uttala sig om (”verksamhetsområdet”). Risken för kompetenskonflikter med andra rådgivande institutioner framstår som uppenbar och har belysts ovan.61 Uttalandet bör utgå. 6. I samma avsnitt av referattexten (4.1) återfinns även följande ut­ talande: ”Som allmän princip vid inkomstberäkningen gäller att avdrag medges endast för kostnader som har ett direkt samband med förvärvsverksamheten. Avdrag medges sålunda inte för personliga levnadskostnader. Om företaget betalar sådana kostnader utgör beloppet i princip skattepliktig förmån för mottagaren.” Uttalandet kan för den som inte har stora kunskaper i skatterätt, ge intryck av att företaget inte får avdrag om det betalat sådant som för den skattskyldige skulle utgjort personliga levnadskostnader, t.ex. prenume­ ration på dagstidning. Hos företaget blir emellertid kostnaden en avdragsgill lönekostnad, något som endast följer implicit av den följande texten. Mot bakgrund av ”handbokssyftet” med produkten borde detta 60 Främst 9 § BFL. 61 Se 4.12-13. 207 enligt min mening konstaterats uttryckligen, för att inte förvilla den min­ dre kunnige läsaren. 7.1 referattextens avsnitt om skatteavdrag på tantiem och liknande ersätt­ ning, återfinns följande påstående: ”Med tantiem eller andel i vinst avses ersättning som i likhet med lön utgår på grund av utförd prestation (se avsnitt 3.2).”62 Även här föreligger en uppenbar risk för missförstånd om läsaren inte är kunnig och kritisk. Uttalandet hänvisar till rekommendationen i avsnitt 3.2, där RSV lämnar följande definition av begreppet tantiem: ”Med tantiem eller liknande ersättning avses i regel ersättning som erhållits på grund av utförd prestation och som fastställs på grundval av verksamhe­ tens resultat." Det andra ledet i rekommendationen saknas alltså i hänvisningen, vilken endast talar om ”utförd prestation". Referattexten återfinns tillsammans med rekommendationerna och torde åtnjuta såväl förtroende som auktoritet. Jag anser att även en enkel hänvisning som denna bör vara så fullständig att risk för missförstånd inte uppkommer. Det är ett grundläggande krav att RSV:s beskrivning av gällande rätt skall vara korrekt, och dessutom utformad på ett ur pedago­ gisk synvinkel, godtagbart sätt. De uttalanden som behandlats i denna och föregående punkt (6, ovan) uppfyller inte dessa krav. 8. Under rubriken ”4.5 Ersättning från fåmansägt handelsbolag för utfört arbete och kapitalinsats” behandlas i referattext och rekommendationer vissa ersättningar från fåmansägda handelsbolag. I samma avsnitt följer därefter en tablå som visar hos vem ersättningar skall beskattas när den ene maken är företagsledare och den andre maken medhjälpare i bolaget. Tablån utvisar också till vilket inkomstslag respektive ersättning skall hänföras. Vid utformningen av tablån har man tydligen utgått från att ersätt­ ningar från handelsbolag alltid hänförs till antingen tjänst eller närings­ verksamhet. Detta är emellertid inte riktigt. Realisationsvinst vid avytt­ ring av fastighet eller bostadsrätt skall tas upp som intäkt av kapital hos bolagsman som är fysisk person eller dödsbo, se 22 § anv.p. 1 st. 3 KL. Kravet på en korrekt redovisning av gällande rätt innebär visserligen inte att ett område behöver behandlas uttömmande bara för att det kom­ mit att beröras i referattexten. Det är emellertid absolut nödvändigt att 62 RSV S 1994:8 4.2. 208 man är så fullständig i sin beskrivning av rättsläget, att missförstånd inte uppkommer. Med hänsyn härtill bör tablån kompletteras. 9. Ett oklart uttalande finns i den tablå som beskriver de regler som är tillämpliga när fåmansföretag anskaffat näringsfrämmande egendom.63 Om företaget anskaffat egendom som uteslutande eller så gott som ute­ slutande är avsedd för företagsledarens eller denne närståendes privata bruk, gäller att företagsledaren beskattas för ett belopp motsvarande ”anskaffningskostnaden” i inkomstslaget tjänst.64 Beskattning enligt detta lagrum hindrar inte att företagsledaren dess­ utom förmånsbeskattas för nyttjandet av den anskaffade egendomen enligt allmänna regler. I referattexten (tablån) anges följande beträffande det värde som därvid skall beskattas hos företagsledaren: ”Principiellt skall förmånens värde bestämmas till marknadsvärdet. Ett lägre värde motsvarande företagets direkta kostnader exklusive anskaffningskost­ naden bör godtas om den skattskyldige visar detta (jfr SOU 1989:2 s. 141).” Enligt 32 § anv.p. 14 st. 1 sista meningen KL gäller inte den aktuella fåmansföretagsregeln vid anskaffning av bil som föranleder beskattning av bilförmån. Någon motsvarande lättnad för andra tillgångsslag finns inte. Stöd i lag saknas således för RSV:s generösa tolkning. Den andra meningen i citatet är dessutom normativ och skulle, om dess innehåll varit motiverat, på grund härav inte höra hemma i referattexten utan i de egentliga rekommendationerna. Meningen är dessutom ofullständig. Vad är det den skattskyldige skall visa? RSV uttrycker här vad som främst är en administrativ uppmaning till deklarationsgranskarna, och inte primärt ett råd om hur viss författning bör tillämpas. Rekommendationerna bör förbehållas allmänna råd i FSamlF:s mening, och denna typ av administrativa riktlinjer bör lämnas genom andra kanaler. Formuleringen bör med hänsyn till det anförda utgå ur produkten. Slutligen skall sägas något om den hänvisning till Företagsskattekom- mitténs slutbetänkande som görs i citatet. Kommittén anför på s. 141 att det som RSV anser bör gälla, är en princip som borde vinna genomslag ifråga om bilförmån. Några synpunkter ifråga om annan egendom fram­ för kommittén inte. Frågan om bilförmån löstes för övrigt av lagstiftaren så, att anskaffning av bil uttryckligen undantogs från tillämpningen av 32 § anv.p. 14 st. 1 KL. Detta var också det förslag som framfördes i 63 RSV S 1994:8 7.2.1. Det är dessutom olämpligt att i en publikation av detta slag använda talspråksuttrycket ”moms”. 64 Se 32 § anv.p. 14 st. 1 KL. 209 betänkandet. Det var aldrig fråga om att skapa motsvarande lättnader ifråga om annan egendom än bil. Det är viktigt att läsaren kan lita på RSV:s hänvisningar till förarbeten och andra källor. I det aktuella fallet bibringas läsaren intrycket att RSV:s synpunkt vinner stöd i förarbetena. Detta är inte fallet. 10. En felaktighet återfinns under rubriken ”Avyttring av hyresrätt, patenträtt eller liknande rättighet”.65 Man refererar här regeln i 21 § anv.p. 2 KL om när näringsverksamhet i vissa fall skall anses föreligga. Lagregeln lyder: ”Näringsverksamhet anses föreligga om delägare i fåmansföretag eller fåmansägt handelsbolag eller närstående till sådan delägare avyttrar hyres­ rätt, patenträtt eller liknande rättighet, under förutsättning att ersättningen för rättigheten skulle ha utgjort intäkt av näringsverksamhet om verksamhe­ ten i företaget hade drivits av den som avyttrat rättigheten.” I referattexten återges innehållet i lagregeln. Därefter dras följande slut­ sats: ”Ersättning för ifrågavarande rättighet skall redovisas av delägarna och avdrag medges för anskaffningskostnaden eller oavskrivet restvärde.” RSV synes mena att delägare skall beskattas vid försäljning som omfattas av 21 § anv.p. 2 KL, även om försäljningen gjorts av närstående till del­ ägaren.66 Detta är enligt min mening helt felaktigt. Bestämmelsen i 21 § anv.p. 2 KL reglerar enbart utformningen av den objektiva skattskyldig­ heten, dvs. i det här fallet till vilket inkomstslag en viss typ av intäkt skall hänföras. Beträffande den subjektiva sidan av skattskyldigheten, dvs. frå­ gan om vem som skall beskattas för intäkten, säger lagtexten ingenting.67 Denna fråga får i stället avgöras med utgångspunkt i allmänna regler. I normalfallet är den person som haft en intäkt skattskyldig för den­ samma.68 Melz menar att det är ”... i överensstämmelse med grunderna för inkomstbeskattningen att den som utför en prestation som ger honom rätt att lyfta en inkomst blir skattskyldig för inkomsten.”69 Hans uttalande avser således förvärvsinkomster till vilka rätt grundats genom att en prestation utförts.70 65 RSV S 1994:8 7.2.4. 66 Jämför SOU 1989:2 s. 182. 67 Se vidare om begreppet subjektiv skattskyldighet Melz i SN 1992 s. 463. 68 Undantag finns i bland annat fåmansföretagsreglerna, se t ex 32 § anv.p. 14 st. 1 KL. Se Melz i SN 1992 s. 469. 69 Melz i SN 1992 s. 465. Melz kallar detta subjektsprincipen. 70 Se ifråga om kapitalintäkter Melz i SN 1992 s. 619. 210 Den ifrågavarande lagregeln syftar på säljarens beskattning, och det är hos denne ersättningen vid en hypotetisk prövning skall befinnas vara intäkt av näringsverksamhet för att bestämmelsens rättsföljd skall inträda. Någon specialregel som ”flyttar över” skattskyldigheten till annan person finns inte. Mot denna bakgrund måste det i normalfallet vara säljaren som är skattskyldig vid sådan försäljning som avses i 21 § anv.p. 2 KL, när försäljningen görs av närstående till delägare. RSV har i detta hänseende missuppfattat lagregeln. 11. Under rubriken ”Ersättning till upplåtaren” redogörs för hur hyreser- sättning från fåmansföretag till företagsledare, delägare m.fl., skall behandlas skattemässigt.71 Beträffande hyra gäller enligt RSV att "Företagsledare eller honom närstående person beskattas för hela hyresersättningen, dvs. även över­ hyra, som inkomst av tjänst (32 § 14 anv.p. 5 st. KL)”.72 Med ”överhyra” avses hyresersättning som överstiger vad som kan anses som marknads- mässigt. Uttalandet är kontroversiellt och bedömningen har praktisk betydelse på främst två sätt. ”Överhyra” som beskattas enligt fåmansföretagsreg- lerna (32 § anv.p. 14 st. 5 KL) belastas nämligen inte med sociala avgif­ ter, men är i gengäld inte avdragsgill för företaget.73 Detta trots att den hänförs till samma inkomstslag som löneinkomster, dvs. tjänst. Regeln i 32 § anv.p. 14 st. 5 KL avser enligt sin lydelse just hyra eller annan ersättning för lokal, och det kan ifrågasättas om ersättning som i sådana här fall överstiger marknadsmässig hyra, verkligen skall anses omfattas av lagrummet överhuvudtaget. Tjernberg menar att överhyran mycket väl kan ha karaktär av förtäckt lön.74 Han påpekar också att över­ hyra till i företaget verksamma delägare, som inte är företagsledare eller närstående till företagsledare, enligt RSV normalt betraktas som en ”ordinär löneinkomst”. I rättsfall som hänför sig från tiden före införan­ det av fåmansföretagslagstiftningen har RR hänfört överhyra till inkomst av tjänst.75 71 RSV S 1994:8 8.2.1. Avsnittet är ett underavsnitt till ”8.2 Uthyrning av lokal i privatbo­ stad och privatbostadsfastighet”. 72 Den nu aktuella meningen i lagrummet lyder: ”Har företagsledare i ett fåmansföretag eller ett fåmansägt handelsbolag eller företagsledare närstående person uppburit hyra eller annan ersättning från företaget för lokal, som ägs eller disponeras av företagsledaren eller den honom närstående, skall ersättningen, såvida den inte skall beskattas som intäkt av näringsverksamhet, hos mottagaren beskattas som intäkt av tjänst.” 73 2 § 13 mom. 1 st. SIL. 74 Tjernberg 1994 s. 100. 75 RÅ 1972 fi 966 och RÅ 1975 Aa 216. Jämför SOU 1989:2 s. 120f. 211 Jag ansluter mig till Tjernbergs uppfattning. Om en såsom hyra rubri­ cerad ersättning verkligen har karaktär av förtäckt lön bör den hänföras till tjänst i egenskap av förvärvsintäkt, och inte med stöd av fåmansföre- tagsreglerna. Detta innebär att företaget får avdrag även för överhyran, men nu som en lönekostnad.76 Skulle intäkten i stället föras till tjänst med stöd av fåmansföretagsreglerna, anses den inte ha karaktär av för­ värvsinkomst, och till skillnad från vad som gäller vid lön, skall sociala avgifter inte betalas.77 Det är uppenbart att RSV:s uttalande i referattexten inte utgör en okon­ troversiell beskrivning av gällande rätt. Med sin nuvarande placering är det ägnat att vilseleda läsaren om rättsläget. Uttalandet måste betraktas som normativt, i betydelsen RSV:s uppfattning om hur fåmansföretags­ reglerna bör tolkas. Om RSV vidhåller sin åsikt bör uttalandet därför flyttas till de egentliga rekommendationerna. Eftersom RSV:s tolkning emellertid svårligen låter sig förenas med lagtextens lydelse, och dessutom motsägs av de argument som anförts i doktrinen, bör uttalandet helt utgå ur produkten. 12.1 samband med behandlingen av vissa konsekvenser vid uthyrning av lokal till fåmansföretaget gör RSV också ett uttalande, vilket genom sitt snäva urval av adressater skiljer sig från de övriga som jag behandlat ovan. När det gäller beskattningen av hyra som avser näringsfastighet och som överstiger marknadspris, uttalas följande: ”Eftersom inkomst av näringsverksamhet och inkomst av tjänst beskattas enligt samma skattesatser föreligger normalt inte skäl att utreda om en viss hyra överstiger vad som kan vara marknadsmässigt.”78 Formuleringen visar att uttalandet riktar sig främst till skatteförvaltning­ ens personal. Uttalandet är generellt till sin karaktär och synes väl falla in under RSV:s uppgift att leda arbetet i skatteförvaltningen. Men eftersom den uttalade synpunkten behandlar själva handläggningen av skatteären­ den, hör den inte hemma i den beskrivning av gällande rätt som referat­ texten i övrigt utformats som. En instruktion ifråga om den ambitions­ nivå som bör tillämpas av deklarationsgranskarna har ingenting med gäl­ lande rätt att göra. Uttalandet bygger dessutom på ett synsätt som är alltför snävt. Det är nämligen så, att uttaget av sociala avgifter är beroende av vilket inkomst­ slag en s.k. överhyra av aktuella slaget hänförs till. 76 Således behöver man enligt min mening revidera även de uttalanden som RSV gör under rubriken ”8.4 Företagets avdragsrätt för lokalkostnad”. 77 3:4 lagen (1981:691) om socialavgifter samt 3:2 lag (1962:381) om allmän försäkring. 78 RSV S 1994:8 8.3. 212 Om överhyran inte identifieras utan beskattas tillsammans med annan intäkt av näringsverksamhet kommer den skattskyldige att påföras egen­ avgifter.79 Om å andra sidan ersättningen har karaktär av förtäckt lön är det företaget som skall svara för arbetsgivaravgifter.80 Mot bakgrund härav måste det anses vara betydelsefullt att s.k. överhyra identifieras även vid uthyrning av lokal i näringsfastighet till fåmansföretag. Det sagda leder därför även till slutsatsen att RSV:s granskningsråd är ägnat att motverka fastställandet av en riktig taxering. Uttalandet står härigenom i strid med grundläggande principer. Detta betyder dock inte automatiskt att det är behörighetsöverskridande eller otillåtet. Med hän­ syn till att skatteförvaltningens resurser är begränsade, är det naturligt att man uppställer interna ambitionsnivåer ifråga om vad som bör bli före­ mål för utredning. Av hänsyn till objektivitetsprincipen är det dessutom viktigt att sådana ambitionsnivåer tillämpas generellt inom förvalt­ ningen. Uttalandet bör med hänsyn till vad som sagts utgå ur den text som beskriver gällande rätt, och om det befinnes motiverat, i stället för­ medlas internt inom skatteförvaltningen. 13. Som tidigare nämnts har reglerna för beskattning av utdelning och reavinst avseende fåmansföretag blivit föremål för omfattande ändringar under 1994.81 Det är främst med anledning av dessa ändringar som RSV kommit att ersätta RSV Dt 1993:2 med den nu granskade RSV S 1994:8. Flera sidor ny referattext har därvid tillkommit. I denna återges innehål­ let i de nya och ändrade lagreglerna, men verket lämnar även flera exem­ pel på hur reglerna skall tillämpas. Exemplen är såvitt jag kunnat bedöma huvudsakligen av okontroversi­ ell natur.82 Med hänsyn till reglernas påfallande komplexa utforming kan de antas komma till nytta i den praktiska tillämpningen. Ett av exemplen uttrycker dock så tydligt RSV:s egen uppfattning att måste behandlas här. I anslutning till att bestämmelserna för beskattning av reavinst refereras, presenterar RSV under rubriken ”Fastighetsregeln” en beräkning.83 79 Vid passiv näringsverksamhet utgår i stället särskild löneskatt. 80 Särskild löneskatt om den anställde fyllt 65 år. 81 Förutom ändringar i 3 § 12 mom. SIL har även införts två helt nya lagar med betydelse för området ifråga, lagen (1994:774) om beskattning av vinstutdelning vid 1995 års taxe­ ring och lagen (1994:775) om beräkning av kapitalunderlaget vid beskattning av ägare i fåmansföretag. 82 Se dock SN 1994 s. 627 där Tjernberg diskuterar innebörden av 11 § i lagen om beräk­ ning av kapitalunderlaget vid beskattning av ägare i fåmansföretag. Hans synpunkter kan möjligen tas som intäkt för att RSV:s beskrivning av denna justeringsregel är diskutabel. Artikeln är emellertid publicerad före RSV S 1994:8 och kritiken synes främst rikta sig mot lagstiftaren och inte redovisa ett alternativt sätt att tolka paragrafen. 83 RSV S 1994:8 10.4. 213 Denna beräkning introduceras för läsaren: ”När det gäller hur nämnda regel skall tillämpas på beskattning av reavin­ ster i fåmansföretag bör man, enligt RSV:s uppfattning, förfara så som visas i nedanstående exempel:” Den halvering av skatteplikten för reavinster på aktier som annars är huvudregel vid 1994 års taxering, begränsas i vissa fall om bolaget ifråga innehar fastighet taxerad som hyreshusenhet.84 Begränsningen medför att reavinst på aktier beskattas fullt ut i den mån reavinsten svarar mot vär­ det av fastighetsinnehavet i förhållande till värdet av samtliga tillgångar i företaget. Det aktuella avsnittet i RSV:s referattext behandlar frågan om hur man skall tillämpa regeln när bestämmelserna i 3 § 12 mom. SIL om fördelning av reavinst mellan tjänst och kapital samtidigt är aktuella. Redan den citerade introduktionen visar att man på RSV är medveten om att beräkningen kan utföras på olika sätt, dvs. att de bakomliggande lagreglerna mycket väl kan tolkas på mer än ett sätt. Eftersom exemplet endast återger RSV:s åsikt borde det ha placerats i de egentliga rekom­ mendationerna och inte i referattexten. I sak framstår RSV:s beräkningsmodell som tämligen generös. Propor­ tioneringen av reavinsten mellan vad som skall anses belöpa på fastighet­ sinnehavet görs nämligen först sedan fördelning av reavinsten mellan tjänst och kapital utförts. Härigenom blir skatten halverad på en större del av den kapitalbeskattade delen av reavinsten, än vad som skulle blivit fallet om operationerna utförts i omvänd ordning.85 Båda beräkningssätten framstår som förenliga med såväl de aktuella lagreglernas lydelse som med deras syften. RSV kan inte anses ha gått utöver sin behörighet genom att välja det generösare alternativet. Tvärtom talar lagtextens knapphändiga utformning för att den bör tolkas till den skattskyldiges fördel. RSV:s uppfattning kan på dessa grunder anses vara motiverad i sak. Avsnittet bör dock flyttas till de egentliga rekommendationerna. 7.6 Sammanfattning Sammanfattningsvis kan sägas att referattexten i RSV S 1994:8 huvud­ sakligen innehåller referat av de lagregler som behandlar fåmansföretag, med hänvisningar till förarbeten och rättspraxis. Referattexten kan häri- 84 Se 3 § 1 mom. 4 st. punkt b SIL. 85 Skatten i RSV:s exempel skulle då bli 84,375 i stället för 62,5. 214 genom sägas ge uttryck för RSV:s syn på gällande rätt, sådan denna kommmer till uttryck i nämnda källor. Referattexten innehåller emellertid inte bara information av det nämnda slaget, utan även uttalanden av mer fristående karaktär. Dessa uttalanden uttrycker RSV:s uppfattning i olika frågor. Uttalandena är i några fall kontroversiella, och står i åtminstone ett fall (punkt 10 ovan) i strid med lag. Ett antal uttalanden är så otydliga att de är ägnade att skapa missförstånd. Administrativa rutiner har dessutom tagits med i beskriv­ ningen av gällande rätt på fåmansföretagsområdet. Flera grundläggande krav måste ställas på RSV:s beskrivning av gäl­ lande rätt. Det är för det första självklart att redogörelsen skall vara kor­ rekt. Det är förståeligt att fel förekommer, men det är inte acceptabelt. För det andra måste redogörelsen vara fri från RSV:s egna synpunkter i lagtolkningsfrågor. Sådana skall placeras i rekommendationerna, efter­ som de i praktiken utgör allmänna råd. Av liknande skäl bör inte heller synpunkter av administrativt slag, t.ex. på hur deklarationsgranskningen bör gå till, återfinnas i den text som beskriver den materiella skatterätten. Läsaren vilseleds ifråga om rättskällevärdet av det som sägs, när norma­ tiva satser blandas med deskriptiva. Även på denna punkt är fel förstå­ eliga, men inte acceptabla. Fåmansföretagsprodukten uppdateras regelbundet. I samband med nästa översyn bör de brister som påpekats här åtgärdas. RSV:s produkter måste också uppfylla grundläggande pedagogiska krav. Här har framställningen visat på brister, bl.a. ifråga om hänvis­ ningar. Dessa brister bör naturligtvis justeras, men problemen framstår vid sidan om vad som sagts ovan, inte som särskilt allvarliga. Avslutningsvis skall påpekas vikten av att RSV:s terminologi anknyter till uppdelningen i referattext respektive egentliga rekommendationer. I de senare bör ordet ”bör” regelmässigt komma till användning, i syfte att markera rekommendationernas oförbindande karaktär. Vid beskrivning av gällande rätt är ord som ”skall” lämpligare. Det är lämpligast att här inte använda ordet ”bör”. Härigenom undviker man missförstånd ifråga om den rättsliga digniteten av det som sägs. Man tycks på RSV inte ha uppmärksammat detta. I några av de avsnitt som är helt nya i RSV S 1994:8 används ”bör” i referattexten på ett olämpligt sätt.86 86 Se referattexten i produktens avsnitt 2.4 st. 3 sista meningen samt 9.1 st. 5 sista me­ ningen. 215 13 De egentliga rekommendationerna I RSV S 1994:8 finns sammanlagt 32 rekommendationer. Dessa upptar cirka 7-8 av produktens totalt 52 sidor. A. En genomgång av de 32 rekommendationerna visar att det finns åtminstone 8 uttalanden av gynnande karaktär. De åtta gynnande uttalandena i rekommendationerna är följande: 1. Reglerna om fördelning av fåmansföretagsinkomster inom familjen i 32 § anv.p. 13 KL, innebär att den make eller det barn som uppburit viss inkomst från företaget inte alltid själv beskattas för denna. Under vissa förutsättningar skall intäkten i stället tas upp av den av makarna som har den högsta inkomsten från företaget. När föräldrar på detta sätt beskattas för sina barns inkomster, eller make för sin makes inkomster, rekommen­ derar RSV att den som beskattas under vissa förutsättningar får tillgodo­ räkna sig barnets eller makens kostnader som om dessa hade varit den beskattades egna.87 Som ytterligare förutsättning bör, enligt rekommen­ dationen, gälla att barnet eller maken inte kan tillgodoräkna sig kostna­ derna som avdrag mot inkomster från företaget. Den familjemedlem som påförs intäkten, och därigenom enligt rekom- mendationsuttalandet kommer i åtnjutande av avdraget, kan i många fall antas ha högre marginalskatt än den familjemedlem som faktiskt gott- skrivits den. Ett avdrag som överförs på detta sätt skulle därigenom kunna få ett högre skattemässigt värde. Ibland kan det också vara så att andra intäkter saknas hos sistnämnde person, varför ett kostnadsavdrag överhuvudtaget inte skulle kunnat utnyttjas till fullo vid den aktuella tax­ eringen om det inte fick föras över till annan familjemedlem. Skattelagstiftningen innehåller åtskilliga avdragsregler av allmän karaktär. Gemensamt för dessa (med undantag för vissa schabloner) är att de förutsätter att den som medges ett avdrag verkligen haft kostnaden ifråga.881 rättspraxis har denna princip kommit till uttryck bl.a. i rättsfal­ let RA 1976 ref 20.1 målet, som rörde avdrag för räntekostnader, var två makar betalningsansvariga för samma lån. Avdragsrätten tillkom den make som faktiskt betalat räntan.89 I RÅ 1974 A 1625 hade en person rest till och från arbete i en lånad bil. Avdrags medgavs med motive­ ringen att den som regelbundet lånar bil kan antas ersätta ägaren för kost- 87 RSV S 1994:8 4.7. 88 Det finns dock även exempel på lagregler som uttryckligen medger att en person övertar rätten till avdrag för en kostnad från en annan person, se 24 § 1 mom. 3 st. SIL, som ifråga om reavinstberäkning innebär att avdragsgill anskaffningskostnad övergår till den som genom benefikt fång förvärvar egendom. 89 Jämför RÅ 1986 ref 62. 216 nader som belöper på bilen. Avgörandena talar för att annans kostnader inte kan tas över på det sätt som RSV föreslår. Det är civilrättsligt tillåtet att anställa make och barn, och den skatt­ skyldige kan naturligtvis göra detta av helt andra skäl än skattemässiga. Med hänsyn härtill och med beaktande av den strävan efter neutralitet som genomsyrar skatterätten, framstår det som rimligt att de skattskyl­ diga inte går miste om avdrag som annars kunnat erhållas. Det är därför, åtminstone i viss utsträckning, motiverat att låta avdrag ”tas över” av den inom familjen som på grund av fåmansföretagsreglerna skall beskattas för en annan familjemedlems inkomst. Någon särskild regel som ger stöd för den aktuella rekommendationen finns emellertid inte, utan området får anses reglerat av allmänna bestäm­ melser. Eftersom den rättsföljd som anges i rekommendationsuttalandet saknar motsvarighet i lag kan uttalandet anses innebära skapandet av en ny regel. Denna antas verka gynnande för vissa skattskyldiga. RSV:s gynnande uttalande står inte uttryckligen i strid med lag men det ryms inte heller inom befintliga lagreglers betydelseområde. Uttalan­ det motsägs av allmänna principer, trots att rättviseskäl i viss utsträck­ ning talar för det. Det är emellertid inte RSV:s uppgift att utan stöd i lag lätta på den skattebörda som lagstiftaren infört i syfte att få de skattskyl­ diga att avhålla sig från vissa oönskade transaktioner. Den princip som kommer till uttryck vid tillämpning av kontinuitetsprincipen (se not 88) utgör ett uttryckligt undantag från allmänna regler, vilket inte utan ytter­ ligare stöd bör ligga till grund för analogier till sådan kringgåendelag- stiftning som fåmansföretagsreglerna utgör.90 Det anförda leder till slutsatsen att det aktuella rekommendationsutta­ landet är behörighetsöverskridande, och därför inte skall tillämpas. Upp­ giften att reglera frågan på ett materiellt tillfredsställande sätt faller på lagstiftaren, och rekommendationen bör ändras.91 2. Bestämmelserna i 32 § anv.p. 14 KL innebär bl.a. att delägare som för­ värvar egendom från företaget till ett pris understigande marknadsvärde, beskattas för skillnaden mellan köpeskillingen och marknadsvärdet. I inledningen av den rekommendation som behandlar denna s.k. fel- prisregel påpekas att omsättningstillgångar normalt inte bör träffas av 90 Se även Möller i SN 1994 s. 661 f. Möllers argumentation ifråga om fåmansföretagsreg­ lerna tycks ge uttryck för ett principiellt synsätt som överensstämmer med mitt. Han behandlar emellertid inte den nu aktuella regeln. 911 inkomstslaget tjänst finns endast en förvärvskälla. Rätten att ”ta över” avdrag bör där­ för komma ifråga endast om barnet eller maken inte har annan intäkt av tjänst som uppgår till minst samma storlek som de avdragsgilla kostnaderna. 217 reglerna i 32 § anv.p. 14 st. 2 och 4 KL.92 Detta uttalande är gynnande eftersom motsvarande begränsning inte görs i lagtexten. Uttalandet inne­ bär en inskränkning av tillämpningsområdet för felprisregeln. RSV har emellertid starkt stöd i rättspraxis för sin uppfattning. I RÅ 1988 ref 97 hade en företagsledare nämligen gjort uttag av omsättnings­ tillgångar. Detta föranledde beskattning som för lön.93 Det som rekommenderas kan möjligen på grund härav antas följa redan av den traditionella rättskällan rättspraxis, och därigenom utgöra gällande rätt. RSV:s uttalande skulle därför möjligen ha hänförts till referattexten. RR:s motivering är emellertid inte utformad på ett så generellt sätt att den helt klarlägger rättsläget. I ett sådant gränsfall framstår det som rim­ ligt att RSV:s uttalande ges formen av en rekommendation. Rekommen- dationsuttalandet är sakligt motiverat. Det är en rimlig uttolkning av RR:s praxis och kan därför inte heller anses behörighetsöverskridande. 3. Om den skattskyldige förvärvat egendom från företaget till ett pris understigande marknadsvärdet och beskattats med stöd av den s.k. fel­ prisregeln rekommenderar RSV följande. Den skattskyldige bör i sådant fall få tillgodoräkna sig det ett belopp motsvarande det beskattade belop­ pet som anskaffningskostnad vid en eventuell senare avyttring av egen­ domen.94 Normalt görs reavinstberäkningen med tillämpning av de allmänna reglerna i SIL, dvs. 24 §, samt de särskilda regler som är tillämpliga vid beräkning av anskaffningsvärde för det aktuella slaget av egendom.95 Beträffande vissa intäkter som beräknats med stöd av fåmansföretagsreg- lerna finns speciella bestämmelser om hänsynstagande i 24 § 6 mom. SIL, men inget sägs om avdrag för vad som tidigare beskattats. RSV:s uppfattning saknar också stöd i övriga källor och konsekven­ serna synes kunna bli egendomliga. Tillämpning av den aktuella rekom­ mendationen kan naturligtvis komma att medföra att en reaförlust upp­ kommer. Det kan ifrågasättas om det är förenligt med fåmansföretagsreg- lernas syfte, att den skattskyldige erhåller skattereduktion på detta sätt. Det kan visserligen hävdas att det av skatterättens systematik följer en rätt att på något vis tillgodoföra sig värdet av vad som beskattats, antingen i form av uttag eller som avdrag.96 En sådan grundläggande 92 RSV S 1994:8 7.2.2. 93 Se Tjernberg 1994 s. 91. 94 RSV S 1994:8 7.2.2. 95 25-31 §§ SIL. 96 Se Möller i SN 1994 s. 659 med hänvisningar till andra arbeten. Jämför även t.ex. reg­ lerna om negativ räntefördelning vilka ger rätt till avdrag i inkomstslaget kapital för vad som tagits upp under näringsverksamhet. 218 princip kan emellertid inte utan vidare sägas äga relevans vid tillämp­ ningen av de speciella fåmansföretagsreglerna. RSV:s uttalande innebär nämligen att dessa bestämmelsers särskilda stoppregelseffekt försvagas. RR har i ett färskt avgörande visat stor restriktivitet vid tillämpning av den mildrande fåmansföretagsregeln i 32 § anv.p. 14 st. 4 sista meningen KL. I RA 1993 not 683 hade en företagsledare i ett fåmansföretag tidi­ gare blivit beskattad enligt de bestämmelser som nu finns i 32 § anv.p. 14 st. 1 KL, p.g.a. att företaget förvärvat lös egendom för företagsledarens personliga bruk.97 RR fann att han inte utan beskattning kunde ta ut ett belopp motsvarande den köpeskilling som företaget uppburit vid försälj­ ning av egendomen. Grosskopf har i en kommentar till utgången uttryckt uppfattningen, att undantag från fåmansföretagsreglerna av det slag som finns i 32 § anv.p. 14 st. 4 sista meningen KL, inte enligt ”gängse lagtolk­ ningsmetoder” kan tolkas extensivt, om inte uttryckligt lagstöd finns.98 RSV:s rekommendation innebär ett gynnande av vissa skattskyldiga, i förhållande till befintliga allmänna lagreglers betydelseområde. Uttalan­ det innebär skapandet en ny regel. Om RR skulle pröva det nu aktuella rekommendationsuttalandet är det osäkert om RSV:s åsikt skulle vinna gehör. Rekommendationsuttalandet framstår med hänsyn till vad som anförts som tämligen generöst. Det faller utanför RSV:s behörighet att i rekommendationer föreslå nya regler vilka innebär lättnader i lagregler som tillkommit med särskilt syfte att motverka kringgående av skattelag­ stiftningen. Tillämpning av rekommendationen kommer därför i konflikt med kravet på den offentliga maktutövningens lagbundenhet. Rekom­ mendationsuttalandet bör strykas. 4. Enligt 24 § 6 mom. 3 st. SIL får realisationsvinst inte beräknas med hjälp av schablonreglerna om delägare i fåmansföretag eller denne när­ stående säljer fastighet eller bostadsrätt till företaget.99 1D00enna bestäm­ melse gäller dock inte om den avyttrade egendomen till minst huvudsak­ lig del skall användas i företagets näringsverksamhet. Om synnerliga skäl föreligger får skattemyndigheten medge dispens, trots att rekvisitet huvudsaklig del inte är uppfyllt. RSV:s rekommendationer, som behandlar frågan om när dispens krävs, har följande lydelse:1(10 97 Jämför RÅ85 1:52. 98 Grosskopf i SN 1994 s. 362. 99 Schablonreglerna, eller takreglerna som de också kallas, innebär att vinsten får beräknas till viss procent av försäljningsintäkten, se 25 § 9 mom. och 26 § 7 mom. SIL. De har upp­ hävts fr.o.m. 1 juli 1994. 100 RSV S 1994:8 7.2.3. 219 ”När en fastighet säljs in blir fastigheten definitionsmässigt näringsfastighet men om den även fortsättningsvis kommer att bebos av delägaren eller när­ stående och den skulle utgjort privatbostad i dennes hand, kan den inte anses använd i företagets näringsverksamhet.” Rekvisitet ”huvudsaklig del” har ansetts motsvara ca 51-95 %.101 I special­ motiveringen specificeras kravet till 75 %.102 Om den skattskyldige säljer sin villa till företaget synes detta motsatsvis innebära att dispens krävs för tillämpning av schablonregeln, om han fortfarande efter försäljningen använder t.ex. 40% av fastigheten som bostad. Återstoden, som då kan användas i företagets näringsverksamhet, understiger ju 75% och huvud­ saklig användning i näringsverksamheten föreligger inte.103 RSV förefaller dock tolka regeln så, att dispens krävs om han använ­ der (eller avser använda) mer än hälften av fastigheten som bostad. Detta är nämligen en nödvändig förutsättning för att den skulle utgjort privat­ bostad i delägarens hand.104 Med hänsyn till att rekvisitet ”huvudsaklig” används i lagtexten, samt då förarbetena så tydligt anger lagstiftarens intention, är rekommendatio­ nen omotiverat fördelaktig för de skattskyldiga. Genom att uppställa pri­ vatbostad som en slags gräns för när användning i näringsverksamheten inte kan anses föreligga, riskerar man nämligen att skapa en presumtion för användning i näringsverksamheten, när andelen privat boende är min­ dre än så, t.ex. 40%. För detta sätt att tolka rekommendationsuttalandet talar även dess sista mening, där man konstaterar att dispens krävs, om fastigheten är privatbostad. Gällande rätt synes i stället vara att dispens krävs redan då den privata användningen överstiger 25 %. Detta är i vart fall vad som kan anses följa av lagtexten jämförd med förarbetena. RSV:s tämligen kategoriska uttalande ryms möjligen inom den bakom­ liggande regelns betydelseområde. Dess tillämpning strider därför inte mot kravet på den offentliga maktutövningens lagbundenhet. Rekom­ mendationsuttalandet är å andra sidan inte heller sakligt motiverat och bör därför strykas. Det skall särskilt anmärkas att min slutsats är resultatet av en motsats­ vis tolkning av rekommendandationsuttalandet. Det är naturligtvis tänk­ bart att en sådan tolkning inte överensstämmer med det syfte som RSV haft med uttalandet. Emellertid saknas motsvarighet till förarbeten eller 101 Se Grosskopf 1976 s. 17ff, och von Bahr i SN 1977 s. 69. 102Prop. 1989/90:110 s. 714. 103 Resonemanget utesluter inte att man undantagsvis skulle kunna se saken annorlunda, t.ex. om fastigheten upplåtits som tjänstebostad till närstående till delägare som är anställd. 104 Se 5 § KL. 220 andra data som skulle möjliggöra en subjektiv tolkning av själva rekom­ mendationen. Det vore enligt min åsikt dessutom orimligt om rättstilläm- pare och enskilda, förutom de tolkningsproblem som lagtexten ibland ger upphov till, även skulle ställas inför tolkningsproblem vid användandet av de rekommendationer som närmast är tänkta att underlätta förståelsen av lagtexten. Det sagda visar på vikten av att allmänna råd och andra oförbindande uttalanden, så långt det är möjligt, ges en konkret utformning som vid användning av normalt språkbruk inte kan uppfattas på mer än ett sätt. Rekommendationerna bör underlätta lagtolkning och inte själva ge upp­ hov till tolkningssituationer. Rekommendationerna motverkar sitt eget syfte, om också de skall behöva bli föremål för tolkning. Mot denna bak­ grund är det befogat att rikta allvarlig kritik, inte bara mot det aktuella rekommendationsuttalandets sakliga innehåll, men också mot det tvety­ diga sätt som det formulerats på. 5. Tillämpningen av bestämmelserna i 3 § 12 mom. SIL om utdelning och realisationsvinst avseende fåmansföretagsaktier är normalt beroende av om den skattskyldige varit verksam i företaget i betydande omfatt­ ning, se 3 § 12 mom. 5 st. SIL. Därvid skall enligt 8 st., samma moment, även beaktas verksamhet i ett annat företag inom samma koncern. Enligt RSV:s rekommendationer bör med koncern avses de företagsgruppe- ringar som omfattas av koncernbegreppen i 1:2 ABL och 4:1 EFL.105 I svensk rätt finns förutom dessa båda legaldefinitioner av begreppet koncern, även en definition i 1:1 lagen (1980:1103) om årsredovisning m.m. i vissa företag. Sistnämnda definition skiljer sig från de förra bl.a. genom att fysiska personer som är näringsidkare och andra juridiska per­ soner än aktiebolag och ekonomiska föreningar tillsammans kan utgöra en koncern, med t.ex. enskild näringsidkare eller handelsbolag som moderföretag. Det finns således flera civilrättsliga koncernbegrepp. Genom att inskränka bedömningen av huruvida den skattskyldige varit verksam i samma koncern till att omfatta endast vissa koncerner reduce­ ras tillämpningsområdet för 3 § 12 mom. SIL, vilket typiskt sett kan anses gynna vissa skattskyldiga. Frågan om vad som skall avses med koncern i detta fall berörs inte för­ arbetena och har inte prövats i rättspraxis. Mot bakgrund av att regelsys­ temet avser förhållandet mellan aktiebolag och föreningar å ena sidan, och fysiska personer å den andra, saknas emellertid anledning att använda annat koncernbegrepp än det som vanligtvis förekommer inom 105 RSV S 1994:8 10.2.2. 221 skatterätten.106 Rekommendationsuttalandet är resultatet av ett val mel­ lan olika tolkningar som båda faller inom det normala betydelseområdet. Det för de skattskyldiga typiskt sett mest gynnsamma alternativet har valts. Rekommendationen är emellertid sakligt motiverad. 6. De bestämmelser om beräkning av anskaffningskostnad för aktier, innehavstid m.m., som finns i 3 § 12 mom. SIL, tar som utgångspunkt den skattskyldiges egna anskaffningskostnad respektive innehavstid. För beräkning av anskaffningskostnaden finns särskilda bestämmelser i fjärde stycket, samma moment. Den anskaffningskostnad som blir resul­ tatet av beräkningen används inte för att få fram själva reavinsten, utan för att avgöra hur stor del av denna som skall beskattas proportionellt i inkomstslaget kapital, respektive hur stor del som skall tas till progressiv beskattning under tjänst. Vid benefikt fång gäller enligt kontinuitetsprincipen att ny ägare i princip övertar den förre ägarens anskaffningsvärde.107 Denna allmänna regel återfinns i lagtexten under rubriken ”Beräkning av realisations­ vinst” och är enligt sin lydelse tillämplig på avyttrad egendom. RSV rekommenderar emellertid att den som förvärvat fåmansföretags- aktier genom benefikt fång även får tillgodoräkna sig överlåtarens spa­ rade utdelning, till den del den är hänförlig till aktierna ifråga, och detta oavsett om aktierna sedan avyttrats eller ej.108 Kontinuitetsprincipen är uttryckligen tillämplig vid beräkning av utrymmet (anskaffningskostnaden) för kapitalbeskattad utdelning från fåmansföretag.109 Det framgår dock inte uttryckligen av lagtexten att för­ värvaren kan tillgodogöra sig förre ägarens sparade utdelning. Syftet med den nuvarande kodifieringen av kontinuitetsprincipen var att den skulle gälla generellt vid reavinstberäkningar.110 Här är visser­ ligen fråga om behandlingen av viss tänkt avkastning och inte om rea- 106 Tjernberg påpekar också att definition av begreppet saknas i detta sammanhang, men synes ha samma uppfattning som jag i frågan, se Tjernberg 1994 s. 52. 107 Se 24 § 1 mom. 3 st. SIL och prop. 1989/90:110 s. 477. 108 RSV S 1994:8 10.3.5. Observera att detta rekommendationsuttalande återfinns längre fram i produkten än de båda som behandlas under punkterna 9-10 i det följande. Jag har dock valt att behandla dem i annan ordning eftersom det nu aktuella rekommendationsut­ talandet avser en av områdets grundläggande regler. Begreppet sparad utdelning definieras i 3 § 12 mom. 2 st. SIL. Det utgörs i princip av det belopp som enligt momentet kunnat komma att beskattas under inkomstslaget kapital om det delats ut, men som inte faktiskt delats ut. I den mån det aldrig blir föremål för utdel­ ning kommer det att beaktas vid bestämmandet av hur stor del av en framtida reavinst som skall beskattas under tjänst och hur stor del som skall hänföras till intäkt av kapital. 109 Se 3 § 12 mom. 1 st. andra meningen SIL. "°Prop. 1989/90:110 s. 710. 222 vinstberäkningen som sådan. En beräkning av anskaffningsvärdet med hjälp av kontinuitetsprincipen innebär emellertid att hänsyn tas till om överlåtaren verkligen haft sparad utdelning eller ej. Sparad utdelning läggs till anskaffningskostnaden.111 Det anförda leder till slutsatsen att RSV har visst stöd i lag för sin rekommendation, även om verkets tolkning möjligen återfinns i gräns­ trakten av lagregelns säkra betydelseområde. Alternativ och strängare tolkning inom betydelseområdet hade varit möjlig. Jämfört med sådana alternativ framstår RSV:s uppfattning som gynnande. Det är förenligt med kravet på offentlig maktutövnings lagbundenhet, om RSV väljer den för de skattskyldiga mest gynnsamma tolkning som ryms inom betydel­ seområdet. Med hänsyn härtill och till områdets komplexa reglering, samt till otydligheten i lagtexten, framstår rekommendationsuttalandet som motiverat. 7-8. På ytterligare två områden rekommenderar RSV att kontinuitets­ principen skall användas. Det första fallet är då den skattskyldige genom benefikt fång förvärvat aktier under eller efter 1990, och där föregående onerösa förvärv skedde före 1990. RSV rekommenderar då att uppräkning med index får göras som om den skattskyldige själv ägt aktierna under hela tiden.112 Att anskaffningskostnaden skall beräknas med tillämpning av kontinui­ tetsprincipen följer som redan nämnts uttryckligen av lagtextens lydelse. Det kan dock hävdas att den indexuppräkning som åsyftas i rekommen­ dationen inte är en del av beräkningen av anskaffningskostnaden. Index- uppräkningsregeln anger ju att det är ”anskaffningsvärdet” som skall räk­ nas upp med index.113 Detta värde skulle då vara färdigberäknat när det blir aktuellt göra uppräkningen. Den hänvisning till kontinuitetsprincipen som görs i 3 § 12 mom. 1 st. SIL kan därför inte utan vidare utsträckas till att omfatta indexuppräkningen. Rekommendationsuttalandet skulle med hänsyn härtill möjligen kunna uppfattas som gynnande. Det har emellertid hävdats att indexuppräkningsregeln inte har någon självständig betydelse, utan endast tjänar som en underordnad del av huvudreglerna i 3 § 12 mom. 1-3 st. SIL.114 Ur systematisk synvinkel framstår detta synsätt som rimligt. Vidare gör sig en allmän princip gäl­ lande med stor styrka. Kontinuitets- eller genomsynsprincipen fick vid 111 Se 3 § 12 mom. 2 st. sista meningen. 112RSV S 1994:8 10.3.3.1. 113 Lagtexten lyder: "Anskaffningskostnaden får ... räknas upp med hänsyn till förändring­ arna i det allmänna prisläget”. Se 3 § 12 mom. 4 st. punkt 2 SIL. ll4Tjernberg i SN 1994 s. 629. 223 skattereformen en generell avfattning.115 Ett övergripande syfte med principen är att en benefik överlåtelse inte skall medföra ett högre skatte­ uttag än om tillgången stannat i överlåtarens hand.116 Syftet med reglerna i 3 § 12 mom. SIL motverkas inte på något avgörande sätt om kontinui- tetsprincipen tillämpas parallellt. Med sistnämnda synsätt ryms RSV:s tolkning inom bakomliggande lagreglers betydelseområde. Det andra fallet rör aktier som innehafts sedan 1971, och där den s.k. hjälpregeln för beräkning av reavinst är tillämplig.117 RSV rekommende­ rar här att det värde som framkommer med tillämpning av hjälpregeln tillåts ligga till grund för beräkningen av normalavkastning. Lagen anger inte uttyckligen hur anskaffningsvärde som avses i 3 § 12 mom. 4 st. p. 2 KL, skall beräknas. I avsaknad av särskilda regler bör hjälpregeln kunna tillämpas även i det aktuella fallet. Denna uppfattning uttrycks också av Tjernberg.118 Det skall emellertid anmärkas att tolkningen inte är oom­ tvistad. Skatterättsnämnden har nyligen i ett förhandsbesked gått emot RSV:s tolkning. Nämnden var inte enig. Förhandsbeskedet har överkla­ gats.119 Rättsläget kan mot denna bakgrund inte anses klart, varför det är lämpligt med en rekommendation på området. Rekommendationen avslutas med: ”Beträffande benefika förvärv gäller vad som sägs i närmast föregående rekommendation i detta avsnitt.”120 Uttalandet motiveras här av samma skäl som anförts vid A 7 ovan, dvs. kontinuitetsprincipen bör ges generell räckvidd. RSV:s tolkning av kontinuitetsprincipen framstår som rimlig. Båda de aktuella rekommendationsuttalandena ryms enligt min mening inom bakomliggande lagreglers betydelseområde. Ett mer fiskaliskt inriktat synsätt hade dock kunnat anläggas. RSV:s tolkningar kan härigenom sägas manifestera gynnande val av tillåtna tolkningsalternativ. Med hän­ syn härtill, och mot bakgrund av de aktuella områdets synnerligen kom­ plicerade reglering, får rekommendationernas tillämpning anses förenlig med kravet på den offentliga maktutövningens lagbundenhet. B. Av de 32 rekommendationerna i RSV S 1994:8 innehåller 9 uttalan­ den av tydligt skärpande karaktär. 115 Prop. 1989/90:110 s. 710. 116 Jämför prop. 1989/90:110 s. 455. 117 Punkt 18 av övergångsbestämmelserna till SIL (SFS 1990:651) jämfört med punkt 3 av övergångsbestämmelserna till KL (SFS 1976:343). Dessa regler innebär att anskaffnings­ kostnaden för icke marknadsnoterade aktier får bestämmas till det förmögenhetsvärde som enligt SFL skulle redovisats per den 31 december 1975. 118 Se Tjernberg 1994 s. 64. 119 Se Sandström i SN 1994 s. 603 ff. 120 Dvs. uttalandet om att hjälpregeln bör få ligga till grund för indexuppräkningen. 224 De nio skärpande uttalandena i rekommendationerna är följande: 1. I anslutning till huvuddefinitionen av fåmansföretagsbegreppet finns en bestämmelse som jämställer direkt och indirekt ägande av aktie, med innehav av aktie ”på därmed jämförligt sätt”. Enligt denna bestämmelse är det alltså inte bara den som på ”vanligt sätt” äger en aktie som skall räknas som ägare, utan även vissa andra.121 Vad krävs då för att någon skall anses inneha en aktie på ett sätt som är ”jämförligt” med direkt eller indirekt ägande? RSV rekommenderar här att man, beroende på omstän­ digheterna i det enskilda fallet, jämställer rätt till förvärv av aktier genom innehav av konvertibla skuldebrev eller optionsrätt, med ägande.122 RSV:s rekommendationsuttalande har inte uttryckligt stöd i lag även om det möjligen kan anses ligga vid gränsen för lagregelns kärnom­ råde.123 Det som sägs i rekommendationsuttalandet låter sig dock inte utan vidare förenas med språkbruk av mer allmänt slag, eftersom t.ex. en konvertibelinnehavare innehar just ett konvertibelt skuldebrev och inte en aktie. Rekommendationsuttalandet kan mot denna bakgrund sägas ha viss skärpande inriktning. Enligt förarbetena kan bl.a. den som har fått rösträtten för aktie, utan att vara ägare till den. jämställas med ägare.1241 rättspraxis har frågan om aktier innehafts på ett med ägande jämförligt sätt prövats. Målen har rört förlustutjämning efter ägarskifte och det framgår klart av denna rätts­ praxis att optionsrätt kan vara att jämställa med äganderätt.125 Den lagre­ gel som då prövats hade i princip samma lydelse som 32 § anv.p. 14 11 st. KL.126 Båda bestämmelserna är dessutom av kringgåendekaraktär. En viktig sak skall dock framhållas. Ifråga om den numera upphävda förlustutjämningsregeln i 2 § 15 mom. SIL kunde det typiskt sett vara fördelaktigt för den skattskyldige att på ”jämförligt sätt” inneha aktier. Detta är normalt inte fallet ifråga om fåmansföretagsreglerna i KL. Mot denna bakgrund är det inte självklart att referatens prejudikats verkan bör anses omfatta även den nu föreliggande situationen. A andra sidan skall betonas att den tolkning som föreslås i RSV:s rekommendation också kan vara av gynnande, och inte nödvändigtvis av skärpande karaktär. Så 12132 § anv.p. 14 11 st. KL. Jämför A.2. ovan. 122RSV S 1994:8 2.1. 123 Här behandlas endast rekommendationens första mening. Den omfattning av begreppet juridisk person som verket förespråkar i andra meningen har stöd i lag, men framstår i för­ hållande till ett annat rekommendationsuttalande som inkonsekvent. Se härom under punkt A 1-2 ovan. 124 Se prop. 1989/90:110 s. 678 samt Tjernberg 1994 s. 24. 125SeRÅ80 1:91, RÅ81 1:2 samt RÅ81 1:50. 126 Bestämmelsen återfanns senast i den numera upphävda 2 § 15 mom. SIL. 225 blir t.ex. fallet om man med tillämpning av RSV:s syn på vad som är jämförligt med ägande, kommer fram till att ett företag inte skall anses som ett fåmansföretag, p.g.a. att fler än ett fåtal, varandra icke närstående personer, äger optioner i företaget. Visserligen finns rättspraxis på ett närliggande område som ger RSV visst stöd, och detta skulle, tillsammans med det faktum att innehav av optionsrätt eller konvertibelt skuldebrev normalt innebär en ovillkorlig rätt till förvärv, tala för RSV:s tolkning. I praktiken utgör emellertid RSV:s uttalande en analog tolkning av ett RR-avgörande, där en lagregel tolkats på ett sätt som inte är förenligt med allmänt språkbruk. Med hän­ syn härtill bör det aktuella rekommendationsuttalandet anses behörig- hetsöverskridande. Tillämpning av det riskerar att stå i strid med legali- tetsprincipen, och uttalandet bör därför ändras. 2. Jag har tidigare konstaterat att det inte finns någon generell legaldefi­ nition av delägarbegreppet. Däremot finns en regel av mer begränsad räckvidd, som anger att indirekt ägande skall beaktas vid bedömning av om ett fåmansföretag föreligger.127 RSV:s rekommendation om delägar­ begreppet innehåller ett uttalande som i detta sammanhang måste klassi­ ficeras som skärpande. Verket anser nämligen att man vid bedömningen av om fysisk person är delägare i fåmansföretag, skall jämställa indirekt ägande genom juri­ disk person, med direkt ägande.128 Tillämpning av uttalandet skulle t.ex. kunna medföra att en fysisk person (A) beskattades med stöd av felpris- regeln om egendom överfördes till ett av honom ägt aktiebolag (B) från ett dotterbolag (C) till (B). RSV:s uttalande motsägs av rättspraxis. RR har nämligen i plenimålet RÅ 1992 ref 52 uttalat att beskattning enligt felprisregeln i normalfallet inte kan komma ifråga vid överföringar mellan två aktiebolag, och detta oavsett ägarförhållandena i bolagen.129 RSV:s generella synpunkter på hur delägarbegreppet bör uppfattas står således i strid med RR:s praxis. Det anförda leder till slutsatsen att att RSV:s rekommendationsutta- 127 Se 32 § anv.p. 14 st. 11 KL. Se vid punkten 3 i avsnitt 7.5 samt punkten A 1 i början av detta avsnitt. 128 RSV S 1994:8 2.4, den andra meningen i rekommendationen. Enligt rekommendation­ ens sista mening bör man därvid bortse från ägande genom företag som inte är fåmansfö­ retag eller fåmansägt handelsbolag. Den situation man då främst riktar in sig på, är då en person äger aktier i ett aktiemarknadsbolag, vilket i sin tur äger aktier i ett fåmansföretag. Med hänsyn till att en enskild aktieägare i ett aktiemarknadsbolag i normalfallet saknar personlig möjlighet att via detta marknadsbolag utöva inflytande över ett dotterbolag, måste denna inställning ses som motiverad i sak. I 32 § anv.p. 14 st. 9 KL stadgas dess­ utom att aktiebolag vars aktie noteras vid svensk börs inte kan vara fåmansföretag. 129 32 § anv.p. 14 st. 4 KL. 226 lande inte ryms inom den bakomliggande lagregelns normala betydelse­ område. Eftersom lagstöd saknas för den tolkning som RSV förespråkar kan tillämpning av uttalandet komma att stå i strid med legalitetsprinci- pen. Uttalandet bör genast ändras. 3. Enligt 2 § 13 mom. 3 st. SIL får avdrag för tantiem från fåmansföretag till företagsledare, eller denne närstående, åtnjutas först det år då ersätt­ ningen betalats ut eller blivit tillgänglig för lyftning. RSV:s rekommendationer innehåller bl.a. detaljerade krav på viss bevisning för att avdrag skall erhållas.130 Enligt rekommendationen bör preliminärskatteavdrag ha gjorts och betalats in tillsammans med arbets­ givaravgifter, senast under den uppbördsmånad som infaller närmast efter räkenskapsårets utgång, för att företagets uppgift om att beloppet gottskrivits skall godtas. Även företagets kontrolluppgiftsskyldighet bör enligt rekommendationerna vara fullgjord för att avdrag skall medges. Det framgår inte uttryckligen av rekommendationens lydelse, om RSV ansett sin uppräkning av bevisfakta, vara uttömmande eller ej. Det fram­ går inte heller av lydelsen om man ansett att fullgörandet av denna speci­ ficerade bevisning bör vara nödvändig för att avdrag skall kunna medges. Rekommendationsuttalandet måste på grund härav tolkas. Redan detta är som jag påpekat i det föregående, en brist som måste bli föremål för kri­ tik. Min inryck är att beviskraven i den nu aktuella rekommendationen presenteras på ett sätt, och i ett sammanhang, som ger intryck av att RSV här ställer upp krav, vilka enligt verkets mening i princip skall vara upp­ fyllda för att avdrag skall medges. Användandet av ordet ”bör” i rekom­ mendationen förtar inte detta intryck. RSV:s bevisrekommendation är med denna tolkning av skärpande karaktär.131 Mot bakgrund av den fria bevisprövning som gäller även vid inkomsttaxeringen, kan uttalandet närmast ses som en strävan att med hjälp av särskilt stränga beviskrav, inskränka den bakomliggande lagre­ gelns tillämpningsområde. Syftet med lagregeln är att avdrag hos företaget respektive beskattning hos företagsledaren skall ske samma år så att inkomster inte kan rullas framåt i tiden.132 De detaljerade beviskrav som ställs i rekommendatio­ nen har emellertid inget stöd i lag. I förarbetena till bestämmelsen anför- 130 RSV S 1994:8 3.2. 131 Rekommendationens inledande beskrivning av vad som bör avses med tantiem eller liknande ersättning synes bygga på förarbetena samt förhandsbeskedet RÅ 1987 not 534. Innehållet i denna del av rekommendationen kan sannolikt anses omfattas av gällande rätt, och borde av skäl som anförts i det föregående publicerats i referattexten eller i annan informativ text. 132 Prop. 1989/90:110 s. 601. 227 des visserligen att det var lämpligt att RSV meddelade vad som då kalla­ des anvisningar i frågan.133 Genom att överlåta utformningen av utred- ningskrav till RSV har lagstiftaren avstått från möjligheten att i detalj reglera avdragsrätten för tantiem. I det aktuella rekommendationsuttalan- det införs i praktiken nya rekvisit för att rättsföljden avdrag skall bli aktuell. Eftersom dessa rekvisit helt saknar stöd i lag, kan tillämpning av rekommendationsuttalandet komma att medföra att skatt tas ut i strid med legalitetsprincipen. Härav följer att uttalandet faller utanför RSV:s kompetens och att det får betraktas som otillåtet. Jag är starkt kritisk till detta sätt att utforma rekommendationer på. Enligt min mening måste RSV utforma sina uttalanden så att det inte råder någon som helst tvekan om att de är tillåtna. Redan det faktum att rekommendationerna ur juridisk synvinkel föranleder tolkningsproblem, gör dem klandervärda. Det aktuella rekommendationsuttalandet bör genast tas bort eller förtydligas. 4.1 32 § anv.p. 14 st. 5 KL finns den fåmansföretagsregel som behandlar uthyrning av lokal till bolaget från företagsledare eller denne närstående. Bestämmelsen reglerar såväl hyra som ”annan ersättning” och innebär att denna skall beskattas under tjänst. Någon motsvarande regel för det fallet att den som hyr ut är delägare eller denne närstående finns inte. RSV rekommenderar för det fall att företaget betalar reparations- eller byggkostnader för hyrda lokaler i del­ ägares eller denne närståendes privatbostad, och fastighetens eller bostadsrättens värde härigenom ökar, att beskattning sker såsom för hyra.134 Vidare rekommenderas med hänvisning till kontantprincipen att beskattning sker det år då kostnaden nedläggs av företaget. Beskattning av värdeökning av det angivna slaget bör kunna ske, trots att någon uttrycklig regel därom inte finns.135 Ifråga om fåmansföretag måste värdeökningen beskattas som hyra, i vart fall så länge den håller sig inom ramen för marknadsmässig sådan.136 Värdeökning därutöver torde betraktas som lön, om mottagaren är anställd, och som utdelning för övriga delägare. I denna del innebär således rekommendationen inget nytt i förhållande till gällande rätt. Det som rekommenderas kan antas gälla oberoende av rekommendationen. Jag har i det föregående anfört att sådant som redan omfattas av gällande rätt, oberoende av RSV:s rekommendationer, inte 133 SOU 1989:2 173ff med där angivna hänvisningar till andra källor. 134RSV S 1994:8 8.2.1. 135 22 § anv.p. 8 KL gäller endast näringsfastighet. 136Tjernberg 1994 s. 101 f. 228 borde återges i dessa utan i informativ text. Det viktigaste skälet härtill är att man annars riskerar att förvilla läsaren ifråga om rättskällevärdet av det sagda. En sådan princip bör emellertid inte upprätthållas till varje pris. Om ett kort konstaterande av vad som är gällande rätt i en fråga, samtidigt utgör en för den allmänna förståelsen nödvändig inledning till ett annat normativt uttalande i rekommendationen, kan det naturligtvis tas med. Men detta bör göras med stor försiktighet. I den aktuella rekommendationen följer emellertid ett normativt uttalande om tidpunkten för beskattning av värdeökningen, vilket inte kan sägas följa av de traditionella rättskällorna. Rekommendationens två första meningar lyder: ”Om företaget betalat reparations- eller byggkostnader för hyrda lokaler i delägarens eller denne närståendes privatbostad och fastighetens eller bostadsrättens värde härigenom ökat föranleder värdeökningen beskattning hos uthyraren. Enligt kontantprincipen skall beskattning för det värde- höjande beloppet ske för det år när kostnaden nedläggs av hyrestagaren.” Med hänsyn till att kontantprincipen i övrigt tillämpas på intäkter av pri­ vatbostäder, bör principen komma till användning även i detta fall.137 Innebörden av kontantprincipen är att skattskyldighet inträder när intäk­ ten blir tillgänglig för lyftning för den skattskyldige. I vissa fall kan denna tidpunkt komma att infalla långt efter det att hyresgästen nedlagt kostnad för förbättring. Om nyttjanderättshavare till­ för föremål till den fastighet som han nyttjar, förblir föremålet nämligen enligt 2:4 JB nyttjanderättsinnehavarens egendom, om inte föremålet och fastigheten kommer i samme ägares hand. I normalfallet innebär denna regel att fastighetens totala värde ökar redan genom nyttjanderättsinne- havarens åtgärd, men att ingen värdeöverföring till fastighetsägaren sker förrän hyresförhållandet upphört, eller fastighetsägaren på annat sätt bli­ vit ägare till de föremål som tillförts som förbättring. Det saknas enligt min mening skäl att generellt bortse från denna civil­ rättsliga reglering, även om det möjligen kan bli aktuellt för enskilda fall. I litteraturen har hävdats att beskattning borde ske analogt med den princip som kommer till uttryck i 22 § anv.p. 8 KL, dvs. när nyttjandet upphör och då för eventuellt kvarvarande värdeökning.138 Denna tolkning fram­ står som förenlig med kontantprincipen i den situation som jag beskrivit. RSV:s hänvisning i rekommendationen till kontantprincipen är felak­ tig, eftersom det egentligen inte är tillämpning av denna princip som man 137 Se 3 § 5 mom. SIL. Kontantprincipen tillämpas också ifråga om sådan intäkt p.g.a. upplåtelse som avses i 32 § anv.p. 14 st. 5 KL. 138 Lodin m.fl. 1994 s. 336f. 229 föreslår, när de ovan angivna förutsättningarna föreligger. RSV:s rekom­ mendation framstår, vid sådana förhållanden, i stället som ett avsteg från kontantprincipen, på ett sätt som i relation till denna framstår som skärp­ ande. En särreglering av det slag som här rekommenderas, utgör i prakti­ ken införandet av en ny regel om tidpunkt för skattskyldighetens inträde, i en fråga som annars måste anses reglerad av just kontantprincipen. När RSV rekommenderar beskattning generellt redan då fastighetens totala värde ökat, föreslår man i själva verket en för den skattskyldige betungande rättsföljd, som saknar stöd i lag. Det faller utanför RSV:s behörighet att föreslå nya regler av detta slag. Tillämpning av rekom- mendationsuttalandet på en situation av det slag jag skisserat skulle strida mot legalitetsprincipen. Rekommendationen bör med anledning härav utgå eller omarbetas. 5. Särskilda regler gäller om fåmansföretag lämnat räntefritt lån, eller lån där räntan understiger marknadsräntan, till företagsledare eller denne nästående.139 Av 2 § 13 mom. 2 st. SIL framgår att fåmansföretaget skall uttagsbeskattas för den ränteförmån som utgått. Enligt RSV:s rekommendationer bör värderingen vid uttagsbeskatt­ ningen ”ske med utgångspunkt i den förmån som skall tas upp som inkomst hos mottagaren även om företaget har brutet räkenskapsår.”140 RSV:s mening synes vara att det belopp varmed företaget skall uttagsbe­ skattas, skall vara detsamma som det belopp som den skattskyldige beskattas för. Det skall med andra ord inte beaktas om företaget har bru­ tet räkenskapsår, utan uttagsbeskattningen skall, i likhet med vad som gäller för företagsledaren, följa kalenderåret. Om ränteförmånen utgår i exempelvis september år 2, och företagets räkenskapsår sträcker sig från juli år 1 t.o.m. juni år 2, medför tillämpning av rekommendationen ett högre skatteuttag för företaget vid taxeringen år 3, än vad som annars skulle blivit fallet. Huvudregeln för fåmansföretagets inkomstberäkning är bokförings- mässiga grunder, och dess beskattningsår sammanfaller med räkenskaps­ året. Rekommendationsuttalandet är troligen betingat av i första hand kontrollskäl, men några argument för ställningstagandet ges inte. Reglerna om inkomstberäkningen för näringsverksamhet i 24 § med anvisningar KL, innebär ett krav på periodisering enligt bokföringsmäs- siga grunder. Om företagets beskattningsår inte är lika med kalenderår kommer det aktuella rekommendationsuttalandet att stå i strid med dessa 139 3 2 § anv.p. 10 och anv.p. 14 st. 6 KL. Reglerna innebär att förmånen beskattas under tjänst. 140 RSV S 1994:8 9.1. 230 lagregler. Det kan emellertid hävdas att det belopp som skall uttagsbe- skattas hos företaget p.g.a. det förmånliga lånet, inte motsvaras av någon intäkt i den mening som avses i 24 § KL. Den aktuella rättsföljden, dvs. beskattning enligt en särskild stoppregel, skulle härigenom kunna hävdas falla utanför räckvidden av bestämmelserna om bokföringsmässiga grun­ der. Emellertid har inte heller anförts några skäl för en rekommendation av detta generella slag. Detta hade onekligen varit på sin plats. Rekommen- dationsuttalandet ryms inte inom den bakomliggande lagregelns normala betydelseområde och framstår som skärpande. Med hänsyn härtill, och då skatteffekten till slut ändå måste antas bli densamma, oavsett vilka regler som tillämpas ifråga om tidpunkt för skattskyldighetens inträde, saknas skäl att avvika från de principer som annars styr inkomstberäk­ ningen för aktiebolag med brutet räkenskapsår. Rekommendationen är enligt min mening således inte sakligt motiverad.141 Tillämpning av rekommendationen som resulterar i ett högre skatteuttag för ett visst år, än som annars skulle blivit fallet, strider mot legalitetsprincipen. Rekom- mendationsuttalandet måste därför snarast ändras så att sådana effekter inte kan uppkomma. 6. Enligt 32 § anv.p. 15 KL skall ett belopp motsvarande upptaget förbju­ det lån beskattas hos låntagaren om inte synnerliga skäl föreligger.142 Bestämmelsen fick sin nuvarande utformning i samband med skatter­ eformen. Synnerliga skäl kan t.ex. föreligga om återbetalning gjorts.143 Enligt RSV:s rekommendationer kan inte återbetalning som finansie­ rats genom upptagande av nytt förbjudet lån, anses innebära att återbetal­ ning skett, dvs. detta bör enligt verkets mening inte utgöra synnerliga skäl.144 Det gör enligt rekommendationen ingen skillnad om det är den skattskyldige själv som tagit det ”nya” lånet, eller om en närstående till denne gjort det. Rekommendationen är skärpande i förhållande till lagtexten. Den är ett exempel på vad som enligt verkets mening generellt inte kan vara synnerligt skäl, och uttalandet kan med sin kasuistiska utformning när­ mast ses som en strävan att inskränka omfattningen av undantaget från skatteplikt vid synnerliga skäl. Undantaget tillkom i samband med skattereformen. Enligt förarbetena 141 Härvid bör observeras att RSV i den referattext som föregår den aktuella rekommenda­ tionen anför: ”1 likhet med andra förmåner inträder skatteplikten när förmånen åtnjuts, dvs. löpande under kredittiden.” 142 KL hänvisar till reglerna om förbjudna lån i 12:7 ABL. 143 Prop. 1989/90:110 s. 600. 144RSV Dt 1994:8 9.3. 231 måste frågan om underlåten beskattning bedömas mycket restriktivt.145 Som exempel på synnerliga skäl anges just återbetalning. I specialmoti­ veringen begränsas detta exempel till ” i vissa fall om återbetalning av hela beloppet skett under beskattningsåret”.146 RSV:s uppfattning tycks vara att synnerliga skäl aldrig kan föreligga när viss typ av återbetalning ägt rum. Detta synsätt ryms inte inom den bakomliggande lagregelns klara betydelseområde. Tvärtom synes lagtex­ ten förutsätta att en individuell prövning görs. Det skall dessutom fram­ hållas att uttalandet i propositionen är betydligt mer försiktigt och all­ mänt hållet än RSV:s rekommendationsuttalande. Generell tillämpning av RSV:s rekommendationsuttalande strider mot legalitetsprincipen. Det bör dock anses förenligt med bakomliggande lagregels betydelseområde, om uttalandet formuleras som ett exempel på vad som vid en bedömning i det enskilda fallet kan tala för att synnerliga skäl föreligger. Uttalandet bör därför ändras eller strykas ur produkten. 7.13 § 12 mom. SIL ges alternativa sätt att beräkna aktiers anskaffnings­ kostnad. Anskaffningskostnaden ligger sedan till grund för den beräk­ ning genom vilken utdelning och reavinst fördelas mellan inkomstslagen tjänst och kapital. Enligt 3 § 12 mom. 4 st. p. 1 gäller numera att anskaff­ ningskostnaden får tas upp till visst kapitalunderlag fördelat lika på aktierna i bolaget, om dessa aktier förvärvats före ingången av 1992.147 Denna alternativa möjlighet till beräkning av anskaffningskostnaden kompletterar huvudregeln vilken normalt innebär att verklig anskaff­ ningskostnad tas upp.148 En absolut förutsättning för att den alternativa regeln skall få användas är att aktierna förvärvats före ingången av år 1992. Frågan uppkommer då om den skattskyldige kan välja att använda huvudregeln för en aktie­ post som förvärvats exempelvis 1985, medan den alternativa beräknings­ metoden används för en annan post som anskaffats exempelvis 1989. RSV hävdar i sina rekommendationer att den alternativa metoden (beräkning med hjälp av kapitalunderlaget) endast bör få användas ifråga om samtliga den skattskyldiges aktier som förvärvats före 1992.149 145 Prop. 1989/90:110 s. 600. 146 Prop. 1989/90:110 s. 678. 147 Regeln, som ersatt en tidigare möjlighet till värdering enligt förmögenhetsskattelagen, lyder: "Som anskaffningskostnad för aktie som förvärvats före ingången av år 1992 får tas upp kapitalunderlaget i bolaget enligt lagen (1994:775) om beräkning av kapitalunderlaget vid beskattning av ägare i fåmansföretag fördelat med lika belopp på aktierna i bolaget.” 148 Vid tillämpning av huvudregeln får i vissa fall indexuppräkning göras samt justeringar för vissa kapitaltillskott och löneutbetalningar. 149 RSV S 1994:8 10.3.4 (den första rekommendationen i avsnittet). 232 Någon olika behandling av de två posterna i exemplet bör alltså enligt verket inte få komma ifråga. I lagtexten talas om att anskaffningskostnaden för ”aktie” som förvär­ vats före 1992 får beräknas med den angivna metoden. Tvärtom synes lydelsen snarast överlämna till den skattskyldige att använda metoden på det sätt som ger det för honom mest gynnsamma resultatet. Någon anty­ dan om att alla möjliga aktier för den skull måste behandlas på samma sätt ges inte. RSV:s rekommendationsuttalande framstår härigenom en skärpning av den bakomliggande lagregeln. På ett för RSV:s rekommendationsprodukter ovanligt sätt, presenteras i den referattext som föregår själva rekommendationen ett argument för RSV:s ställningstagande. Verket hänvisar här till den numera upphävda regel som gav möjlighet till värdering med hjälp av förmögenhetsskatte- lagen.150 Denna bestämmelse erbjöd inte den nu aktuella valmöjligheten. RSV anser tydligen att detta är tillräckligt skäl för att tolka den nya beräkningsregeln på liknande sätt. RSV inskränkande tolkning av lagregelns tillämpningsområde ryms enligt min uppfattning inte inom det normala betydelseområdet. Hänvis­ ning till den upphävda bestämmelse som befunnits svårtillämpad och som nu ersatts med den som rekommendationen avser, framstår som irre­ levant. Tillämpning av det aktuella rekommendationsuttalandet kan komma att stå i strid med legalitetsprincipen, varför det bör ändras så snart som möjligt. 8. Användning av den alternativa möjlighet till beräkning av aktiers anskaffningskostnad som ges i 3 § 12 mom. 4 st. p. 1 SIL, förutsätter att aktierna anskaffats före ingången av 1992. Aktier som anskaffats senare måste värderas med hjälp av huvudregeln. Tidpunkten för uppskattning av det kapitalunderlag som värderingen grundas på är emellertid utgången av det beskattningsår för vilket taxering skedde 1993 (normalt 31 december 1992).151 Om nyemission äger rum under 1992 kommer det vid emissionen tillskjutna kapitalet att ingå i kapitalunderlaget. De aktier som erhållits i nyemissionen kommer emellertid att värderas med huvud­ regeln. RSV rekommenderar att det kapitalunderlag som räknas fram per den 31 december 1992 fördelas på samtliga aktier som finns i bolaget denna dag. Detta värde får sedan användas för de aktier som anskaffats före 150 Bestämmelsen, som återfannns i 3 § 12 mom. 4 st. p. 1 SIL, innebar att underlaget för normalutdelning kunde baseras på akternas förmögenhetsskatterättsliga värde vid utgången av 1990. 151 Se 2 § SFS 1994:775. 233 ingången av 1992, medan den verkliga anskaffningskostnaden tas upp för de aktier som erhållits genom nyemissionen.152 RSV motiverar sitt rekommendationsuttalande med att värdet av de nyemitterade aktierna annars hade kunnat öka underlaget för normalutdelning dubbelt. Mot bakgrund av möjligheten till en sådan tolkning kan RSV:s rekommenda­ tion framstå som ett val av uttalande som är skärpande, i förhållande till möjliga alternativ inom bakomliggande regels betydelseområde. Enligt ordalydelsen i 3 § 12 mom. 4 st. p. 1 SIL skall det framräknade kapitalunderlaget fördelas på ”aktierna i bolaget”. Härmed måste avses de aktier som finns i bolaget vid den aktuella tidpunkten. Att lydelsen skulle tolkas så att fördelning skulle göras endast på vissa äldre aktier står enligt min uppfattning närmast i strid med lagtexten, liksom natur­ ligtvis med reglernas syfte. Det framstår inte som troligt att RR vid pröv­ ning av frågan skulle tillämpa bestämmelsen på ett så underligt sätt. Det är helt klart att den tolkning som kommer till uttryck i rekommen­ dationen ryms inom den bakomliggande lagregelns betydelseområde. Den är emellertid skärpande i förhållande till den andra tolkning som RSV tydligen ansett möjlig. 9. Reglerna för beskattning av utdelning och reavinst avseende fåmans- företagsaktier i 3 § 12 mom. SIL, skall enligt momentets 6 st. inte tilläm­ pas, om den skattskyldige visar att utomstående i betydande omfattning äger del i företaget och har rätt till utdelning. Reglerna skall dock ändå tillämpas om särskilda skäl föreligger. Med utomstående avses sådana personer på vilka reglerna i 3 § 12 mom. SIL till följd av dess femte stycke inte skall tillämpas. Till sådana personer räknas juridiska personer. RSV rekommenderar följande.153 Om delägare som är verksam i före­ taget i betydande omfattning äger aktier genom förmedling av juridisk person (indirekt ägande), bör man vid bedömningen av huruvida fåmans- företaget i tillräcklig omfattning ägs av utomstående, betrakta de indirekt ägda aktierna som direkt ägda. Det står helt klart att juridiska personer är utomstående, eftersom 3 § 12 mom. 5 st. SIL bara syftar på fysiska personer. Det är ju endast fysiska personer som kan beskattas enligt reglerna i momentet. RSV:s generella rekommendation måste mot denna bakgrund ses som skärp­ ande.154 Den utgör en utvidgning av den bakomliggande regelns tillämp­ ningsområde. 'RSV S 1994:8 10.3.4 (den andra rekommendationen i avsnittet). 153 RSV S 1994:8 10.5.1. Beträffande den schablon som ingår i avsnittets första rekom­ mendation, se punkt C 9 nedan. 154 Se om RSV:s uppfattning Jansson i SST 1993 s. 428. 234 Lagstiftarens avsikt har förmodligen varit att de verkliga ägarförhål­ landena skall tillerkännas betydelse. Detta har markerats genom stadgan­ det att reglerna i 3 § 12 mom. ändå skall till tillämpas om särskilda skäl föreligger. Som exempel på särskilda skäl anges i specialmotiveringen bl.a. vissa konsortialavtal och optionsavtal.155 Det skulle vara orimligt om den skattskyldige fysiske personen kunde undgå tillämpning av 3 § 12 mom. SIL genom att helt enkelt låta ett hel- ägt aktiebolag äga en del av hans aktier. En sådan konstruktion borde enligt min mening kunna anses som sådana särskilda skäl som trots allt föranleder tillämpning av bestämmelserna. Rekommendationen får mot denna bakgrund sägas vara motiverad i sak. Rekommendationen har emellertid formulerats på ett sätt som närmast står i strid med lagtextens ordalydelse. Den är därför oacceptabel och måste ändras. Om RSV formulerar om rekommendationsuttalandet så, att det utgör en exemplifiering av vad som enligt verkets mening kan anses som sär­ skilda skäl, löses denna konflikt.156 C. I de 32 rekommendationerna finns sammanlagt 9 schabloner av varie­ rande slag. Dessa är följande. 1. I anslutning till huvuddefinitionen av fåmansföretag rekommenderar RSV att med ett fåtal bör anses högst 10 personer.157 Schablonen kom­ pletteras bl.a. med uttalandet att delägarnas bosättningsland och medbor­ garskap saknar betydelse för bedömningen. Rekommendationen bygger på förarbetsuttalanden.158 Bergströms genomgång av förarbetsuttalanden och rättspraxis visar emellertid att rättsläget inte är klart, trots att RSV:s rekommendation om högst 10 per­ soner funnits under hela 1980-talet.159 En schablon är lämplig i det föregivna sammanhanget. Antalet tio per­ soner kan inte anses strida mot vare sig förarbeten, rättspraxis, och är enligt min mening förenlig med normalt språkbruk.160 Det måste dock framhållas att rättspraxis inte till fullo bekräftat RSV:s uppfattning. Rekommendationens andra mening förtjänar också en särskild kom­ mentar. Som en precisering av schablonen anges här att hela närstående- 155 Jämför prop. 1989/90:110 s. 704. 156 Liknande uppfattning, se Tjernberg 1994 s. 74. 157 RSV S 1994:8 2.1. 158 Se SOU 1989:2 s. 94ff med däri angivna källor. Se också Bergström 1990 s. 201 ff. Bergström kritiserar bl.a. beredningens uttalande om att man med ett fåtal kunde förstå 10-20 personer. 159 Bergström 1990 s. 201 ff. 160 Annan uppfattning, se Bergström 1990 s. 202. 235 kretsens innehav ”bör” räknas som ett innehav vid bedömningen. Detta följer redan av förarbetsuttalanden och rättspraxis.161 Eftersom denna sammanläggning av närståendes aktieinnehav således omfattas av gäl­ lande rätt behövs ingen rekommendation. Den aktuella meningens rätta plats är i referattexten, och ordet ”bör” skall ersättas med ”skall”. 2. I anslutning till huvuddefinitionen för fåmansägda handelsbolag läm­ nas en rekommendation motsvarande den föregående.162 Jag hänvisar till vad som sagts ovan. 3. Som företagsledare i fåmansföretag räknas enligt 32 § anv.p. 14 st. 12 KL den eller de som till följd av eget eller närståendes aktieinnehav i företaget eller på annan liknande grund har ett väsentligt inflytande i företaget. Motsvarande gäller beträffande fåmansägda handelsbolag. Enligt RSV:s rekommendationer bör om omständigheterna inte föranle­ der annat, i regel väsentligt inflytande inte anses föreligga om det direkta aktie/andelsinnehavet är mindre än 20% av samtliga aktier/andelar eller av samma andel av rösterna i bolaget.163 Schablonen återfinns i en relativt vidlyftig rekommendation där flera faktorer anges, som enligt RSV:s mening kan ge skäl till avsteg från schablonen. Rekommendationen synes i denna del bygga på uttalanden i förarbetena.164 Schablonen synes vara ägnad att förenkla tillämpningen av den bak­ omliggande regeln. Den balanseras också av exemplen på faktorer vilka enligt RSV bör medföra avvikelse från schablonen. I anslutning till scha­ blonen anges att den bör tillämpas ”Om omständigheterna i det enskilda fallet inte föranleder annan bedömning”. Jag anser att RSV:s schabloner regelmässigt bör formuleras med denna typ av förbehåll. Det måste finnas möjlighet att i speciella eller säregna fall avvika från schabloner. Sådan avvikelse är visserligen i princip alltid möjlig eftersom RSV:s rekommendationer inte är bindande. Samtidigt kan den skattskyldige på goda grunder anta att skattemyndigheterna generellt tillämpar de schabloner som kommer till uttryck i rekommen­ dationerna. Detta medför med hänsyn till objektivitetsprincipen att avvi­ kelse inte bör ske utan sakligt godtagbara skäl. 4. Företagsledares make som inte själv är företagsledare i företaget, bru­ kar kallas medhjälpande make. När två makar är verksamma i samma 161 Prop. 1975/76:79 s. 70f, RÅ79 Aa 7. Se Tjemberg i SN 1993 s. 204f. 162 RSV S 1994:8 2.2. 163 RSV S 1994:8 2.3. 164 Prop. 1975/76:79 s. 73 f. 236 fåmansföretag kan frågan om båda makarna är företagsledare, eller om den ene endast är medhjälpande make, vara av stor skattemässig bety­ delse.165 RSV gör i sina rekommendationer en omfattande uppräkning av sådana faktorer som man anser bör vägas in vid bedömningen.166 Upp­ räkningen, som i allt väsentligt synes vara okontroversiell, bygger på rättspraxis.167 Man nämner faktorer som verksamhetens art, makarnas utbildning m.m. Rekommendationen avslutas med ett schablonliknande uttalande av följande innebörd. Om förhållandena ändrats under året, så att skattskyl­ dig bara kan anses som företagsledare eller medhjälpande make under del av året, rekommenderar RSV att det förhållande som rått större delen av året skall gälla. Undantag bör enligt rekommendationen göras för det fall att den makens ställning ändrats till följd av den andre makens död. Rekommendationen har ingen motsvarighet i varken lagtext, förarbe­ ten eller rättspraxis. En alternativ lösning skulle naturligtvis vara att utgå från förhållandena vid beskattningsårets ingång eller utgång. Det torde inte heller vara omöjligt att helt enkelt utgå från verkliga förhållanden, åtminstone såvitt gäller frågan om vem av två makar som skall beskattas för viss inkomst. Att även RSV anser detta fullt möjligt framgår av att man rekommenderar undantag från rekommendationen vid andre makens död. RSV:s uttalande är formulerat på ett sätt som inte rimligen kan anses rymmas inom den bakomliggande lagregelns normala betydelseområde. Det strider mot legalitetsprincipen om tillämpning av schablonen resulte­ rar i att mer skatt tas ut än vad som annars skulle blivit fallet. Schablonen bör på grund härav slopas. Den situation som omfattas av rekommenda- tionsuttalandet torde för övrigt knappast vara så vanlig att den av förenk- lingsskäl motiverar en schablonliknande regel av detta slag. 5. Den ersättning från fåmansägt handelsbolag till medhjälpande make eller barn över 16 år, som beskattas hos mottagaren, begränsas till mark- nadsmässig ersättning för utfört arbete och skälig ränta på insatt kapital, se 32 § anv.p. 13 KL. Beträffande vad som skall betraktas som skälig ränta på insatt kapital lämnas schabloniserade rekommendationer. Det rör sig egentligen om två schabloner:168 165 Reglerna innebär nämligen att medhjälpande make endast beskattas för marknadsmäs- sig lön. Överskjutande belopp tas till beskattning hos den företagsledande maken, som kan ha högre marginalskatt än den medhjälpande. Regeln syftar till att förhindra kringgående genom att inkomster fördelas så att progressionseffekten undviks, se 32 § anv.p. 13 KL. 166RSV S 1994:8 2.6. 167 Se RÅ80 1:80, RÅ83 1:69, RÅ 1986 ref 3, RÅ 1987 ref 113 och RÅ 1987 ref 144. För en genomgång av rättspraxis, se Bergström 1990 s. 208ff. 168 RSV S 1994:8 4.5. 237 a) Skälig ränta bör enligt RSV i allmänhet anses vara lika med statslåne- räntan plus 5 % vid utgången av november månad året före beskatt­ ningsåret. b) Med insatt kapital bör avses genomsnittligt insatt kapital under året, beräknat utifrån behållningen vid årets början respektive slut. Undan­ tag bör dock kunna göras om ”större variationer” förekommit. Den förstnämnda schablonen är identisk med en schablon i lagtext, näm­ ligen den i reglerna om sparad utdelning, se 3 § 12 mom. 1 st. SIL, och den har säkerligen sin förebild i denna. Såväl schablonen i 3 § 12 mom. SIL som den aktuella regeln i 32 § anv.p. 13 KL avser att fånga upp avkastning på kapital och skilja detta från vinster som uppkommit på grund av eget arbete. Mot denna bakgrund framstår det från neutralitets­ synpunkt som lämpligt att schablonen avseende handelsbolag i rekom­ mendationerna, knyts till schablonen i 3 § 12 mom. SIL,på det sätt som skett.169 Den andra schablonen i den nu aktuella rekommendationen är enligt sin lydelse motiverad av ”praktiska skäl”. Till skillnad från flertalet scha­ bloner synes förenklingsvinsterna här vara mindre, eftersom inget sägs om vad som menas med ”större variationer”. Uttalandet är emellertid ägnat att förenkla beräkningen. Utan möjligheten till avvikelser vid ”större variationer” skulle rekommendationen kunna inbjuda till oönskad skatteanpassning. Detta är enligt min mening goda skäl för att balansera uttalandet på det sätt som RSV gjort. 6. Särskilda regler gäller för beskattning av lön som betalas av fåmansfö- retag till företagsledares make och barn. Huvudregeln är att ersättning som överstiger vad som kan anses marknadsmässigt beskattas hos före­ tagsledaren. Den marknadsmässiga ersättning som medhjälpande make respektive barn över 16 år själv beskattas för kan var svår att uppskatta. RSV rekommenderar att uppgift om hur ersättningen beräknas normalt fogas till deklarationen. Schablonen innebär att sådan uppgift inte behöver lämnas om ersättningen inte överstiger 70 kronor per timme.170 Man betonar att beloppet inte skall betraktas som en schablon för marknads- mässig ersättning.171 Schablonen har i praktiken konstruerats som instruktion till deklara- tionsgranskarna om vilken ambitionsnivå som bör tillämpas vid utred- 169 Se även Svensson och Tjernberg i SN 1994 s. 193 ff. 170 RSV S 1994:8 4.6. 171 Motsvarande belopp var RSV Dt 1980:13 30 kronor och i RSV Dt 1987:31 55 kronor. 238 ning av om viss ersättning är marknadsmässig. Min uppfattning är att RSV:s rekommendationer i normalfallet bör förbehållas allmänna råd, dvs. uttalanden om hur viss författning enligt verket bör tillämpas. En schablon på området kan möjligen vara motiverad av enhetlighets- skäl. Den bör dock i så fall formuleras om, så att den utgör en minimi­ nivå, avseende vad som kan anses som marknadsmässig ersättning för i princip alla typer av tänkbara uppdrag. Mycket talar dock för att man här bör nöja sig med internt dokumenterade ambitionsnivåer. Som påpekas i rekommendationen är det ju i regel möjligt att genom studier av t.ex. kol­ lektivavtal komma fram till vad som kan anses marknadsmässigt. 7. De allmänna reglerna om avdrag vid beräkning av inkomst på grund av uthyrning av privatbostad i 3 § SIL gäller inte när företagsledare eller denne närstående hyr ut lokal till företaget. I stället medges enligt 32 § anv.p. 14 st. 5 KL skäligt avdrag. I förarbetena uttalas att avdraget bör begränsas till direkta merkostnader på grund av upplåtelsen.172 Enligt RSV:s rekommendationer kan dessa merkostnader vanligen antas variera mellan 1000 och 3000 kronor per år beroende på omstän­ digheterna i det enskilda fallet.173 Den ganska omfattande rekommenda­ tionen (strax under en sida) består därutöver av kompletterande uttalan­ den med avseende på de faktorer som enligt RSV:s mening kan eller bör föranleda att större avdrag än enligt schablonen medges. Sammanfattningsvis synes utrymmet för ytterligare avdrag enligt RSV vara ganska stort när det är mer än enstaka rum som hyrs ut, om fastig­ hetsägaren har lagt ned betydande kostnader med anledning av uthyr­ ningen, under förutsättning att inte fastighetens värde ökat i motsvarande mån. Även då valet av fastighet påverkas av företagets verksamhet anser RSV att det kan bli aktuellt med undantag från schablonen. Däremot anges inga skäl för att avvika nedåt, dvs. under 1000 kronor vilket förstärker intrycket av schablonen som ”understa gräns”, eller minimiavdrag. Schablonen synes vara ägnad att väsentligt förenkla taxeringsarbetet, samtidigt som den torde öka förutsebarheten. Den kompletteras av en exemplifierande uppräkning av faktorer, vilka enligt RSV:s mening kan medföra avvikelse från schablonen. 8. Vid tillämpningen av reglerna om utdelning och reavinst avseende fåmansföretagsaktier är det av betydelse huruvida den skattskyldige eller 172 RSV hänvisar här (i referattexten i RSV S 1994:8 8.2.2) till prop. 1989/90:110 s. 600. Det bör noteras att uttalandet inte gjordes i förarbetena till aktuella regeln. Avdragsbe- stämmelsen har nämligen haft samma innebörd sedan fåmansföretagsreglerna infördes (SFS 1976:85), jämför 32 § anv.p. 14 st. 5 sista meningen KL. 173 RSV S 1994:8 8.2.2. 239 närstående varit verksam i företaget (eller koncernen) under viss tidspe­ riod. Rekvisitet verksam i betydande omfattning har också betydelse för bestämmandet av företagets status som fåmansföretag.174 RSV:s rekommendation i frågan omfattar ca 1 sida.175 Den domineras av principer och exempel av betydelse för bedömningen, och den bygger på uttalanden i förarbetena.1761 specialmotiveringen anförs bl.a. att ”En person skall alltid anses verksam i betydande omfattning i ett företag om hans arbetsinsatser har stor betydelse för vinstgenereringen i företa­ get.”177 Vidare anges att ”1 mindre företag kan arbetsledare och ibland även anställda utan någon ledarbefattning räknas till samma kategori.” RSV uttalar med anledning av detta att ”Anställda utan ledarbefattning som genom sin anställning förvärvat en mindre del av aktierna i företaget bör dock inte anses verksamma i företaget i betydande omfattning. Med mindre del bör normalt anses högst 2% av aktierna i företaget.” Schablo­ nen synes uttrycka en strävan att skydda skattskyldiga utan ledarbefatt- ningar från en i RSV:s tycke alltför betungande tillämpning av 3 § 12 mom. SIL. Den måste dock anses rymmas inom den bakomliggande lagregelns betydelseområde. Jag ställer mig emellertid tveksam till om det verkligen behövs en schablon för dessa fall. Förarbetena ger vid handen att det är bedöm­ ningar för de enskilda fallen som eftersträvas, och detta talar mot infö­ randet av en schablon. Rekommendationen utgör i övrigt i hög grad ett referat av specialmotiveringen, och det hade enligt min mening varit bättre om man redovisat förarbetsuttalandena i referattexten, i anslutning till den hänvisning till specialmotiveringen som görs strax före den egentliga rekommendationen. 9. Enligt den s.k. utomståenderegeln i 3 § 12 mom. 5 st. SIL skall mo­ mentet inte tillämpas om den skattskyldige kan visa att utomstående i betydande omfattning äger aktier i företaget och har rätt till utdelning. På grund av att utdelning då normalt lämnas även till de utomstående, inne­ bär utdelningsalternativet inte någon fördel för den skattskyldige jämfört med löneuttag. RSV:s rekommendation i frågan är en utveckling av uttalanden i förar­ betena.178 Där framhålls, både i den allmänna motiveringen och i special- motiveringen, att utomståenderegeln vanligtvis bör vara tillämplig om 174 3 § 12 mom. 5 och 9 st. SIL. 175 RSV S 1994:8 10.2.2. 176 Prop. 1989/90:110 s. 468 och 703. 177 RSV återger denna mening i referattexten. 178 RSV S 1994:8 10.5.1 respektive prop. 1989/90:110 s. 468 och 704. 240 utomstående äger minst 30 % av aktierna i företaget. Vidare anges att det är den skattskyldige som har bevisbördan för att förutsättningarna för regelns tillämpning föreligger. Enligt RSV:s rekommendation bör den skattskyldige visa att utomstå­ ende ägt minst 30% av aktierna under hela den senaste tioårsperioden och erhållit motsvarande andel av den avkastning företaget lämnat under denna tid. Själva schablonen är således hämtad från förarbetena, men den har i rekommendationerna givits en utformning som motsvarar en tolk­ ning av uttalandena i motiven.179 Jag är kritisk till utformningen av rekommendationen av principiella skäl. Lagstiftaren har i förarbetena uttryckt syfte och tänkt tillämpning av den aktuella regeln på ett tämligen konkret sätt. Vid sådant förhållande bör det inte i första hand vara RSV:s uppgift att komplettera förarbetsut- talandena med egna konkreta tillämpningsanvisningar, utan att informera myndigheter och enskilda om de för tillämpningen av bestämmelserna sannolikt mycket viktiga uttalandena i motiven. Om tillräckliga praktiska synpunkter på hur regeln är tänkt att användas ges redan i förarbetena, är det enligt min mening tvärtom olämpligt om RSV ”späder på” med ytter­ ligare rekvisit som framställs som om de utgjorde absoluta krav. I rekom­ mendationen har RSV visserligen hämtat en schablon (30%) från för­ arbetena, men genom att föreslå en delvis annan användning av den åstadkommit ett förslag till tillämpning som knappast ryms inom den bakomliggande lagregelns betydelseområde. Tillämpning av rekommen­ dationen riskerar härigenom att stå i strid med legalitetsprincipen. I det aktuella fallet hade det varit bättre om man refererat, eller rentav citerat, motiven. Därefter kunde man, i exemplifierande form, understru­ kit att uttalandena i motiven inte medför att utomståenderegeln alltid måste tillämpas om utomstående äger 30% av aktierna just vid avytt­ ringstidpunkten. En sådan förklaring ges lämpligast med återgivande av syftet med bestämmelserna i 3 § 12 mom. SIL, samt med de exempel som ges i specialmotiveringen till bestämmelsen ifråga. D. Sammanlagt 6 av de 32 rekommendationerna innehåller inga uttalan­ den av tydligt gynnande eller skärpande karaktär. De innehåller inte hel­ ler några schabloner, utan är med avseende på den indelning som gjorts i det föregående neutrala. De flesta av dessa sex rekommendationer är mycket vagt utformade. Uttalanden av neutral karaktär återfinns även i 179 Det skall dock noteras att procentsatsen egentligen borde varit högre med hänsyn till utvecklingen efter skattereformen, se Tjernberg 1994 s. 73. 241 några av de rekommendationer där gynnande och skärpande uttalanden, eller schabloner, identifierats. Gemensamt för många neutrala rekommendationsuttalanden är att de i hög grad uttrycker sådant, som får anses följa av gällande rätt, oberoende av själva rekommendationernas existens. Ett exempel är följande. Vid bestämning av huruvida ett företag är ett fåmansföretag avses med ägare till fåmansföretag ”... den som - direkt eller genom förmedling av juridisk person - äger eller på därmed jämförligt sätt innehar aktie eller andel i företaget.”180 Denna lagregel har föranlett RSV att skriva en rekommendation, vilken innehåller två uttalanden. Det ena innebär föl­ jande.181 RSV anser att man inte bör betrakta juridisk person vars inkomster tidigare dubbelbeskattades som delägare i fåmansföretag.182 Det är inte meningsfullt att fåmansföretagsregler skall tillämpas, så länge vinstme­ del stannar i aktiebolagssektorn. Fåmansföretagsreglerna tar nämligen sikte på sådana otillbörliga förmåner, som fysiska personer kan komma i åtnjutande av genom att företa olika ekonomiska transaktioner med ett företag, utan att något reellt tvåpartsförhållande föreligger.183 Rekommendationsuttalandet vinner stöd i såväl förarbeten som rätts­ praxis, samtidigt som det framstår som motiverat i sak.184 Det kan därför hävdas att delägarbegreppet redan i gällande rätt fått den utformning som RSV här rekommenderar. RSV:s uttalande därför borde hänförts till refe­ rattexten. Ett annat exempel är följande. Bestämmelserna i 27 § 4 mom. SIL innebär att man kan erhålla uppskov med reavinst vid aktieavyttringar mot vederlag i form av nyemitterande aktier i det köpande bolaget.185 Ifråga om aktier som omfattas av det utvidgade fåmansföretagsbegreppet 180 3 2 § anv.p. 14 st. 11 KL. Bestämmelsen har berörts vid punkt 3 i avsnittet om referat­ texten ovan. 181 RSV S 1994:8 2.4, första meningen i rekommendationen. 182 Rekommendationen inleds: ”Juridisk person, som skulle dubbelbeskattas enligt de reg­ ler som gällde före 1995 års taxering...”. Det bör framhållas, att reglerna om dubbelbe­ skattning behandlade skatteplikten och inte skattskyldigheten. Det var således inte fråga om dubbelbeskattning av den juridiska personen, utan om beskattning av dess inkomster hos två olika subjekt, nämligen den juridiska personen, och dess ägare. RSV:s rekommen­ dationer har stor genomslagskraft. Verket bör sträva efter att hålla en hög språklig kvalitet. Den citerade formuleringen svarar inte mot detta krav. 183 Prop. 1975/76:79 s. 72. Jämför SOU 1989:2 s. 110. Även om utredningens uttalanden saknar status som förarbete är de argument som framförs relevanta. 184 RÅ 1992 ref 56 (plenum), där den s.k. felprisregeln i 32 § anv.p. 14 fjärde stycket KL inte befanns tillämplig vid överföringar mellan aktiebolag. 185 Bestämmelsen har ersatt den tidigare ”strukturrationaliseringsregeln i 35 § 3 mom. 3 st. KL. 242 i 3 § 12 mom. 9 st. SIL gäller regeln endast om skattemyndigheten läm­ nar medgivande. Enligt lagtexten gäller att sådant medgivande ”får” läm­ nas om inte någon del av vinsten skulle tagits upp som inkomst av tjänst. Enligt RSV:s rekommendationer bör som förutsättning för dispens bl.a. gälla att aktieavyttringen ”inte kan anses ingå som ett led i skatte­ flykt”.186 Det aktuella uttalandet ger rent språkligt intrycket av att vilja skärpa lagtexten, eftersom dess lydelse inte säger något om skatteflykt. RSV:s uttalande skulle härigenom sakna tillräckligt stöd i lagregeln, eftersom ett nytt rekvisit införs. Lagtexten anger emellertid inte att dispens ”skall” lämnas under angivna förutsättningar, utan att den ”får" lämnas. Det måste vidare anses följa av allmänna principer att SKM eller RSV inte i sin dispens- givning skall medverka till skatteflykt.187 Detta leder till slutsatsen att det av gällande rätt följer att dispens skall vägras, om ett medgivande skulle leda till skatteflykt. Mot denna bakgrund saknas behov av rekommenda­ tioner med sådant innehåll. Uttalandet borde med hänsyn härtill hänförts till referattexten. Eftersom det emellertid har karaktär av administrativ uppmaning till de olika skattemyndigheterna bör det enligt min uppfatt­ ning placeras i internt material där det riktas direkt till handläggande tjänstemän. Det finns rekommendationsuttalanden som endast uttrycker sådant som följer av de traditionella rättskällorna. Rekommendationen om inne­ hållet i handelsbolagsavtal understryker bara vad som följer av den bak­ omliggande lagtexten.188 Inte heller den kompletterande rekommendatio­ nen rörande familjemedlemmars status som företagsledare kan sägas till­ föra något konkret i normativt hänseende.189 Rekommendationen om överhyra i vissa fall vid uthyrning av närings­ fastighet till företaget har visserligen givits utpräglad kringgåendekarak- tär, men synes endast rekommendera tillämpning av reglerna i ett redan klart rättsläge.190 Anledningen till rekommendationen är tydligen uppgif­ ten i den referattext som föregår den, om att det normalt inte föreligger skäl för skattemyndigheten att ifrågasätta marknadsmässigheten i hyra vid upplåtelse av näringsfastighet till fåmansföretag.191 186RSVS 1994:8 11.2. 187 Det är en annan fråga om dispensinstitut som detta är lämpliga och förenliga med normgivningssystematiken i RF. Detta problem faller dock utanför syftet med min fram­ ställning. 188 RSV S 1994:8 2.2 (den andra rekommendationen i avsnittet) vilken avser 32 § anv.p. 14 st. 10 KL. 189 RSV S 1994:8 2.3 (sist) vilken avser 32 § anv.p. 14 st. 12 KL. i90RSVS 1994:8 8.3.1. 191 Se 7.5. 243 Så länge ett förbjudet lån är skattepliktigt rekommenderar RSV att beskattning inte bör ske för beräknad ränta.192 Ett uttalande med motsva­ rande innebörd återfinns i förarbetena, och rekommendationens innehåll omfattas sannolikt av gällande rätt.193 Enligt praxis anses fondemitterade aktier anskaffade vid samma tid­ punkt som ”moderaktien”. En sådan emission innebär ju bara att aktie­ ägarens andel i företagsförmögenheten fördelas på fler aktier. Vid till- lämpning av 3 § 12 mom. 4 st. p. 1 SIL får därför sådana aktier som erhållits genom fondemission under 1992, anses anskaffade före ingången av 1992, om detta är fallet med ”moderaktien”. Det förtydli­ gande som RSV gör beträffande denna situation borde ha placerats i refe­ rattexten.194 Jag har i den allmänna delen anfört att något behov av rekommenda­ tioner inte föreligger, beträffande frågor där det finns ett klart rättsläge, dvs. där svaret följer av gällande rätt, oberoende av rekommendationer­ nas existens.195 Rekommendationer på sådana områden är tvärtom ägnade att förvilla läsaren ifråga om rättskällevärdet av det som sägs. Särskilt förvillande är det naturligtvis om det som uppges vara RSV:s egen uppfattning, i själva verket är något som kan utläsas direkt ur lag­ texten. Det är också mycket olämpligt om uttalanden i förarbetena tas in i de egentliga rekommendationerna. Exempel på återgivande av förarbets- uttalanden i rekommendationerna har lämnats ovan. Som ytterligare exempel kan nämnas rekommendationerna om företagsledarbegreppet, vilka i hög grad utgör referat av vad som sägs i förarbetena.196 Det finns mot bakgrund av det anförda anledning att rikta kritik även mot de rekommendationer som jag betecknat som neutrala. Det är ange­ läget att en översyn av dem görs, och att de nämnda bristerna undanröjs. Samtidigt bör understrykas att gränsfall alltid kan finnas, där tveksamhet råder om huruvida något följer av gällande rätt eller ej. Vid sådant förhål­ lande är det principiellt riktiga ändå att verket uttrycker sin uppfattning i de egentliga rekommendationerna, förutsatt naturligtvis att legalitetsprin- cipen m.m. beaktas. Det kan i sådana fall vara lämpligt att i direkt anslut­ ning till rekommendationen påpeka den osäkerhet i rättsläget som man tycker sig ha identifierat. 192 RSV S 1994:8 9.3 (sist). 193 Prop. 1975/76:79 s. 93. 194RSV S 1994:8 10.3.4 (den sista rekommendationen i avsnittet). 195 Se 4.10. 196 Se RSV S 1994:8 2.3 samt prop. 1975/76:79 s. 72ff. 244 7.8 Sammanfattning Sammanfattningsvis kan konstateras att RSV S 1994:8 innehåller 32 rekommendationer. Granskningen av dessa har visat på 8 typiskt sett gynnande uttalanden, 9 typiskt sett skärpande uttalanden samt 9 schablo­ ner. I 6 av de 32 rekommendationerna har inga uttalanden hänförliga till de tre kategorierna påträffats. Av de gynnande uttalandena kan 4 stycken sägas vara välmotiverade och undgå kritik.197 Tolkningarna av kontinuitetsprincipen (A 6-8) samt reglerna om införsäljning av fastighet (A 4) måste anses rymmas inom betydelseområdet för sina respektive bakomliggande lagregler. Även om viss tveksamhet kan föreligga beträffande de förra, talar för detta synsätt särskilt den synnerliga komplexitet med vilken reglerna i 3 § 12 mom. SIL utformats. Tolkningarna framstår ändå som gynnande i förhållande till andra alternativa tolkningar inom betydelseområdet. Den gynnande karaktären av RSV:s rekommendationsuttalande angående koncernbe­ greppet (punkt A 5) har också uppkommit genom att en strängare tolk­ ning än den av RSV valda varit möjlig. Tillämpning av övriga gynnande rekommendationsuttalanden strider mot kravet på den offentliga maktut­ övningens lagbundenhet. De får härigenom också anses gå utöver RSV:s behörighet, och bör strykas eller förändras.198 Av de 9 skärpande rekommendationsuttalandena har 1 ansetts inrym­ mas inom den bakomliggande lageregelns betydelseområde.199 Detta uttalande är endast skärpande i förhållande till andra möjliga tolkningar inom betydelseområdet. Övriga skärpande uttalanden saknar erforderligt lagstöd och får anses behörighetsöverskridande. Deras tillämpning kan komma att strida mot legalitetsprincipen. Det framstår som särskilt ange­ läget att dessa uttalanden genast ändras eller stryks. Två av schablonerna i RSV S 1994:8 är formulerade på ett sätt som inte ryms inom de bakomliggande lagreglernas betydelseområden. Till- lämpning av dem kan därför komma att ske i strid med legalitetsprinci­ pen. De är dessutom omotiverade eftersom de situationer som de behand­ lar inte torde förekomma med sådan frekvens att schabloner behövs.200 Övriga schabloner framstår som ägnade att gynna förutsebarhet såväl 197 Punkterna A 5-8, vilka behandlar koncernbegreppet och kontinuitetsprincipen. 198 Placeringen av rekommendationsuttalandet om felprisregeln (A 3) får anses som tvek­ sam. 199 Se B 8 ovan som behandlar beräkning av anskaffningsvärde för aktier då nyemission har ägt rum. 200 Punkt C 4 som behandlar vem om två makar som i visst fall skall anses som företags­ ledare, och punkt C 9 om tolkningen av den s.k. utomståenderegeln i 3 § 12 mom. 5 st. SIL 245 som effektivitet.201 De flesta är konstruerade så, att man dels anger en schablon och dels exempel på sådana faktorer som man anser kunna för­ anleda avsteg från schablonen. Med hänsyn till att sådan avvikelse alltid bör kunna ske i säregna fall, och då rekommendationerna kan förväntas få stor efterlevnad, är detta en teknik som bör användas regelmässigt. Många av de rekommendationer i vilka inga gynnande, skärpande eller schabloniserade uttalanden kunnat återfinnas är mycket vagt formu­ lerade, ibland så vagt att det kan ifrågasättas om de är någon till någon hjälp. Flera av dem utsäger dessutom endast vad som ändå kan anses följa av gällande rätt. Detta är olämpligt av skäl som anförts ovan. Det materiella innehållet i RSV S 1994:8 ger sammantaget ett ambi­ tiöst intryck. Ett stort antal oklarheter i fåmansföretagslagstiftningen har uppmärksammats och behandlats, och många rekommendationer är ägnade att utgöra värdefulla hjälpmedel. Undersökningen visar dock på betydande brister vilka, inte minst mot bakgrund av sitt antal, är oaccep­ tabla. En rekommendationsprodukt av det aktuella slaget kan lätt komma att byggas ut till ett ”lapptäcke”, i synnerhet när lagstiftaren håller en hög ändringstakt. Produkten har också kommit att omfatta allt fler sidor i takt med att den omarbetats för att passa ny lagstiftning. 7.9 Förekomsten av argument Först skall konstateras att argument av olika slag inte intar någon fram­ trädande plats i RSV S 1994:8, utan endast förekommer sparsamt. Två typer av argument i RSV S 1994:8 bör emellertid uppmärksammas sär­ skilt. För det första förekommer i referattexten ett antal hänvisningar till för­ arbeten, rättspraxis m.m. Omfattningen av dessa hänvisningar har redo­ gjorts för ovan under 7.4. Hänvisningarna utgör ett led i den redovisning av gällande rätt som utmärker referattexten, men de fungerar ibland också närmast som stöd för de slutsatser om gällande rätt som dras i refe­ rattexten. Hänvisningen till ”lagstiftningens syfte” i RSV S 1994:8 2.4 (första stycket) är ett exempel på argument för en, i och för sig okontro­ versiell, slutsats om innehållet i gällande rätt. För det andra ger RSV i några fall argument, eller motiv om man så vill, för de egentliga rekommendationerna. Oftast förekommer sådana argument i referattexten omedelbart före respektive rekommendation, men ibland finner man dem i själva rekommendationen. Ett exempel på 201 Schablonen om marknadsmässig ersättning bör dock konstrueras om, se punkt C 6 ovan. 246 den förstnämnda metoden återfinns i anslutning till den sista rekommen­ dationen i produktens avsnitt 2.3.1 referattexten hänvisas till ett uttalande i förarbetena med innebörden att alla medlemmar i en familj inte behöver betraktas som företagsledare även om aktieinnehav skulle tala för detta. I den följande rekommendationen ges utfyllande råd beträffande sådana situationer. Förarbetsuttalandet kommer härigenom att motivera rekom­ mendationen. Ett tydligt argument som lämnas i själva rekommendationen finner man i produktens avsnitt 4.5. Här anges att ”praktiska skäl” medför att genomsnittsberäkning av insatt kapital i handelsbolag kan ske på scha­ blonmässigt sätt. Det kan ifrågasättas om hänvisningen till praktiska skäl ger den normativa rekommendationen ökad tyngd. För vem är det prak­ tiskt? Skattemyndigheten? Argumentet framstår som alltför oprecist, för att kunna beaktas vid en bedömning av om rekommendationen är sakligt motiverad. Ett argument som helt förtar sin rekommendation dess normativa karaktär och i stället får den att ge intryck av att vara ett konstaterande om innehållet i gällande rätt, återfinns i produktens avsnitt 8.2.1. I rekommendationen hänvisar RSV till kontantprincipen.202 Hänvisningen har utformats som ett konstaterande av vad som är gällande rätt, och inte som ett råd från RSV. Detta är olämpligt. Det bör tydligt framgå av rekommendationerna att de är oförbindande synpunkter från RSV, och inte några säkra utsagor om innehållet i gällande rätt. Sammanfattningsvis kan konstateras att argument spelar en liten roll i RSV S 1994:8. Vissa uttryck i referattexten fungerar som argument, främst för de slutsatser som dras om gällande rätt. De egentliga rekom­ mendationerna är emellertid endast undantagsvis uttryckligen motive­ rade. 7.10 Retroaktivitet Det är inte förbjudet att lämna allmänna råd, och samtidigt rekommen­ dera att råden tillämpas retroaktivt.203 För bindande regler gäller emeller­ tid förbudet i 2:10 st. 2 RF.204 I sammanhanget uttryckte jag också upp- 202 Riktigheten i den slutsats som uttalandet utgör har ifrågasatts i föregående avsnitt. 203 Se 4.15. 204 Styckets första mening lyder: "Skatt eller statlig avgift får ej uttagas i vidare mån än som följer av föreskrift, som gällde när den omständighet inträffade som utlöste skatt- eller avgiftsskyldigheten.” Från de därpå följande undantagen bortses här. 247 fattningen att allmänna råd, vilka förväntas få stor efterföljd, i normalfal­ let bör utformas på ett sätt som gör att man undviker retroaktivitet. I detta avsnitt skall diskuteras om sådan retroaktivitet förekommer i RSV S 1994:8 som, om den förekommit i samband med utfärdandet av en föreskrift, skulle ha stått i strid med retroaktivitetsförbudet i RF. RSV S 1994:8 utkom från trycket den 17 oktober 1994. Dess motsva­ righet till den s.k. formella giltighet, som ifråga om lagar anses upp­ komma vid promulgationen, skulle således tidigast ha uppkommit då, om det rört sig om bindande regler i stället för allmänna råd. Sist i produkten återfinns ett uttalande om hur RSV anser att den bör tillämpas i tiden: ”Dessa rekommendationer m.m. tillämpas, om inte annat anges, fr.o.m. 1995 års taxering ...”. RSV:s ståndpunkt är således klar. Rekommendationerna skall tilläm­ pas med retroaktiv verkan, fr.o.m. beskattningsåret 1994. Återstår då att se om någon av rekommendationerna innehåller sådana skatteregler som, om de återfunnits i föreskrifter, skulle ha omfattats av retroaktivitetsför­ budet. RF förbjuder nämligen inte all retroaktiv skattelagstiftning, utan endast viss betungande sådan.205 De gynnande rekommendationerna kan inte anses strida mot retroakti­ vitetsförbudet. De skulle således varit tillåtna även om de givits i bin­ dande form.206 Beträffande schablonerna torde svaret normalt bli det­ samma. De preciserar redan existerande lagregler och skulle härigenom troligen ansetts tillåtna om de återfunnits i bindande regler. Varken de gynnande uttalandena eller schablonerna har nämligen skärpts sedan föregående upplaga av produkten. För de skärpande rekommendationsuttalanden som inte i analysen be­ funnits omfattade av gällande rätt bör dock svaret bli ett annat. Om det rört sig om bindande regler skulle här varit fråga om brott mot retroakti­ vitetsförbudet.207 Antag t.ex. att vissa byggnadsarbeten utfördes under tiden 1 januari 1994 till 1 oktober 1994, samtidigt som hyresförhållandet mellan delägaren och företaget bestod. Beskattning med stöd av RSV:s rekommendationer skulle i sådant fall kunna grundas på en regel som givits förbjuden retroaktiv verkan.208 På motsvarande sätt skulle t.ex. re- kommendationsuttalandet om ränteförmån kunna komma att bli tillämpat på ett otillåtet sätt, förutsatt naturligtvis att det rört sig om föreskrifter.209 205 Retroaktivitetsförbudet behandlas utförligare under 4.15. 206 De kan däremot vara otillåtna av andra skäl, t.ex. för att de saknar tillräckligt stöd i lag. 2117 Jag bortser här från vad som rekommenderades i produktens olika föregångare, senast i RSV Dt 1993:2. 208 Se 7.7, punkt B 4. 209 Se 7.6 punkt B 5 samt RSV S 1994:8 9.1. 248 Retroaktivitet av det slag som redovisats här, är som tidigare nämnts inte förbjuden, då fråga är om allmänna råd. Min uppfattning, som moti­ verats utförligare ovan under 4.15, är emellertid denna: De intressen som retroaktivitetsförbudet syftar till att skydda är så viktiga, att det är olämp­ ligt att lämna allmänna råd som skulle stått i strid med 2:10 RF om de utgjort föreskrifter.210 Med hänsyn härtill bör retroaktivitet av det aktu­ ella slaget undvikas, även om de skattskyldiga i de flesta fall skulle vara skyddade av legalitetsprincipen. 7.11 Sammanfattande kommentar RSV S 1994:8 består huvudsakligen av referattext. Denna är av hand­ boks- eller lärobokskaraktär och utgör en redogörelse för gällande rätt, såsom RSV uppfattar den. Redogörelsen framstår i huvudsak som riktig och användbar. Gällande rätt återges i de flesta fall på ett okontroversiellt sätt, men flera felaktigheter finns. I RSV S 1994:8 framförs dessutom i referattexten en del synpunkter och tolkningsförslag som är RSV:s egna. Det finns även rekommenda- tionsuttalanden som endast utsäger vad som redan får anses vara gäl­ lande rätt, oberoende av rekommendationens existens. Undersökningen visar enligt min mening på en alltför omfattande sammanblandning av det deskriptiva och det normativa.211 En noggrann översyn av produkten är därför påkallad. Ett möjligt sätt att göra RSV S 1994:8 ”säkrare” i detta hänseende, liksom även överskådligare och lättare att revidera regelbundet, är att åtminstone i viss utsträckning avstå från använd­ ningen av referattext. Detta bör kunna ske utan förluster i effektiv kom­ munikation, genom att man använder handledningar, broschyrer m.m. för deskription, och förbehåller serien RSV:s meddelanden för egentliga rekommendationer och sådan referattext som är nödvändig för förståel­ sen av rekommendationerna. Jag återkommer till denna fråga i utvärde­ ringen i kapitel 12. Två andra problem av principiell karaktär skall beröras, innan jag kommenterar de olika grupperna av rekommendationsuttalanden särskilt. För det första utformas en del rekommendationer på ett för vagt sätt. RSV:s uppgift är bl.a. att med hjälp av allmänna råd verka för enhetlig praxis och riktiga skattebeslut. Med hänsyn härtill bör rekommendatio­ nerna utformas så, att de underlättar lagtolkning. Detta syfte uppnås inte 210 Huvudsyftet med förbudet mot retroaktiv skattelagstiftning är önskemålet om försebar- het, se prop. 1978/79:195 s. 55. 211 Se om denna terminologi 1.4. 249 om rekommendationerna själva måste bli föremål för tolkning, i synner­ het som läsaren saknar motsvarighet till förarbeten från RSV vid bedöm­ ningen av innehållet i rekommendationerna. Slutsatsen bli att rekommen­ dationerna bör hållas så konkreta som möjligt. RSV S 1994:8 visar på brister i detta hänseende. För det andra brister rekommendationerna periodvis i aktualitet. När RSV S 1994:8 kom från trycket den 17 oktober hade stora delar av före­ gångaren RSV Dt 1993:2 varit inaktuell i nästan ett år. Lagstiftningstak- ten på skatteområdet kan utan överdrift karaktäriseras som extremt hög, och man kan konstatera att RSV:s uppgift i detta avseende är föga avundsvärd. Icke desto mindre är rekommendationerna betydelsefulla, både för skattetjänstemän och för skattskyldiga. Översynen bör med anledning härav göras kontinuerlig, så att rekommendationerna kan för­ nyas flera gånger årligen, om ändrad lagstiftning föranleder detta. Genom att utmönstra referattexten och endast publicera egentliga rekom­ mendationer i RSV:s meddelanden underlättas sådan kontinuerlig över­ syn som är påkallad.212 Med hänsyn till att dubbelbeskattningen återin­ förts 1995 kan nya eller uppdaterade rekommendationer sannolikt för­ väntas under året. Den indelning i gynnande m.fl. rekommendationsuttalanden som jag gjort, ger anledning till följande kommentarer. Som grundläggande förutsättning för tillskapandet av schabloner bör gälla att problemet ifråga förekommer med stor frekvens och omfattning. Det är normalt först i sådana fall som de effektivitetsvinster och den ökade förutsebarhet som schablonerna kan medföra, väger tyngre än de rättviseförluster i enskilda fall, som de vanligen också kan förväntas resultera i. Flertalet schabloner i RSV S 1994:8 förefaller väl ägnade att skapa förutsebarhet och effektvitet.213 Flera av dem vilar också på en solid grund av förarbetsuttalanden. Det finns naturligtvis risker med ett flitigt användande av schabloner. Man uppnår visserligen enkelhet, men samtidigt blir rättvisan i enstaka fall lidande. Det är därför bra att RSV ofta anger och exemplifierar fakto­ rer som man anser talar för avvikelse från schablonen ifråga. Ett par av schablonerna i RSV S 1994:8 är emellertid tveksamma, eftersom de behandlar situationer som framstår som något säregna. En av schablo­ nerna utgör i praktiken en skärpande tolkning av vissa förarbetsuttalan- "uDet är möjligt att en sådan förändrad ambitionsnivå kräver att RSV får ökade resurser. Denna fråga faller dock utanför syftet med framställningen. 213 Resultatet av granskningen av de olika rekommendationerna har redovisats ovan under 7.7 som också försetts med en mer fullständig sammanfattning. 250 den rörande den s.k. utomståenderegeln i 3 § 12 mom. 5 st. SIL. Av skäl som anförts i det föregående bör denna schablon strykas.214 Undersökningen föranleder allvarlig kritik av de skärpande rekom- mendationsuttalandena. Legalitetsprincipen anses inom skatterätten innebära att medborgarna endast får påföras skatt med uttryckligt stöd i lag.215 I den mån RSV:s rekommendationer tillämpas med resultat att skatt påförs någon, utan att rekommendationerna har stöd i lag, får till- lämpningen anses strida mot legalitetsprincipen. Beträffande flertalet schabloner föreligger här normalt inget problem. De utgör med enstaka undantag preciserande uttolkningar av befintliga lagregler. Några av dem behöver dock förändras eller helt strykas. Tillämpning av flertalet av de skärpande rekommendationsuttalandena kan komma att resultera i att skatt påförs någon i strid med legalitetsprin­ cipen. Jag är starkt kritisk till hur dessa uttalanden konstruerats, och pro­ dukten bör genast ändras så att problemen undanröjs. Till dess sådana ändringar beslutats och publicerats är det mycket viktigt att skattemyn­ digheter och domstolar görs uppmärksamma på att användningen av rekommendationerna kan vara otillåten. Flera av de gynnande rekommendationsuttalandena är behäftade med svagheter av det slag som beskrivits i det föregående. Undersökningen visar att flera av de gynnande uttalandena utformats på ett sätt som är omotiverat generöst. Stora delar av fåmansföretagslagstiftningen är en s.k. kringgåendelagstiftning, som syftar till att förmå de skattskyldiga att avhålla sig från transaktioner, vilka annars skulle medföra otillbörliga skattefördelar för dem. Det faller utanför RSV:s behörighet att lämna rekommendationer som är omotiverat generösa. Gynnade tolkningar i rekommendationerna skall, för att inte vara behörighetsöverskridande, rymmas inom bakomliggande reglers betydelseområde, och vara sakligt motiverade. Förekomsten av de många gynnande rekommendationerna aktualise­ rar även frågan om RSV S 1994:8 är ägnad att få dolda, ej uttryckligen avsedda effekter. Det explicita syftet med RSV S 1994:8 framgår dels av de allmänna reglerna i 2:2 SkFInstr samt av de bakomliggande lagreg­ lerna, dvs. fåmansföretagsreglerna och deras övergripande syfte.216 Detta syfte har berörts ovan och består främst i strävan att hindra skattskyldiga 214 Se 7.7, punkt C 10. 215 Legalitetsprincipens betydelse för utformningen av RSV:s rekommendationer har behandlats särskilt i 4.10. 216 Enligt 2:2 skatteförvaltningsinstruktionen skall RSV särskilt "genom allmänna råd och uttalanden verka för lagenlighet, följdriktighet och enhetlighet vid rättstillämpningen inom verksamhetsområdet." Lydelsen har analyserats ovan i kapitel 4. 251 att utnyttja bristen på egentligt tvåpartsförhållande mellan fåmansföreta- gen och deras ägare. Undersökningen i kapitel 4 har visat att skattemyndigheterna lägger stor vikt vid att RSV:s rekommendationer följs vid taxeringen. Man har även utarbetat särskilda kontrollmetoder för att försäkra sig om detta. Såväl vissa schabloner som de gynnande rekommendationsuttaland- ena framstår som ägnade att resultera i rättskällepolycentri av det slag som beskrivits i det föregående.217 Skattemyndigheterna kan förväntas följa RSV:s rekommendation varför denna läggs till grund för den skatt­ skyldiges taxering.218 Det är knappas troligt att den skattskyldige över­ klagar beslutet i denna del, eftersom han eller hon fått en i förhållande till lagens lydelse gynnsam behandling.219 RSV kommer inte heller att över­ klaga ett beslut som innebär tillämpning av verkets egna rekommenda­ tioner. Det anförda leder till slutsatsen att flera rekommendationsuttalanden i RSV S 1994:8 genom sin konstruktion, i den rättsliga miljö de återfinns i, knappast blir föremål för domstolsprövning. De är härigenom ägnade att i praktiken få samma genomslag inom skatterätten som bindande regler, att bli kvasibindande, och att bidra till polycentri i skatterättens källor. 217 Se 4.9. 218 Se om användningen av rekommendationerna hos skattemyndigheterna avsnitt 4.7. 219 Eftersom taxeringsprocessen numera är en sakprocess hindrar detta inte att att andra delar av den skattskyldiges deklaration blir föremål för prövning. 252 8 RSV: s rekommendationer m.m. om avdrag för representations­ kostnader (RSV Dt 1991:2c))1 8.1 Lagregler Enligt den allmänna bestämmelsen i 20 § 1 st. KL skall, vid beräkningen av inkomsten från särskild förvärvskälla, alla omkostnader under be­ skattningsåret för inkomsternas förvärvande och bibehållande dras av från bruttointäkten av förvärvskällan. Däremot är den skattskyldiges lev­ nadskostnader och därtill hänförliga utgifter, t.ex. för gåvor, inte avdrags­ gilla, se 20 § 2 st. KL. Den princip som kommer till uttryck i paragrafens första stycke är tillämplig vid beräkning av inkomst hänförlig till samt­ liga tre inkomstslag, och innebär att inkomstbeskattningen är en netto­ beskattning.2 Sedan 1963 finns en särskild, kompletterande bestämmelse som regle­ rar avdragsrätten för representationskostnader i 20 § anv.p. 1 st. 3 KL.3 Regeln har numera följande lydelse: ”Utgifter för representation och liknande ändamål är att hänföra till omkost­ nader i förvärvskälla endast om de har omedelbart samband med verksam­ heten, såsom då fråga uteslutande är om att inleda eller bibehålla affärsför­ bindelser och liknande eller då utgifterna avser jubileum för företaget, invigning av mera betydande anläggning för verksamheten, stapelavlöpning eller jämförliga händelser eller då utgifterna är att hänföra till personalvård. Avdrag medges i det enskilda fallet inte med större belopp än som kan anses 1 Den kompletta rubriken är ”Riksskatteverkets rekommendationer m m om avdrag för representationskostnader m m att tillämpas fr o m 1992 års taxering". 2 Jämför 2 § 1 mom. 1 st. SIL. 3 Representationskostnader ansågs tidigare vara avdragsgilla enligt allmänna principer om rätt till avdrag för omkostnader i förvärvskällan. Se prop. 1963:96 s. 8 och 48, samt i dok­ trinen Sandström 1944 s. 291 f. Sedan regeln i 20 § anv.p. 1 KL tillkom har frågor om avdrag för representationskostnader behandlats av bl.a. Ekman i SN 1963 s. 218, av Fred­ holm i SN 1965 s. 65 och av Roos i SST 1990 s. 135. 253 skäligt och inte i något fall för spritdrycker och vin. Avdrag för måltidsut­ gifter medges normalt inte med större belopp än som motsvarar skäliga utgifter för lunch.” Bestämmelsen tillkom sedan skattelagsakkunniga lämnat betänkande, men kom att avvika från deras förslag på flera punkter.4 De sakkunniga ville detaljreglera avdragsrätten, men lagstiftaren valde i stället att införa den tämligen kortfattade lagregeln. Därvid förutsattes två saker. Dels skulle Riksskattenämnden meddela anvisningar för tillämpningen av bestämmelsen, vilket ansågs vara att föredra framför lagstiftning, och dels skulle regleringen vara provisorisk. Genom ett ökat krav på upp- giftslämnande förväntade man sig att få underlag för att senare kunna formulera permanenta bestämmelser.5 Syftet med den nya regeln var entydigt. Bestämmelsen infördes för att förhindra att avdragsrätten för representationskostnader missbrukades, genom att icke avdragsgilla personliga levnadskostnader hänfördes till representation. Departementschefen uttalade bl.a.: ”Genom den föreslagna bestämmelsen avses att på ett klarare sätt markera, att avdragsrätten ej omfattar kostnader för sällskapsliv av personlig natur, personlig gästfrihet o.dyl.”6 Förutom redaktionella ändringar har två viktiga tillägg gjorts till 20 § anv.p. 1 st. 3 KL. Ett särskilt förbud mot avdrag för sprit och vin infördes 1980.7 Några år senare, 1986, begränsades rätten till avdrag för måltids­ utgifter i normalfallet till skäliga utgifter för lunch.8 Redan när bestäm­ melsen i 20 § anv.p. 1 st. 3 KL ursprungligen infördes uppmärksammade man frågans karaktär av kontrollproblem. Numera ställs krav på att näringsidkare lämnar uppgift om storleken på sina representationskost­ nader i deklarationen.9 Placeringen av representationsregeln i 20 § anv.p. 1 KL, innebär att den formellt är tillämplig vid beräkning av inkomst av samtliga tre 4SFS 1963:161, prop. 1963:96, Bev U 40, SOU 1962:42. 5 Prop. 1963:96 s. 50. 6Prop. 1963:96 s. 48 och 51. Även SOU 1962:42 s. 16. 7 SFS 1980:1077. prop. 1980/81:68, SkU 18. Jämför även SkU 1979/80:44. Anledningen till begränsningen var alkoholpolitiska skäl, men det bör noteras att avdragsförbudet inte omfattar starköl, eller det mellanöl som numera återinförts för försäljning i Systembola­ gets butiker. 8 SFS 1986:505, prop. 1985/86:140, SkU 38. 9 2:19 lagen 1990:325 om självdeklaration och kontrolluppgifter. Se även RSFS 1990:27. 254 inkomstslag.10 Lagregelns tillämpningsområde är ändå i viss utsträck­ ning oklart eftersom begreppet representation inte definieras i lagtex­ ten.11 I stället ges exempel på när kostnader, vilka i och för sig omfattas av begreppet representation, är avdragsgilla. Inte heller i förarbetena görs något egentligt försök att definiera begreppet. Skattelagssakkunniga kon­ staterade att utgifter för representation dock hade det gemensamt, att de i allmänhet var av samma beskaffenhet som levnadskostnader.12 Av utta­ landena framgår att begreppet, åtminstone vid lagrummets tillkomst, för­ utsattes ha en förhållandevis vid innebörd. Försök till definitioner av relativt vag karaktär återfanns i de första versionerna av de anvisningar, vilka som förutsatts av departementsche­ fen lämnades av RN, och senare av RSV. I dessa konstaterades att inne­ börden av begreppet representation i viss mån var obestämt, men att ”1 allmänhet torde emellertid därmed avses den gästfrihet, som på grund av sedvänja förekommer i kommersiella och liknande sammanhang.”13 I doktrinen har innebörden av begreppet i regel beskrivits med hjälp av exempel. Sandström skriver (före införandet av regeln i 20 § anv.p. 1 KL): ”Med detta i skatteförfattningarna icke förekommande uttryck åsyftas då närmast kostnad för utövande av värdskap, stundom även kostnader för eget deltagande i sällskapslivet samt för uppvaktningar å bemärkelsedagar av olika slag.”14 Av citaten synes framgå att innebörden av begreppet representation i vanligt språkbruk var så vid (och troligen fortfarande är det), att begrep­ pet utan tvekan omfattade även utgifter som i skatterättsligt hänseende var att anse som levnadskostnader, och därmed inte avdragsgilla. En upp­ delning kan alltså göras i avdragsgilla, respektive inte avdragsgilla, representationskostnader. Redan av förarbetena framgår att bestämmelserna i 20 § anv.p. 1 st. 3 KL utgör vad som i avnitten ovan om fåmansföretagsreglerna, beskrivits 10 Jämför 2 § 1 mom. 1 st. SIL. Enligt 20 § anv.p. 1 st. 3 KL skall representationskostnad ha omedelbart samband med viss verksamhet för att vara avdragsgill. Detta skulle möjli­ gen kunna innebära att endast förvärvskällor avseende förvärvsinkomst, dvs. tjänst och näringsverksamhet, kan komma ifråga. Enligt min mening kan dock ordalydelsen inte anses utesluta att t.ex. försäljningskostnader av representationskaraktär kan anses vara avdragsgilla vid beräkning av realisationsvinst. Vid lagregelns tillkomst förutsatte depar­ tementschefen att avdrag för representationskostnader främst skulle bli aktuella i inkomst­ slaget rörelse, samt i viss utsträckning i tjänst, se prop. 1963:96 s. 51. 11 Jämför prop. 1992/93:127 s. 30. I2SOU 1962:42 s. 17 och 48. 13 RSV 1971 nr 5:1. l4Sandström 1944 s. 291. 255 som kringgåenderegler.15 Lagstiftarens teknik är emellertid varierande. Den allmänna bestämmelsen, eller grundregeln, i styckets första mening innehåller två tämligen vagt formulerade grundrekvisit. För att represen­ tationskostnader skall anses som avdragsgilla omkostnader i förvärvs­ källa krävs att de har ett omedelbart samband med verksamheten, samt att de är skäliga. Det framgår tydligt av förarbetena att exemplen i styck­ ets andra bisats och framåt, verkligen är exempel och inte en uttöm­ mande uppräkning.16 Av de två kompletterande specialreglerna från 1980-talet liknar den som avser måltidsutgifter genom sin vaga utformning grundregeln. Lag­ stiftaren hänvisar ju här endast till ”skäliga utgifter för lunch” utan att ange hur man skall fastställa vad som är skäligt.17 Avdragsförbudet för vin och sprit är ju däremot synnerligen entydigt. Regeln torde knappast kunna missförstås.18 8.2 Allmänt om rekommendationerna Reglerna om avdrag för representationskostnader i 20 § anv.p. 1 KL till- lämpades första gången vid 1964 års taxering. De anvisningar som genom uttalande i förarbetena förutsattes komplettera bestämmelsen, lämnades i december 1963. Anvisningarna, som alltså numera betecknas rekommendationer, har under de år som gått kommit att omarbetas vid ett flertal tillfällen.19 Den senaste omarbetningen ägde, som framgår av rekommendationernas rubrik, rum år 1991. Flertalet ändringar under senare år har rört den s.k. prisramen avse­ ende normalpris för måltid m.m. Denna lämnas numera i en separat rekommendationsprodukt. Genom att ge prisramen, som bara tar en sida i anspråk, i en särskild rekommendation, slipper man att ge ut de mer omfattande rekommendationerna om representationskostnader i omtryck 15 Härmed avses att reglerna ytterst syftar till att förhindra att skattskyldiga utnyttjar skat­ telagstiftningen för att uppnå av lagstiftaren oönskade förmåner. 16Prop. 1963:96 s. 50f. 17 Liksom vid införandet av den ursprungliga representationsregeln 1963, förutsattes det vid tillägget 1986 att RSV skulle komplettera specialregeln om måltidsutgifter med anvis­ ningar, se prop. 1985/86:140 s. 18. 181 förarbetena anges att beteckningarna spritdrycker och vin har samma betydelse som i lagen (1977:292) om tillverkning av drycker, m.m. I betänkandet av Företagsskattebered- ningen SOU 1977:86 föreslogs ytterligare begränsningsar i avdragsrätten. Det var dock endast frågan om vin och sprit som blev föremål för lagstiftning. 19 De senaste rekommendationerna (anvisningarna) har haft beteckningarna RSV Dt 1989:20, RSV Dt 1988:20, RSV Dt 1987:29 och RSV Dt 1986:23. 256 varje år. Jag återkommer till innehållet i den separata rekommendationen om prisram nedan i avsnitt 8.5. 8.3 Utformningen av RSV Dt 1991:20 RSV:s rekommendationer m.m. om avdrag för representationskostnader omfattar 9 sidor. I likhet med alla andra moderna rekommendationspro- dukter från RSV markeras de egentliga rekommmendationerna med sär­ skild kursiverad underrubrik och indragen marginal. Antalet sådana rekommendationer är 16, varav den kortaste omfattar endast 3 rader och den längsta ca en halv sida. Den övriga texten, referattexten, innehåller också i denna produkt för- arbetsuttalanden och viss allmän information om lagregler, som direkt eller indirekt har betydelse för rätten till avdrag för representationskostnader. RSV Dt 1991:20 är disponerad enligt följande. 1. Allmänna synpunkter. 2. Omedelbart samband (innehåller 3 rekommendationer). 3. Extern representation (innehåller 3 rekommendationer). 4. Intern representation innehåller 3 rekommendationer). 5. Skäligt belopp (innehåller 3 rekommendationer). 6. Representation i form av gåvor innehåller 2 rekommendationer). 7. Utredning och bevisning (innehåller 2 rekommendationer). 8. Mervärdesskatt. Rekommendationerna är som synes tämligen jämt fördelade i produkten, och endast det inledande avsnittet, samt det som behandlar mervärdes­ skatt, saknar helt rekommendationer. I hela RSV Dt 1991:20 görs endast en hänvisning till förarbeten, och inte någon till rättspraxis.20 Detta innebär emellertid inte att man avstått från att referera innehållet i olika förarbeten. Förutom allmän informa­ tion om innehållet i lagtext, återges i referattexten en mängd exempel och andra uttalanden som gjorts i förarbetena, om förutsättningarna för repre­ sentationsavdrag. Tekniken är alltså på denna punkt densamma som i RSV S 1994:8, men med den skillnaden att man helt enkelt inte talat om varifrån man hämtat uttalandena.21 En tänkbar förklaring till detta är naturligtvis att olika personer funge- 20 Den enda hänvisningen till förarbeten återfinns i avsnitt 5.1 om den s.k. prisramen och är komplett med sidnummer. Man har däremot gjort många hänvisningar till annan lagtext än den som rekommendationerna avser. 21 Jämför 7.4 ovan. 257 rat som författare. Eftersom merparten av texten i de nu aktuella rekom­ mendationerna dessutom tillkom för ett antal år sedan, och inga interna regler finns som styr utformningen av rekommendationerna såvitt nu är ifråga, är det kanske inte konstigt att skillnader som denna uppkommer. Jag anser dock att man bör vara konsekvent på denna punkt, och det bör vara självklart att man i samband med beskrivningar av gällande rätt redovisar sina källor. Beträffande rubriceringen och publiceringen av RSV Dt 1991:20 skall här endast sägas att produkten återfinns i serien RSV:s meddelanden, och att den har rubricerats enligt samma principer som verket numera använ­ der för alla rekommendationer. Eftersom RSV Dt 1991:20 innehåller all­ männa råd är publiceringsformen konsekvent.22 8.4 Referattexten I referattexten finns vissa slutsatser eller uttalanden, vilka inte kan sägas följa direkt av lagtext, förarbeten eller rättspraxis, utan vilka i stället måste betraktas som RSV:s egna.23 Uttalanden av dessa slag redovisas i det följande, tillsammans med att ytterligare några detaljer i referattexten påtalas. 1. För att utgifter för representation skall vara avdragsgilla krävs enligt ordalydelsen i 20 § anv.p. 1 st. 3 KL att de har ett ”omedelbart samband med verksamheten”. Detta rekvisit behandlas under avsnitt 2 i RSV Dt 1991:20, som har rubriken ”Omedelbart samband”. Här anges i referat­ texten att a) kravet ”gäller både tidpunkten och platsen för representationen samt den eller de personer mot vilka representationen riktar sig.” Härav följer enligt nästa stycke i referattexten att b) kostnader för representation gentemot anhöriga eller goda vänner till de personer som berörs av de avdragsgrundande förhandlingarna, inte är avdragsgill.24 Kravet på omedelbart samband medför vidare, enligt det tredje stycket av referattexten i avsnitt 2, att 22 Läsaren hänvisas till 7.4 där dessa frågor utvecklats. 231 ett fall (under rubriken 6.4 Gåvor till anställda) används referattexten till att hänvisa, samt i viss utsträckning referera, RSV:s rekommendationer om vissa förmåner. Jag behandlar inte denna del av referattexten (ca 10 rader) i RSV Dt 1991:20 här, utan hänvi­ sar läsaren till kapitel 9 nedan, där rekommendationerna om vissa förmåner analyseras. 241 referattexten hänvisas här till de rekommendationer i RSV Dt 1991:20 5.1 som rör den s.k. prisramen. Enligt dessa rekommendationer bör representationskostnader avseende anhöriga till i utlandet bosatt representant för utomnordiskt företag kunna vara avdragsgill. 258 c) kostnader för representation utomlands inte är avdragsgill om inte någon av parterna driver verksamhet på den ort där representationen utövas. d) Enligt referattextens sista stycke är lagens krav på ett omedelbart samband inte uppfyllt i de fall där representationen utövas i samband med en skattskyldigs personliga högtidsdag. Kravet på omedelbart samband utvecklas inte i förarbetena. Enligt utta­ landen i propositionen syftar bestämmelserna visserligen till att markera att avdragsrätten inte omfattar sällskapsliv och gästfrihet av personlig natur, men RSV:s slutsatser under a-d ovan kan inte härigenom anses följa direkt av lag och förarbeten.25 I rättspraxis har rekvisitet ”omedelbart samband” varit föremål för prövning vid flera tillfällen. I RÅ82 1:9 hade ett svenskt företag i bygg- nadsbranschen (ventilation) utfört uppdrag i Polen och i samband där­ med lämnat en ambulans målad i företagets färger, som gåva. RR fann att det rörde sig om en icke avdragsgill representationsgåva. I domskälen hänvisades bl.a. till att företaget inte hade till verksamhet att sälja eller tillverka ambulanser samt att praxis beträffande avdrag för dyrbara representationsgåvor var restriktiv.26 I rättsfallet RÅ 1970 ref 21 hade det skattskyldiga bolaget förvärvat en havskryssare för representation och för personalvård. Båten användes både för representationsseglingar med utländska kunder, och för rekrea- tionsseglingar för personal. RR konsterade att det saknades ”sådant sam­ band med bolagets verksamhet”, som krävdes för att utgifterna skulle betraktas som omkostnader i rörelsen.27 IRÅ81 Aa 208 vägrades avdrag för plädar och laxar som lämnats som gåva till kunder. Gåvorna ansågs sakna anknytning till företagets produk­ tion. Rättspraxis är visserligen restriktiv, men avgörandena behandlar huvudsakligen frågan om huruvida visst objekt, som ambulans, båt, laxar etc., har det nödvändiga sambandet med företagets verksamhet. Av de redovisade rättsfallen kan inte tydligt anses följa att rekvisitet ”omedel­ bart samband”, skall anses medföra absoluta och principiella krav på samband mellan representationskostnader och såväl tid, plats, som perso­ ner, så som RSV synes mena under a-d ovan. Rättsfallet RÅ 1989 ref 26 illusterar svårigheterna med att tillämpa 25Prop. 1963:96 s. 48. 26 Jämför RÅ 1964 ref 56. 27 Av de mycket kortfattade domskälen framgår inte varför avdrag inte medgavs som för personal vårdskostnad, vilket synes ha varit möjligt. 259 rekvisitet omedelbart samband utanför affärslivet. I målet som rörde en riksdagsmans representationskostnader vägrades avdrag för vissa kostna­ der i samband med att viss personal tackades för det gångna året med en måltid. Däremot medgavs avdrag bl.a. för måltidskostnad som riksdags­ mannen hade i samband med överläggning med ett departementsråd. De vaga formuleringarna i lagtext och förarbeten både möjliggör och ställer krav på en tämligen fri lagtolkning. Mot bakgrund av den all­ männa principen att omkostnader för intäkternas förvärvande är avdrags­ gill, är det i stället rimligare att se kravet på omedelbart samband som en skärpning av det kausalitetskrav som denna princip innebär. Huvud­ regeln vid inkomsttaxeringen är att en kostnad typiskt sett skall vara kau­ sal, åtminstone på ett medelbart sätt, för att vara avdragsgill. Däremot behöver kausalitet inte föreligga i varje enskilt fall. Det är normalt till­ räckligt att en kostnad typiskt sett är ägnad att öka eller bibehålla intäk­ terna och det anses i allmänhet inte heller vara en uppgift för fiscus att pröva om en utgift t.ex. är företagsekonomiskt motiverad.28 Kravet på ”omedelbart samband” ifråga om representationskostnader bör tolkas som en förstärkning av kausalitetskravet. Bestämmelsen bör t.ex. anses innebära att en representationskostnad normalt inte är avdrags­ gill om den inte är företagsekonomiskt motiverad. Härmed avses främst att utgiften bör framstå som objektivt motiverad, utifrån ett företagseko­ nomiskt synsätt, t.ex. genom att den står i proportion till tänkbara intäkter, och att den typiskt sett kan antas vara acceptabel för flertalet företagare. Vidare kan mycket väl förekomsten av faktisk kausalitet innebära att ett omedelbart samband föreligger, även om det brister i kraven under a- d ovan. Denna tolkning stämmer väl med lagregelns syfte som är att för­ hindra missbruk av avdragsrätten (se ovan). Detta medför att om viss representation faktiskt resulterar i att en affär kommer till stånd, bör kost­ naden för denna representation normalt vara avdragsgill enligt lagregeln, oavsett om den skulle råka utövas på t.ex. en annan plats än den där affärskontrahenterna bedriver sin verksamhet. Även om den aktuella representationen inte direkt kan sägas ha resulte­ rat i större intäkter kan den ändå vara avdragsgill, om dess samband med företagets verksamhet framstår som tillräckligt tydlig. Gränsdragningen är här med nödvändighet vag, och även om rättspraxis är klart restriktiv innebär detta inte att kategoriska slutsatser om rekvisitet ”omedelbart samband” kan dras på det som RSV gjort. RSV:s sätt att läsa ut katego­ riska och tämligen konkreta, grundläggande normer ur rekvisitet ”ome­ delbart samband”, framstår mot bakgrund av det sagda som felaktig.29 28 Lodin m.fl. 1994 s. 70. 29 Norm har i denna mening en allmänspråklig innebörd. 260 Det finns dock andra sakliga skäl som talar för att RSV:s uttalanden under a-d ovan bör tillmätas betydelse. Jag avser här den problematik som gör sig gällande, om t.ex. företagsekonomiska överväganden eller kausalitetsfrågor skulle få en framträdande plats i taxeringsarbetet. Detta kan vara skäl att i rekommendationer, med hänvisning till rättspraxis, uttala uppfattningen att rekvisitet ”omedelbart samband” bör tillämpas med försiktighet. De aktuella uttalandena (a-d ovan) i referattexten får sammanfatt­ ningsvis ses som RSV:s egna slutsatser och synpunkter. Härav följer att de inte borde ha placerats i referattexten där de blandas med uttalanden ur förarbetena, vilka anses ha en annan dignitet i rättskällehänseende. Läsaren ges intrycket av att referattexten innehåller en okontroversiell redogörelse för känd gällande rätt. RSV:s egna synpunkter på hur reg­ lerna konkret bör tolkas och tillämpas hör inte hemma där, utan bör i den utsträckning de är motiverade placeras i egentliga rekommendationer. 2.1 RSV Dt 1991:20 görs en uppdelning i extern respektive intern repre­ sentation. Extern representation är därvid sådan som riktar sig utåt, mot den skattskyldiges affärsförbindelser eller liknande, medan intern repre­ sentation riktar sig mot företagets personal, i form av bl.a. personalfes­ ter.30 Enligt referattexten är representation gentemot de anställdas företrä­ dare, i samband med sammanträden enligt MBL, i princip avdragsgill under samma förutsättningar som representation mot de anställda vid personalfester och informationsmöten.31 RSV baserar denna slutsats på uttalanden i propositionen enligt vilka kostnader för representation vid personalvård är avdragsgilla. Som personalvård anses ”bl.a. personalfes­ ter och informationsmöten för anställda”. Vid tillkomsten av 20 § anv.p. 1 st. 3 KL fanns inte MBL. Förhand­ lingar enligt denna lag är en lagstadgad skyldighet när vissa förutsätt­ ningar föreligger, och förhandlingarna torde i praktiken ofta föras mot ombudsmän och andra representanter för fackliga organisationer som inte själva är anställda av arbetsgivaren, dvs. den som utövar representa­ tionen. Mot denna bakgrund, och med beaktande av det återgivna motiv­ uttalandet, kan inte RSV:s uttalande i referattexten anses vara ett tydligt inslag i gällande rätt. Det måste i stället betraktas som verkets egen syn­ punkt. 30 RSV Dt 1991:20 1. Denna begreppsmässiga uppdelning har sin motsvarighet i förarbe­ tena, se prop. 1962:96 s. 50f och SOU 1962:42 s. 67f. Termerna extern respektive intern representation torde dock härröra från RSV. Terminologin har sedermera använts i för­ arbeten till ändringar i 20 § anv.p. 1 KL, se prop. 1985/86:140 s. 18. 31 RSV Dt 1991:20 4.1. 261 Det aktuella RSV-uttalandet är således normativt. Uttalandet borde därför ha placerats i de egentliga rekommendationerna, och inte i referat­ texten där det ger intryck av att vara en okontroversiell följd av innehål­ let i de traditionella rättskällorna. Med hänsyn till den restriktiva tolk­ ning som kommit till uttryck i rättspraxis är det emellertid tveksamt om representationsavdrag i samband med MBL-förhandling alls bör vara avdragsgill. Förhandlingsskyldigheten följer av lag. Det kan ifrågasättas om kostnader som uppstår i samband med att denna skyldighet fullgörs, skall anses ha erforderligt samband med verksamheten. 3.1 anslutning till rekommendationerna om s.k. prisram lämnas särskilda kommentarer i referattexten.32 Sedan RSV i de egentliga rekommenda­ tionerna förklarat hur man anser att prisramen bör tillämpas, anges i refe­ rattexten att prisramen ”skall tillämpas vid varje representationstillfälle för sig. En billig representation vid ett tillfälle får sålunda inte kvittas mot representation vid annat tillfälle, där kostnaden överstigit prisra­ men.” Även detta uttalande är av sådan normativ karaktär att det borde ha hänförts till den egentliga rekommendation som föregår det, och som det avser tillämpningen av. Uttalandets placering förstärker ytterligare intrycket av att slumpen fått avgöra vad som hamnat i referattext respek­ tive i egentliga rekommendationer, och den blandning av uttalanden som blivit följden är närmast ägnad att förvirra läsaren. Det sätt som uttalandet är formulerat på, måste härvid ändras. Ord som måste, skall etc., kan användas vid beskrivning av okontroversiell gäl­ lande rätt. Eftersom RSV:s rekommendationer inte är bindande, är det viktigt att man i stället använder bör, eller annat uttryck som understry­ ker uttalandets oförbindande karaktär. 4.1 samma avsnitt av referattexten görs produktens enda uttryckliga hän­ visning till förarbeten.33 Hänvisningen lyder: ”Av förarbetena (prop. 1985/86:140 s. 18) framgår att prisramen bör tilläm­ pas även då representation riktas mot företrädare för företag i annat nordiskt land än Sverige. Då representation däremot utövas mot i utlandet bosatt representant för ett utomnordiskt företag kan ett rimligt överskridande av prisramen godtas.” Innebörden av det uttalande till vilket man hänvisar är att lagstiftaren helt enkelt anser att RSV:s prisramar bör tillämpas. Frågan behandlas i två 32 RSV Dt 1991:20 5.1. De egentliga rekommendationerna om prisram behandlas i nästa avsnitt. 33 Se RSV Dt 1991:20 5.1. 262 olika stycken på s. 18 i den angivna propositionen (som föregick den lag­ ändring enligt avdraget för middagsrepresentation begränsades till ett belopp motsvarande skäliga utgifter för lunch). Bl.a. sägs följande: ”För att få en likvärdig bedömning av representationsavdragen har RSV angett vissa prisramar för måltider i samband med affärsförhandlingar och liknande. Prisramarna - som är avsedda att täcka även utgifter för teaterbil­ jetter e.d. - kan få överskridas om representationen riktas mot en i utlandet bosatt representant för ett utomnordiskt företag.” Längre ned på samma sida återkommer föredraganden till frågan: ”Prisramen bör liksom idag få överskridas när representationen utövas mot utländska affärsförbindelser.” De båda uttalandena kan uppfattas som motstridiga. Uttalandet i proposi­ tionen syftar på en oförbindande rekommendation och inte på en lagre­ gel. Det finns motstridiga uttalanden i den proposition man hänvisar till. Med hänsyn härtill, och eftersom lagstiftaren valt att inte lagfästa några prisramar bör rättskällevärdet av uttalandet i propositionen anses som ringa. Återgivandet av förarbetsuttalandet tillför inte produkten något sub- stansiellt, och det kunde mycket väl ha utelämnats. Det är närmast para­ doxalt att det ändå återfinns i referattexten medan åtskilliga andra förar- betsuttalanden refereras utan att källan anges. Härigenom förstärks intrycket av RSV-produktens referattext som ostrukturerad och bristfäl­ lig- Rent sakligt kan konstateras att inga skäl anförs för att motivera att de nordiska länderna behandlas för sig. Bakom gränsdragningen ligger möj­ ligen ett antagande om att företagskultur m.m., liknar varandra i de nord­ iska länderna, medan sådan kultur antas vara annorlunda i utomnordiska länder. Det kan ifrågasättas om denna distinktion äger samma relevans idag som den eventuellt gjorde i 1980-talets början.34 Det aktuella utta­ landet är enligt min uppfattning helt omotiverat och bör utgå ur produk­ ten. 5. Enligt 8:9 p. 2 ML, föreligger inte avdragsrätt för ingående skatt som belöper på utgifter för representation, för vilken avdrag inte medges vid inkomsttaxeringen.35 Enligt referattexten innebär detta att ”ingående 34 Sveriges EU-inträde gör frågeställningen särskilt aktuell. 351 RSV Dt 1991:20 hänvisas dock till den gamla mervärdeskattelagens 18 § 1 st. p. 3, där bestämmelsen tidigare återfanns. 263 skatt avseende kostnader för representation som överstiger prisramen ... inte är avdragsgill.”36 Uttalandet i referattexten är alltför kategoriskt och motsäger dessutom RSV:s egna synpunkter på behandlingen av representation gentemot företrädare m.fl. för utomnordiska företag. Den som endast läser den del av produkten som behandlar mervärdesskattefrågor kan på grund härav förledas att tro att ingående skatt som överstiger prisramen aldrig kan vara avdragsgill. Redan rekommendationernas oförbindande status med­ för att en sådan slutsats inte kan dras. Avdrag kan nämligen lagligen medges för belopp som överstiger prisramen, och detta inkomstskatteav­ drag ligger då till grund för beräkning av ingående mervärdesskatt. Utta­ landet i referattexten är normativt och hör därför hemma i de egentliga rekommendationerna. I samband med att uttalandet flyttas, bör det också formuleras om, så att det av dess lydelse framgår att det rör sig om en rekommendation och inte om en bindande regel. 8.5 Sammanfattning Sammanfattningsvis kan konstateras att referattexten i RSV Dt 1991:20 innehåller redogörelser för gällande rätt, sådan denna framgår av lagtext och förarbeten. Emellertid saknas nästan helt källhänvisningar till de för­ arbeten som refereras. Det är mycket otillfredsställande att läsaren läm­ nas okunnig om ur vilken rättskälla slutsatser om gällande rätt hämtats.37 Det är möjligt att bristerna i den nu aktuella produkten i viss utsträckning beror på att den delvis är ganska gammal, och att den inte ansetts tillräck­ ligt viktig för att genomgå en mer noggrann granskning. Referenser till rättspraxis saknas i referattexten. Detta kan till stor del förklaras av att rättspraxis på det aktuella området inte är särskilt tydlig. Här finns inte lika stor anledning till kritik som ifråga om den ovan nämnda bristen på källhänvisningar. I referattexten, som upptar en förhållandevis liten del av RSV Dt 1991:20, återfinns även många uttalanden av mer fristående karaktär. Dessa uttalanden får i många fall anses uttrycka RSV:s egna synpunkter. Uttalandena har formulerats på i princip likadant sätt som de egentliga rekommendationerna i RSV Dt 1991:20, men således placerats utanför dessa. Jag har inte kunnat upptäcka något system, eller någon orsak, till att normativa uttalanden i så hög grad placerats i referattexten, eller om någon särskild urvalsmetod använts. 36 RSV Dt 1991:20 8. 371 RSV S 1994:8 förekom inte detta problem i tillnärmelsevis lika hög grad, se 7.5 ovan. 264 I stället förmedlas intrycket av att slumpen fått avgöra vilka av RSV:s synpunkter som placerats tillsammans med refererad lagtext och förarbe­ ten, respektive i de egentliga rekommendationerna. Jag är starkt kritisk till det sätt som man i detta hänseende utformat RSV Dt 1991:20 på. Blandningen i referattexten av egna synpunkter i tolkningsfrågor, med information om innehållet i lagtext och förarbeten, är ägnad att förvilla läsaren, framför allt om rättskällevärdet i det som sägs. I sak kan följande sägas om de särskilda uttalandena i referattexten i RSV Dt 1991:20. Inga slutsatser eller synpunkter som står direkt i strid med lagtextens lydelse har kunnat påträffas. Enligt min åsikt lämnar emellertid RSV en felaktig redogörelse för gällande rätt ifråga om kravet i 20 § anv.p. 1 st. 3 KL, på omedelbart samband mellan representation och företagets verksamhet. Flera av de normativa uttalanden som görs, och som på grund av sin karaktär borde ha placerats i de egentliga rekommendationerna, är olämpliga. Detta är t.ex. fallet med den omotiverade åtskillnad som görs mellan nordiska och utomnordiska företag och personer. Jag anser att det saknas skäl att upprätthålla detta slag av schablonmässig särbehandling. I stället bör man, utan att de bindande bestämmelserna på området behöver ändras, i det enskilda fallet kunna pröva om särskilt stor anledning före­ ligger att medge avdrag. Schabloner är i flera sammanhang utmärkta hjälpmedel för att bestämma avdrags storlek. Däremot bör själva rätten till avdrag som sådan så långt det är möjligt bli föremål för bedömning i varje enskilt fall. Den låga kvalitet som referattexten i RSV Dt 1991:20 uppvisar, väcker frågan om inte rekommendationsprodukterna i första hand borde förbe­ hållas egentliga rekommendationer. En sådan ordning skulle bl.a. under­ lätta regelbunden uppdatering av rekommendationerna. Det skulle också bli bli lättare att undvika sammanblandning av normativa och deskriptiva uttalanden.38 8.6 De egentliga rekommendationerna I RSV Dt 1991:20 finns sammanlagt 16 rekommendationer, vilka upptar ca 6,5 av produktens totalt 9 sidor. De egentliga rekommendationerna är här således dominerande. A. I de 16 rekommendationer som RSV Dt 1991:20 omfattar finns 4 utta­ landen av generellt gynnande karaktär. Det finns emellertid en principell 38 Denna fråga behandlas särskilt i kapitel 12. 265 skillnad mellan de gynnande uttalandena i RSV Dt 1991:20, och deras motsvarigheter i RSV S 1994:8. De gynnande uttalandena om represen­ tationsavdrag, bygger nämligen på en kontroversiell tolkning av rekvisi- tet omedelbart samband i 20 § anv.p. 1 st. 3 KL, vilken RSV redovisar i referattexten.39 Tolkningen måste på grund av sin placering i referattex­ ten uppfattas som RSV:s syn på gällande rätt, sådan verket anser denna framgår av de traditionella rättskällorna. Det framgår av min analys av referattexten i föregående avsnitt, att jag har en annan uppfattning än RSV ifråga om rättsläget, såvitt gäller det aktuella rekvisitets betydelse för platsen för representationen, samt de personer som representeras mot. Eftersom de gynnande rekommenda- tionsuttalandena således görs mot bakgrund av RSV:s egna, kontroversi­ ella tolkning, kan de sägas vara subjektivt gynnande. Detta innebär bl.a. att ändamålet med rekommendationerna helt kan förfalla om den kon­ troversiella tolkningen visar sig vara felaktig. Gynnande rekommenda- tionsuttalanden som däremot avser rättsregler om vilkas innehåll ingen oenighet råder, kan med denna terminologi betraktas som objektivt gyn­ nande.40 Rekommendationerna om avdrag för representationskostnader inne­ håller en mängd mycket vaga uttalanden. Några av dessa kan kanske i en­ skilda fall kan uppfattas som gynnande, men jag har alltså endast tagit med sådana uttalanden där denna egenskap framträder med någon tydlighet. De fyra gynnande uttalandena i rekommendationerna är följande: 1. I det avsnitt av produkten som behandlar den bakomliggande lagre­ gelns krav på omedelbart samband mellan verksamheten och representa­ tionskostnaderna, uttalas att när representation utomlands ”huvudsakli­ gen är föranledd av ett särskilt evenemang på den utrikes orten (t.ex. varumässa) får dock där uppkomna representationskostnader anses vara avdragsgilla.”41 RSV anser att det av gällande rätt framgår att lagtextens krav på ome­ delbart samband omfattar även platsen för den bedrivna verksamheten, respektive representationen.42 Det nu aktuella rekommendationsuttalan- 39 Se om denna tolkning 8.4 punkt 1. 40 Se 6.2. 41 RSV Dt 1991:20 2 (den tredje rekommendationen i avsnittet). 42 Att detta är RSV:s uppfattning om gällande rätt framgår av referattexten där man konsta­ terar att lagtextens krav på omedelbart samband gäller "både tidpunkten och platsen för representationen samt den eller de personer mot vilka representationen riktar sig.” Detta uttalande har behandlats tillsammans med andra särskilda uttalanden i referattexten, se 7.4.4. Jämför också den första rekommendationen i RSV Dt 1991:20 2 i vilken anges att representation som huvudregel skall utövas på parternas verksamhetsorter för att vara avdragsgill. Sistnämnda uttalande behandlas nedan under B 1. 266 det är gynnande, jämfört med den kategoriska uppfattning av kravet i gällande rätt på samband mellan berörda företag och personer, som RSV redovisar i referattexten. Varken den som representerar eller den som representeras mot behöver ju bedriva någon verksamhet på den ort där en mässa hålls. Tydligen anser RSV dock inte att motsvarande kostnader som upp­ kommer vid t.ex. varumässor som hålls i Sverige bör vara avdragsgilla. Rekommendationen uttrycker jämfört med hur RSV uppfattat lagregelns krav på samband mellan platsen för representationen, och den verksam­ het som bedrivs, en inskränkning av lagregelns tillämpningsområde såvitt gäller kostnader vid utländska mässor m.m. Enligt min mening bygger rekommendationen på den alltför snäva tolkning av kravet på omedelbart samband som RSV givit uttryck för i referattexten. Kostnader för representation i samband med t.ex. varu­ mässor torde kunna vara avdragsgilla oavsett var mässan hålls, förutsatt t.ex. att verkliga affärsförhandlingar hålles.43 Eftersom emellertid RSV tolkar lagregelns krav så, att det måste föreligga ett särskilt samband mellan platsen för representationen, och den verksamhet som bedrivs, har man funnit det lämpligt att lämna den nu aktuella rekommendatio­ nen. Med den tolkning av rekvisitet i lagregeln som jag förordat (se 8.4), och som inte motsägs av rättspraxis, förfaller ändamålet med uttalandet rörande utländska varumässor. Om RSV:s uppfattning om rättsläget varit riktig skulle rekommendationsuttalandet möjligen inbjudit till en generös rättstillämpning utan stöd i lag. Uttalandet är emellertid endast subjektivt gynnande, dvs. gynnande vid jämförelse med en oriktig uppfattning om innehållet i gällande rätt. Tillämpning av det framstår som förenlig med kravet på offentlig maktutövnings lagbundenhet. Det framstår emellertid vidare som rimligt att samma principer bör styra rätten till avdrag för representationskostnader som uppkommer vid varumässor m.m. inom Sverige, som utom landet. Jag har inte funnit några godtagbara skäl för olika behandling av dessa kostnader. Det måste anses strida mot objektivitetsprincipen att särbehandla skattskyldiga vars representationskostnader uppkommit utomlands, endast på denna grund. Det finns nämligen inga sakligt godtagbara skäl för detta, och tillämp­ ning av det aktuella RSV-uttalandet kommer härigenom i konflikt med 1:9 RF. RSV:s uttalande bör snarast utgå ur produkten. Här måste också fram­ hållas vikten av att RSV:s rekommendationer bygger på acceptabla och i allt väsentligt okontroversiella slutsatser om innehållet i gällande rätt. 43 Observera dock lagtextens krav på att avdragsgilla kostnader skall vara skäliga. 267 Den tveksamma tolkning som RSV gjort i referattexten, visar sig inte bara vara vilseledande i sig. Den får också till följd att helt överflödiga rekommendationer lämnas. De angivna bristerna är av så pass allvarlig art, att de bör ge anledning till omedelbar revision av produkten. 2. Ett av lagtextens exempel på situationer där avdragsgilla representa­ tionskostnader typiskt sett anses kunna förväntas uppkomma, är vid jubi- leumsevenemang av olika slag. Exemplet nämns i förarbetena, men kom­ menteras inte särskilt.44 Enligt RSV:s rekommendationer bör avdrag vid jubileumsfestligheter ”medges för kostnader som avser företagets huvud­ sakliga affärsförbindelser, företagets anställda med makar (eller motsva­ rande) samt representanter för myndigheter och massmedia.”45 Vidare anges att RSV:s särskilda rekommendationer om s.k. prisram kan vara till ”viss ledning” vid bedömning av avdragets storlek. I 20 § anv.p. 1 st. 3 KL ställs krav på att avdragsgill representationsut- gift skall ha omedelbart samband med verksamheten. Enligt gällande rätt såsom RSV beskriver den i referattexten, är kostnader avseende anhöriga till de personer som berörs av affärsförhandlingar inte avdragsgill, efter­ som sådant samband mellan utgiften och verksamheten saknas.46 RSV synes i det nu aktuella rekommendationsuttalandet mena att sådant sam­ band bör anses föreligga när det rör sig om vissa anhöriga till anställda, i samband med ett jubileum. Jag anser inte att det finns något generellt och objektivt konstaterbart samband mellan ett företags verksamhet, och representationsutgifter avseende anställdas makar vid jubiléer, som saknas beträffande utgifter avseende affärskontrahenters makar i samband med affärsförhandlingar. Även om skillnaden skulle kunna hänföras till sedvänja är detta enligt min mening inte tillräckligt skäl att beakta den skatterättsligt. Eftersom man, såvitt framgår av referattexten, uppfattat gällande rätt vid affärsförhandlingar som strängare,47 kan RSV:s rekommendationer beträffande kostnader vid jubiléer framstå som gynnande. Detta intryck förstärks av att man i rekommendationsuttalandet menar att avdrag vid sådana tillfällen bör medges även för representation gentemot företrädare för myndigheter. 44 Prop. 1963:96 s. 50. 45 RSV Dt 1991:20 3.2.1. 46 RSV Dt 1991:20 2, andra stycket av referattexten. 47 Detta uttrycks redan i referattexten och får därför anses redovisa RSV:s uppfattning om gällande rätt, sådan den följer av de traditionella rättskällorna. Denna stränga syn framstår härigenom som en huvudregel, enligt RSV:s synsätt. Det blir därför korrekt, om man skall tillämpa den analysmodell jag hittills använt, att karaktärisera rekommendationerna i denna del som gynnande. 268 RSV: s rekommendationer kan mot denna bakgrund sägas innebära en inskränkning av lagregelns tillämpningsområde, genom att kravet på omedelbart samband tillåts väga lättare i vissa fall, än vad man på RSV annars anser skulle följa av gällande rätt. Uttalandets gynnande karaktär framträder emellertid endast vid jämförelse med RSV:s uppfattning om gällande rätt på området. Enligt min uppfattning kan gällande rätt mycket väl anses omfatta den avdragsrätt som RSV här förespråkar i rekommendationerna, vilka således endast är subjektivt gynnande. Kra­ vet på den offentliga maktutövningens lagbundenhet kränks därför inte om avdrag medges i enlighet med rekommendationsuttalandet. I likhet med vad jag anfört under föregående punkt måste RSV ändå kritiseras från konstitutionell synpunkt. En generell distinktion mellan utgifter avseende anhöriga i olika sammanhang, å ena sidan vid jubiléer och å den andra sidan vid affärsförhandlingar, är inte sakligt motiverad. I vart fall anför inte RSV några skäl för en olika behandling. Det kan enligt min mening mycket väl framstå som ett normalt led i representa­ tion att makar följer med de inbjudna vid såväl jubiléer som vid affärs­ förhandlingar. Detta leder till att man i rekommendationerna bör behandla dessa situationer principiellt lika. Principen om likhet och objektivitet i 1:9 RF medför att rekommendationerna måste vara motive­ rade av sakligt godtagbara skäl, samt att lika fall skall behandlas lika. Det aktuella rekommendationsuttalandet uppfyller inte dessa krav. 3-4.1 ytterligare två sammanhang anser man det enligt rekommendatio­ nerna motiverat, att generellt medge avdrag för kostnader avseende anhöriga och liknande. För det första anges att avdrag bör medges för kostnader avseende ”anställdas familjemedlemmar” i samband med personalfest.48 För det andra rekommenderas, för det fall att representation utövas mot i utlandet bosatt representant för utomnordiskt företag, att avdrag även medges för representationskostnader avseende ”anhöriga” till denne.49 Enligt min mening är den analys jag redovisade under föregående punkt tillämplig även i dessa fall. De aktuella rekommendationerna är subjektivt gynnande och, mot bakgrund av RSV:s syn på gällande rätt, ägnade att inskränka den bakomliggande lagregelns tillämpningsområde. Beträffande det sakliga innehållet förstärker de båda rekommendations- uttalanden som redovisats här, behovet av att kravet på omedelbart sam­ band inte ges olika tyngd på de grunder som nu är ifråga. Det saknas skäl för RSV att generellt förespråka avdragsrätt för representationskostnader 48 RSV Dt 1991:20 4.1. 49 RSV Dt 1991:20 5.1. 269 avseende anhöriga vid representation gentemot t.ex. företrädare för ett tyskt företag baserat i Danmark, men inte om personen företräder ett norskt företag baserat i Finland. Även de nu aktuella rekommendations- uttalandena kan därför anses stå i strid med kravet på objektivitet i 1:9 RF. 5. RSV anser även att avdrag för representationsgåva till utomnordiska affärsförbindelser bör medges efter frikostigare grunder än annars.50 Även detta måste betraktas som ett otillåtet gynnande rekommendations- uttalande, på grunder som angivits under föregående punkt. B. I de 16 rekommendationer som RSV Dt 1991:20 innehåller har jag funnit 6 uttalanden av typiskt sett skärpande karaktär. De sex skärpande uttalandena i rekommendationerna är följande: 1. Kravet i 20 § anv.p. 1 st. 3 KL på att omedelbart samband mellan representation och verksamhet skall föreligga, gäller enligt RSV:s ut­ talande i referattexten, såväl platsen och tidpunkten, som de inblandade personerna.51 Rätten till avdrag avseende representation som förlagts till annan ort än parternas52 verksamhetsorter bör enligt uttalande i rekommendatio­ nerna begränsas särskilt. Enligt RSV:s mening ”bör avdrag medges endast om parternas verksamhetsorter är belägna på betydande avstånd från varandra och det framstår som naturligt att representationen förläggs till sådan annan ort.”53 Som nämnts i det föregående kommenteras inte rekvisitet omedelbart samband på något utförligt sätt i förarbetena. Inte heller rättspraxis ger något svar på när omedelbart samband skall anses föreligga, med avse­ ende på platsen för representationen. Enligt RSV:s uttalande i rekom­ mendationen skall det framstå som naturligt att representation förläggs till annan ort än verksamhetsort, för att avdrag skall kunna medges.54 Det verkar här som om man från RSV:s sida önskar skärpa den bak­ omliggande regelns effekt genom införandet av helt nytt rekvisit. Möjli- 50RSV Dt 1991:20 6.3. 51 Uttalandet har kommenterats på ett flertal ställen ovan, men särskilt under 8.4 punkt 1. Av kommentaren framgår bl.a. att jag anser denna tolkning vara felaktig. 52 Med ”parternas” avses tydligen den som representerar samt den eller de som representa­ tionen riktar sig emot. 2 RSV Dt 1991:20 2 (den andra rekommendationen i avsnittet). 54 Observera att man i samma rekommendation som den nu behandlade, samt i den när­ mast efterföljande, anger två undantagssituationer där avdrag enligt RSV:s mening bör kunna medges även för representationskostnader när representationen utövats på annan ort än verksamhetsort. Undantag bör göras dels då goda representationsmöjligheter saknas på verksamhetsorterna, samt vid varumässa utomlands. Sistnämnda uttalande har kommente­ rats ovan som punkt A 1 i detta avsnitt. 270 gen anser man helt enkelt att det inte räcker med lagregelns krav på ome­ delbart samband. RSV:s krav på att valet av platsen för representationen skall framstå som naturligt, innebär närmast utvidgning av tillämpning­ sområdet för kringgåenderegeln i 20 § anv.p. 1 st. 3 KL. Det följer av legalitetsprincipen att grunderna för att en viss rättsföljd skall inträffa skall ha stöd i lag.55 RSV:s rekommendationsuttalande sak­ nar sådant stöd. Det strider därför mot legalitetsprincipen om en skatt­ skyldig vägras avdrag med hänvisning till att rekvisitet naturligt, inte är uppfyllt. Rekommendationerna måste genast ändras så att bristen undan­ röjs. Utformningen av rekommendationsuttalandet ger anledning till ytter­ ligare kommentarer. Representationskostnader vid affärsförhandlingar som typiskt sett är ägnade att ge resultat för företaget, bör normalt vara avdragsgilla, eftersom omedelbart samband då kan anses föreligga.56 Detta alldeles oavsett var representationen ägt rum. Däremot kan det fak­ tum att representation förlagts till annan ort än verksamhetsort mycket väl vara ett tecken på att omedelbart samband saknas, och att det i stället rör sig t.ex. icke avdragsgill personlig gästfrihet. Detta kan naturligtvis nämnas i rekommendationer, men utgör framför allt ett sådant incitament till vidare utredning som deklarationsgranskare kan behöva upplysas om. Riktlinjer till skatteförvaltningens tjänstemän bör ges i intern form, och inte lämnas i rekommendationer. Om man ändå anser det vara av stor vikt att frågan om platsen för representationen behandlas i rekommenda­ tionerna, bör det klart framgå att det inte är något absolut krav att repre­ sentationen utövas på viss, eller vissa, orter. Avslutningsvis skall även kritiseras det vaga sätt som rekommenda­ tionsuttalandet utformats på. Det är svårt att avgöra vad som är omedel­ bart samband, och det är om möjligt ännu svårare att avgöra vad som är naturligt, liksom vad som avses med betydande avstånd. RSV:s rekom­ mendationer bör utformas så, att de underlättar tolkning av den bakom­ liggande lagtexten, och inte så att de själva behöver tolkas. Endast om de är tillräckligt tydliga kan de uppfylla sitt syfte, och bidra till att RSV uppfyller sin uppgift.57 2. Under rubriken ”Affärsförhandlingar m m” återfinns en exemplifie­ rande uppräkning av vad RSV anser böra hänföras till affärsförhand- 55 Se om legalitetsprincipen allmänna betydelse för RSV:s rekommendationer särskilt 4.10. 56 Jag för motsvarande resonemang beträffande referattexten under 8.4 (punkt 2) ovan. Regeln i 20 § anv.p. 1 3 st. KL ställer krav på omedelbart samband med verksamheten som sådan, och inte med dess resultat. Jämför även punkt A 1 i detta avnitt. 57 Jämför 2:2 SkFInstr samt avsnitt 4.4 ovan. 271 lingar.58 Här sägs särskilt att förhandlingar mellan företag i intresse­ gemenskap inte bör betraktas som affärsförhandlingar om förhandling­ arna egentligen utgör gemensam planering, i form av t.ex. budgetarbete. Enligt rekommendationsuttalandet utgör detta s.k. intern representation, och man hänvisar läsaren till den särskilda rekommendationen om repre­ sentation mot koncernföretag.59 Enligt denna rekommendation bör avdrag vid sådan intern representation som nu är ifråga, medges endast för kostnader avseende ”arbetsmåltid av enklare beskaffenhet”. Vad som skall avses med detta utvecklas inte ytterligare.60 Man kan naturligtvis ifrågasätta om det överhuvudtaget kan anses som representation när företrädare för ett företag bjuder företrädare för ett annat företag som ingår i samma koncern på mat, i samband med t.ex. gemensamt budgetarbete. Begreppet representation torde emellertid såväl i allmänt språkbruk som i en mer företagsekonomisk mening omfatta måltider av detta slag. I förarbetena nämns visserligen inte utgif­ ter av exakt denna typ, men man bör komma ihåg att lagtexten endast exemplifierar olika tillfällen då avdragsgill representation kan tänkas förekomma. Departementschefen anger också uttryckligen att informa­ tionsmöten för anställda mycket väl kan aktualisera avdragsgilla repre­ sentationskostnader. Det förefaller mot denna bakgrund rimligt att accep­ tera förekomsten av avdragsgilla representationskostnader i samband med koncerninterna förhandlingar av det angivna slaget. Emellertid anser inte RSV att det räcker med lagtextens krav på att representationsutgifter skall vara skäliga för att vara avdragsgilla. Man inför dessutom i rekommendationen ett krav på att det skall röra sig om en arbetsmåltid om enklare beskaffenhet. Här synes RSV anse att det inte räcker med att beloppet är skäligt, dvs. att måltiden är förhållandevis bil­ lig, utan att det måste röra sig om viss typ av mat. Rekommendationen framstår mot bakgrund härav som skärpande, och innebär införandet av nya rekvisit för tillämpningen i 20 § anv.p. 1 st. 3 KL. 58 RSV Dt 1991:20 3.1. Produkten är som nämnts inledningsvis disponerad så, att man skiljer mellan extern och intern representation. Till gruppen extern representation hänförs affärsförhandlingar, jubiléer, invigningar, demonstrationer, visningar m.m. I olika avsnitt ges rekommendationer med exempel vad som bör hänföras till dessa händelser. Med intern representation avser RSV främst personalfester, informationsmöten, representation mot koncernföretag, styrelsesammanträden m.m. Även här ges i olika avsnitt exempel. En tredje representationskategori utgörs av vissa gåvor, som behandlas för sig. Jämför beträf­ fande intern representation SOU 1962:42 s. 67 f. 59 RSV Dt 1991:20 4.2. Observera att t.ex. vanliga affärsförhandlingar mellan koncern­ företag inte omfattas av rekommendationen. Detta är riktigt eftersom det förmodligen är ganska vanligt att företag inom t.ex. en större koncern konkurrerar med företag utom kon­ cernen, ifråga om affärer med företag i den ”egna" koncernen. 60 Någon ledning ges inte heller i den s.k. prisramen, se t.ex. RSV Dt 1992:19. 272 Det kan med fog hävdas att anledning finns till restriktivitet med av­ drag för sådan representation som inte uppenbarligen är företagsekono­ miskt motiverad, dvs. som inte är ägnad att inleda eller bibehålla affärs­ förbindelser. Vikten av det slag av gästfrihet som karaktäriserar represen­ tation framstår som mer betydelsefull när det gäller ett företags kontakter med externa intressenter som kunder, leverantörer och långivare, än i samband med intern verksamhet gentemot personal, företrädare för före­ tag i samma koncern m.m. Det är emellertid inte RSV:s uppgift att (liksom vid B 1 ovan) på detta sätt förse den bakomliggande lagregeln med nya rekvisit. Med hänsyn till att rekvisitet arbetsmåltid om enklare beskaffenhet saknar stöd i lag­ texten, strider det mot legalitetsprincipen om en skattskyldig, som t.ex. bjudit på i och för sig skäligt prissatt lax, vägras avdrag med hänvisning till att det inte rört sig om måltid av enklare beskaffenhet. Samma allvar­ liga kritik kan riktas mot detta rekommendationsuttalande, som ifråga om införandet av rekvisitet naturligt. RSV bör genast ändra rekommen­ dationerna så att felet rättas. RSV formulerar här dessutom sina rekommendationer på ett alltför vagt sätt. I stället för att låta en blind leda en blind bör man i rekommendatio­ nerna precisera den bakomliggande lagregelns vaga rekvisit. Precise­ ringen bör göras med hjälp av rekommenderade schabloner. Härigenom kan sådan enhetlighet uppnås, som är gynnsam för såväl den enskildes rättssäkerhet och för skatteförvaltningens taxeringsarbete. Man bör här lämpligen ha en enhetlig schablon för olika slags intern representation, t.ex. den som ges ifråga om informationsmöten för anställda m.m. i pro­ duktens avsnitt 4.1,61 Det bör dessutom tydligt anges att de rekommende­ rade schablonerna inte är bindande, och att avvikelse kan och skall göras om omständigheterna ger anledning till det. Ett sådant rekommendations­ uttalande kan också förses med exempel på när sådan avvikelse kan ske. 3. Ett liknande slag av nytt rekvisit som i föregående rekommendations­ uttalande återfinns under rubriken ”Demonstrationer och visningar”.62 För kostnader för representation vid sådana tillfällen bör enligt rekom­ mendationen avdrag medges i den mån det är fråga om förtäring av enk­ lare slag. Ännu ett nytt rekvisit införs. Av samma skäl som anfördes under före­ gående punkt är detta en skärpande rekommendation. Att tillämpning av rekommendationen kan stå i strid med legalitetsprincipen framgår av vad 61 (2/3 av den prisram som omprövas varje år och som lämnas i särskilda rekommendatio­ ner, se t.ex. RSV Dt 1992:19) 62RSV Dt 1991:20 3.2.2. 273 som anförts under punkterna B 1 och B 2 ovan. Samma anledning till all­ varlig kritik gör sig också gällande. Här bör poängteras att den aktuella rekommendationen inte avser ”före­ tag eller yrkesutövare, vilkas inställning till företagets produkter eller tjänster är av ekonomisk betydelse för företaget”. För dessa grupper gäller inte inskränkningen till förtäring av enklare slag. Det framstår som utom­ ordentligt svårt att göra den gränsdragning som RSV här kräver, och uttalandet utgör enligt min mening ett exempel på hur rekommendations- instrumentet kan användas på ett sätt, som närmast är ägnat att försvåra arbetet för såväl skattskyldiga som för skatteförvaltningens tjänstemän. 4. Under B 2 och 3 här ovan har jag förordat användningen av schabloner och hänvisat till produktens avsnitt 4.1. Där rekommenderas att kostnad för avdragsgill representation vid personalfester och informationsmöten för de anställda inte bör överstiga 2/3 av den prisram som meddelas varje år i särskilda rekommendationer.63 Även för denna typ av representationskostnader ges emellertid ett nytt, vagt rekvisit enligt vilket kostnaden för att vara avdragsgill bör avse endast enkla former av traktering. Även detta rekommendationsutta- lande framstår som skärpande, genom att man inte ansett lagtextens krav på skälig kostnadsnivå vara nog, utan att ytterligare rekvisit behövs. Beträffande förhållandet till legalitetsprincipen hänvisas till vad som sagts under B 1-3 ovan. Samma anledning till kritik gör sig gällande här. Samma anledning till kritik finns också med avseende på det vaga sätt som RSV formulerat rekommendationsuttalandet på. 5. Den version av kravet på enkelhet som rekommenderas vid koncern­ intern representation, förekommer även under rubriken ”Styrelsesam­ manträde, revision, bolagsstämma m.m.”.64 Läsaren hänvisas till kom­ mentaren under B 2 ovan. 6. Under rubriken ”7 Utredning och bevisning” återfinns rekommenda- tionsuttalanden om hur den skattskyldige skall kunna styrka rätten till avdrag för representationskostnader.65 De lagregler som dessa rekom­ mendationer avser tillämpningen av, finns i 2:19 lagen (1990:325) om självdeklaration och kontrolluppgifter (LSK), till vilken hänvisas i den referattext som föregår de aktuella rekommendationerna. Enligt detta lagrum skall den som har inkomst av näringsverksamhet i självdeklara­ tionen lämna uppgifter bl.a. om varje slag av kostnader. 63 Se t.ex. RSV Dt 1992:19. 64 RSV Dt 1991:20 4.3. 65 RSV Dt 1991:20 7. 274 Här hänvisas även till RSFS 1990:27, dvs. till verkställighetsföreskrif- ter, enligt vilka uppgift skall lämnas om det totala belopp varmed avdrag för representation gjorts. Vidare hänvisas till 4:1 LSK. Här stadgas bl.a. att deklarationsskyldig är skyldig att i skälig omfattning sörja för att underlag finns för att fullgöra deklarationsplikten, samt för kontroll av att så skett. I de nu aktuella rekommendationerna konkretiseras de krav som ställs i de föreskrifter man hänvisar till, främst kravet på att kontrollunderlag finns. Sålunda bör enligt RSV:s rekommendationer den skattskyldige genom anteckning på restaurangnota eller på liknande verifikat som utvi­ sar representationskostnadernas storlek, lämna vissa kompletterande upp­ gifter. Dessa bör bl.a. avse anledningen till det aktuella representations- tillfället, vem man representerat mot, samt dennes ställning i företag m.m. I den andra rekommendationen som återfinns i avsnittet anges att underlaget för representationskostnader bör innehålla specifikation över eventuella kostnader för vin och sprit. Förutom hänvisningar till före­ skrifter om alkoholförsäljning rekommenderas att ”Av restaurangnotor och liknande verifikationer bör således framgå hur stor del av kostna­ derna som avser spritdrycker och vin.”66 Rekommendationerna behandlar endast bevisfrågor. Bevisprövningen emellertid fri och administrativa riktlinjer ifråga om de ambitionsnivåer och liknande, som RSV anser bör tillämpas inom skatteförvaltningen, bör enligt min mening uttryckas i interna skrivelser och inte i rekommen­ dationerna. Uppräkningen i det första stycket av de rekommendationer som finns i avsnittet är visserligen till sin lydelse exemplifierande, men ger ändå ett missvisande intryck. Detta intryck förstärks av att RSV i rekommendationens sista mening anger att högre avdrag än vad som anges i prisramen inte bör medges i något fall. Uttalandet synes nämligen syfta på fall där den skattskyldige inte styrkt sina representationskostna­ der på just det sätt som RSV angivit. Principen om fri bevisprövning medger att en representationskostnads karaktär av avdragsgill kan styrkas tillfredsställande på fler sätt än det som RSV anger. Om en skattemyndighet vid taxeringen ställer generella beviskrav av det aktuella slaget, grundande på RSV:s rekommendationer, kan skatt komma att tas ut i strid med legalitetsprincipen. Den aktuella bevisrekommendationen bör därför utgå ur produkten. Det rekommendationsuttalande om restaurangnotor m.m. som citerats 66 Hänvisning görs till lagen (1977:292) om handel med drycker samt till socialstyrelsens föreskrifter (SOS Fs 1979:27). Det är anmärkningsvärt att hänvisningen görs i de egent­ liga rekommendationerna och inte i referattexten. Socialstyrelsens författningssamling brukar för övrigt förkortas SOSFS och inte SOS Fs. 275 ovan måste kommenteras särskilt. Rekommendationen är inte främst rik­ tad till kunden på t.ex. en restaurang, dvs. till den skattskyldige. Den är inte heller riktad till skatteförvaltningens personal, utan till vad som får betecknas som tredje man, nämligen till den restaurang eller liknande där representationen utövas. Detta är i sig anmärkningsvärt eftersom lämnandet av en sådan rekom­ mendation knappast kan anses falla inom RSV:s verksamhetsområde. Detta synes man också vara medveten om eftersom hänvisningar görs till lagen om handel med drycker, samt till socialstyrelsens föreskrifter. Rekommendationen faller i denna del utanför RSV:s kompetensom­ råde, sådant det fastställs i SkFInstr.67 Både valet av adressat, dvs. restau­ ranger m.fl. som här utgör tredje man, och det område som rekommenda­ tionen avser, får anses olämpliga. Vid representation på restauranger i många andra länder torde man ofta få finna sig i få endast ett handskrivet kvitto, med bristfällig specifikation av vad som förtärts. Här gäller inte de svenska regler till vilka man hänvisat i rekommendationen. Rekommen- dationsuttalandet bör med hänvisning till det anförda utgå ur produkten. C. I de 16 rekommendationerna i RSV Dt 1991:20 finns 2 schabloner. Den ena av dessa är knuten till den s.k. prisram som jag berört flera gånger ovan. Prisramen, som i sig är en schablon, lämnas varje år i en särskild rekommendation.68 Denna prisram ingår alltså inte i RSV Dt 1991:20, men är så kortfattad, och har dessutom ett så starkt samband med de rekommendationer som ingår i RSV Dt 1991:20, att jag valt att redovisa den tillsammans med dessa schabloner (nr 2 nedan). De tre schablonerna blir härigenom följande: 1. Enligt den exemplifierande uppräkningen i 20 § anv.p. 1 st. 3 KL, kan representationsutgifter i samband med jubileum, invigning, stapelavlöp- ning eller jämförliga händelser, vara avdragsgilla. Under rubriken ”Jubi­ leum, invigning av anläggning m m”, lämnar RSV bl.a. en schablon avseende jubiléer. Enligt rekommendationen bör en jubileumskostnad, för att vara avdragsgill, ”avse en mer betydande milstolpe i företagets verksamhet, som 25-, 50-, 75- och 100-årsjubileum etc. Avdrag medges i regel inte för kostnad för tidigare jubileumsfest än 25-årsjubileum.”69 Den bakomliggande lagregeln ställer krav på att utgifterna skall vara skäliga för att vara avdragsgilla. Regeln avser att markera att avdragsrät- 67 Se särskilt 2:2 punkt 2. Omfattningen av RSV:s verksamhetsområde har diskuterats ovan, se 4.11. 68 För representation som utövas under 1994 har prisramen beteckningen RSV Dt 1993:20. 69 RSV Dt 1991:20 3.2.1. I samma rekommendation finns även ett gynnande uttalande, som behandlats i detta avsnitt under À 2. 276 ten inte omfattar kostnader för sällskapsliv av personlig natur o.dyk70 Detta ger stöd för synpunkten att det är skäligt och rimligt att avdrag för jubileumsrepresentation i form av t.ex. fest för affärsförbindelser m.fl., bara medges vid mer betydande jubiléer etc. Schablonen är därför enligt min mening sakligt motiverad. Det bör dock understrykas att RSV med den aktuella rekommendatio­ nen endast kan avse måltidskostnader i samband med fest och liknande. Den aktuella schablonen skulle annars kollidera med rekommendatio­ nerna om avdrag för gåvor produktens avsnitt 6. Det är inte ovanligt att man inom t.ex. detaljhandeln, i marknads- föringssyfte firar jubileum efter bara ett fåtal års verksamhet. Därvid torde jubileumskostnader även kunna ha formen av mer typiska reklamgåvor, och de kan därmed vara avdragsgilla i denna egenskap. Om t.ex. en kon- fektionsaffär firar 5-årsjubiléum med att bjuda alla besökande barn på glass och en ballong, kan detta antas ske för att locka till sig kunder. För att gåvor av detta slag skall anses avdragsgilla krävs att de representerar ett mycket lågt värde. Om inte värdet är närmast obetydligt torde dess­ utom enligt praxis krävas att gåvorna har anknytning till givarens sorti­ ment. Denna uppfattning kommer också till uttryck i RSV:s rekommen­ dationer.71 Avdragsrätten för ifrågavarande kostnader bör inte vara begränsad till mer betydande jubiléer. Även om schablonen mot bakgrund av det som sagts är sakligt motive­ rad, förtjänar den sista meningen i citatet ovan kritik. Rekommendatio­ nerna bör enligt min mening normalt formuleras som normativa rekom­ mendationer, och inte på det deskriptiva sätt som här skett. Rekommen­ dationerna bör med andra ord inte språkligt förmedla intrycket av att de endast refererar gällande rätt. Detta undviks genom att ordet ”bör” används regelmässigt. 2. Den s.k. prisramen utgörs dels av en självständig, kortfattad rekom­ mendation som ses över varje år72, och dels av en förklarande refe­ rattext.73 Den förklarande referattexten är mycket konkret och man anger bl.a. att kostnaden för eventuella inträdesbiljetter, men inte för resor till 70Prop. 1963:96 s. 51. 71 Se RSV Dt 1991:20 6. Rekommendationerna om avdrag för gåvor innehåller huvudsak­ ligen exempel. De berörs ytterligare i slutet av detta avsnitt. 72 RSV Dt 1993:20. Referattexten inskränks här till två hänvisningar, dels till 2:2 SkFInstr, och dels upplysningsvis till RSV Dt 1991:20. Prisramsrekommendationen för 1994 lyder: ”För representation utanför hemmet i form av lunch, middag eller supé som utövas under kalenderåret 1994 bör avdrag medges med högst 290 kr per person. Beloppet avser kost­ nad inklusive serveringsavgift men exklusive mervärdeskatt." 73RSV Dt 1991:20 5.1. 277 och från representionen, bör ingå i prisramen. Om särskilda skäl förelig­ ger bör man enligt rekommendationerna kunna medge avdrag som över­ stiger prisramen. Prisramen nämns på flera ställen i RSV Dt 1991:20. Hänvisningen i RSV Dt 1991:20 6.3 är dock speciell, eftersom denna rekommendation behandlar representationsgåvor. Rekommendationen behandlar avdrags­ gilla representationsgåvor och är till sin utformning vag (den berörs ytterligare under D nedan i detta avsnitt). Det är något överraskande att man dessutom hänvisar till prisramen när det gäller hur stort avdrag som maximalt bör medges för representationsgåva. Prisramen avser ju enligt sin lydelse kostnad för måltid och måste rimligen ha beräknats mot denna bakgrund. Samma belopp kan inte automatiskt anses uppfylla lagens krav på skälighet när det är hänförligt till en utgift för gåva. Hän­ visningen gör på grund härav ett något förvirrande intryck, även om lös­ ningen i övrigt kan anses vara praktisk. Att utan förklaring utsträcka till- lämpningområdet för måltidschablonen till att omfatta även gåvor ger ett närmast lättjefullt intryck. Här bör en särskild schablon kontrueras, som är formulerad på ett adekvat sätt. Schablonen har vunnit genomslag i rättspraxis.74 Den har enligt min mening givits en föredömligt kort och konkret utformning. Hänvisningen till undantag vid särskilda skäl är av det slag som jag föreslagit för flera fall i det föregående.75 Med hänsyn till den omfattning som RSV Dt 1991:20 hittills haft, får det anses motiverat att lämna prisramen i en särskild, kortfattad rekom­ mendation. Om man emellertid i framtiden skulle välja göra RSV Dt 1991:20 mindre omfattande, kan det vara mest ändamålsenligt att sam­ manföra allt i en produkt. 3. En särskild schablon som konstruerats med hjälp av prisramen, åter­ finns under rubriken ”Personalfester och informationsmöten”.76 RSV rekommenderar att kostnader för representation vid sådana tillfällen inte bör överstiga 2/3 av prisramen om avdrag skall medges. Jag har i det föregående anfört att intresset av att medge avdrag för 74RÅ81 Aa 119. I kammarrättens domskäl (RR: ej ändring) anges här beträffande avdrag för kostnader i samband med personalfest att ”Avdrag för sådan kostnad torde emellertid endast kunna medges inom de av riks skatteverket för representation gentemot anställda angivna prisramarna”. Formuleringen ger anledning till misstanke om att man felaktigt uppfattat prisramen som bindande. 75 Utrymmet medger inte att jag inom ramen för detta arbete företar en särskild undersök­ ning i syfte att fastställa det aktuella beloppets skälighet. 76 RSV Dt 1991:20 4.1. Jämför A 3 och 4 ovan i detta avsnitt där ett gynnande uttalande i samma rekommendation behandlas, samt B 4 där jag tar upp ett skärpande uttalande som görs i samma rekommendation. 278 representation väger tyngre när den utövas mot utomstående personer med vilka kontakter eventuellt kan resultera i kontrakt och liknande, än när representationen avser t.ex. anställda och styrelseledamöter. Detta argument gör sig gällande även här, och lagtextens krav på skälighet låter sig väl förenas med en särskild prisram i fall som de sistnämnda. Det kan emellertid vara lämpligt att hänföra även denna schablon till den särskilda prisramsrekommendationen. Som denna nu utformats omfattar den all måltidsrepresentation utom hemmet. Den som i syfte att få vägledning om vilket belopp som RSV anser bör få dras av vid perso­ nalfest, endast studerar det aktuella årets prisramsrekommendation, kan förledas till att tro att RSV anser att samma avdrag för måltidsrepresenta­ tion bör medges, oavsett om det rör sig om affärsförhandling eller perso­ nalfest. Personalfester anordnas förmodligen mera sällan hemma hos arbetsgivaren. Produkten bör ges en tydligare utformning i detta hänse­ ende. Det sagda utgör ytterligare ett argument för att sammanföra de all­ männa representationsrekommendationerna med prisramsrekommenda­ tionen, sedan överflödig referattext m.m., strukits. D. I RSV Dt 1991:20 finns naturligtvis också uttalanden som inte är av tydlig gynnande eller skärpande karaktär, och som saknar schabloner. Dessa neutrala rekommendationsuttalanden utmärks ofta av att de utfor­ mats på ett vagt sätt, eller huvudsakligen innehåller rent exemplifierande uppräkningar av situationer då avdrag enligt RSV bör medges. Den inledande rekommendationen i avsnitt 2 om rekvisitet omedelbart samband med verksamheten är så vag att några slutsatser av de slag som dragits ifråga om de andra rekommendationerna i samma avsnitt, knap­ past låter sig göras. Jag har emellertid i annat sammanhang i detta avsnitt kritiserat RSV:s användning av ordet ”naturligt”. Detta uttryckssätt åter­ kommer även här. Man skulle därför på samma grunder som tidigare kunna hävda att RSV söker införa ett nytt rekvisit. Orden naturligt och sedvanligt används emellertid här på ett sätt som snarast framstår som en diskussion om vad begreppet representation egentligen bör anses omfatta. Min uppfattning är dock att redan förekomsten av en risk för missförstånd är tillräcklig för att rekommendationen skall ändras. Även denna rekommendation bör därför omarbetas. Rekommendationerna om gåvor i RSV Dt 1991:20 6.2 och 6.3, samt om lyxbetonad representation i avsnitt 5.2, är ganska konkreta, men synes i stort återge det rättsläge som följer av rättspraxis och uttalanden i förarbeten.77 Även i dessa uttalanden finns dock olämpliga ställnings- 77 Se RÅ81 Aa 119, RÅ81 Aa 208, RÅ82 1:9 och RÅ82 1:78 beträffande gåvor, samt RÅ 1970 ref 21 och prop. 1963:96 s. 51 om lyxbetonad representation. 279 taganden (jämför under A ovan). Rekommendationsuttalandet om att reklamgåva bör lämnas till ”ett större antal personer” för att vara avdrags­ gill, framstår t.ex. knappast som motiverat. Det är väl å andra sidan knap­ past vanligt att ett företag köper pennor med logotyptryck på etc., vilka är mycket vanliga representationsgåvor, i enstaka exemplar. Och har pen­ norna väl inköpts i större mängd kan de väl antas bli bortskänkta förr eller eller senare. Nyttan av RSV:s uttalanden måste dock starkt ifråga­ sättas. Det anförda understryker än en gång vikten av att hela RSV Dt 1991:20 blir föremål för omarbetning, eller att man helt enkelt kasserar den och författar en ny rekommendationsprodukt. 8.7 S ammanfattning Sammanfattningsvis innehåller de egentliga rekommendationerna i RSV Dt 1991:20 fem uttalanden, som kan uppfattas som typiskt sett gyn­ nande. Uttalandena framstår dock endast som typiskt sett gynnande vid en jämförelse med hur RSV självt enligt referattexten tycks ha uppfattat rättsläget, sådant detta följer av de traditionella källorna lag, förarbeten, och rättspraxis. Uttalandena kan härigenom sägas vara subjektivt gyn­ nande. Tekniskt kan den gynnande effekten sägas åstadkommas genom att den bakomliggande lagregelns tillämpningområde inskränks. Jag anser att de gynnande rekommendationsuttalandena bygger på en felaktig bedömning som RSV gjort av innehållet i gällande rätt, och att uttalandena är obehövliga. RSV fäster vikt vid irrerelevanta argument när man analyserar gällande rätt. En korrekt bedömning av gällande rätt skulle mycket väl kunna resultera i att avdrag medgavs på det sätt som beskrivs i dessa rekommendationsuttalanden. Härigenom uppkommer ingen konflikt med kravet på den offentliga maktutövningens lagbunden­ het. Eftersom uttalandena emellertid är ägnade att medföra en sakligt ogrundad särbehandling av vissa fall, strider rekommendationsuttaland­ ena mot kravet på objektivitet i 1:9 RF. I de egentliga rekommendationerna återfinns minst sex skärpande uttalanden. För att förstärka den bakomliggande lagregelns kringgående- karaktär använder man sig här i samtliga fall utom ett, av tekniken att i rekommendationerna införa helt nya, genomgående mycket vaga rekvi- sit, avsedda att tillämpas vid sidan av de vaga rekvisit som nämns i den bakomliggande lagregeln. Om dessa nya rekvisit får till följd att avdrag vägras, och skattskyldig därigenom påförs högre skatt än vad som annars skulle blivit fallet, strider tillämpningen mot legalitetsprincipen. Det är dessutom principiellt olämpligt att lämna vaga rekommendatio­ ner avseende tillämpningen av vag lagtext, så som man här har gjort. 280 RSV:s rekommendationer bör så långt det är möjligt konstrueras så att de inte behöver tolkas. Antalet schabloner är förhållandevis litet, tre stycken, men en av dem, den s.k. prisramen, som varje år revideras och lämnas i en separat pro­ dukt i meddelandeserien, återkommer på flera ställen. Schablonerna synes huvudsakligen vara välformulerade och ur rent saklig synvinkel välmotiverade.78 Jag anser emellertid att de bör ges en mer vidsträckt till- lämpning än vad som nu är fallet. De är väl ägnade att ersätta de vaga rekvisit som kritiserats ovan. Även i de rekommendationer som inte uppmärksammats särskilt finns uttalanden som är olämpliga, antingen genom att de lätt kan missförstås, eller genom att de bland i huvudsak neutral text, även innehåller omoti­ verat skärpande uttalanden. Detta understryker behovet av revision. Det är troligen lättast och lämpligast att ersätta RSV Dt 1991:20 med en helt nyskriven produkt. 8.8 Förekomsten av argument Argument, i betydelsen motivering eller förklaring, till slutsatser eller ställningstaganden, förekommer endast undantagsvis i RSV Dt 1991:20. Argumenten kan skiljas i två grupper, dels de som ligger till grund för sådana slutsatser om gällande rätt som dras i referattexten, och dels argu­ ment för ställningstaganden som görs i de egentliga rekommendatio­ nerna. Uttalanden i referattexten med tydlig funktion som argument sak­ nas nästan helt. Det finns endast en uttrycklig hänvisning till förarbe­ ten.79 8D0essutom kan en av hänvisningarna till lagtext i RSV Dt 1991:20 sägas ha viss funktion som argument.811 På två ställen förekommer tydliga argument i de ställningstaganden som görs i de egentliga rekommendationerna. Det rör sig i båda fallen om att avdrag för vissa representationskostnader enligt RSV:s mening inte bör medges. Som skäl anges att kostnaderna har karaktär av ”person­ lig gästfrihet” respektive ”personlig generositet”.81 Att RSV Dt 1991:20 endast innehåller ett fåtal tydliga argument hind­ rar inte att vissa uttryck ändå inte kan fylla en motiverande funktion, 78 Jag har av utrymmesskäl inte tagit ställning till om schablonbeloppen som sådana är skäliga. 79 Se RSV Dt 1991:20 5.1. Hänvisningen till prop. 1985/86:140 i referattexten kan sägas fungera som argument för den efterföljande rekommendationen. 80 Hänvisningen till 18 § ML i RSV Dt 1991:20 8. Jag avser här hänvisningar till annan lagtext än den som den som produkten primärt behandlar. 81 Se RSV Dt 1991:20 2 (den första rekommendationen), samt RSV Dt 1991:20 6.3. 281 trots att de inte utformats som motiveringar. I flera rekommendationsut- talanden använder man inte ordet ”bör” utan formulerar sig i stället som om man endast referade gällande rätt. Detta skrivsätt kan i sig sägas ha en argumenterande funktion, på så vis att den språkliga utformningen ger sken av att det som sägs har en högre rättslig dignitet, eller på annat sätt följer av de traditionella rättskällorna. Denna funktion är dold, i betydel­ sen sannolikt inte avsedd, och inte uttalad. Det finns anledning att skarpt kritisera detta. Det är viktigt att man i rekommendationerna skriver ”bör” och inte ”skall”, ”måste”, eller något annat kategoriskt. Härigenom påminns läsaren om att rekommendationerna inte är bindande. 8.9 Retroaktivitet Jag har tidigare behandlat retroaktivitetsfrågor i avhandlingens allmänna del.82 Här skall en prövning av eventuell retroaktivitet i RSV Dt 1991:20 göras. Rekommendationerna om avdrag för representationskostnader synes avsedda att kunna tillämpas retroaktivt. På första sidan i RSV Dt 1991:20 anges att produkten utkom från trycket den 2 december 1991.83 På dess sista sida anges att den tillämpas första gången vid 1992 års taxe­ ring. Retroaktiv skattelagstiftning som är betungande för den enskilde är under vissa förutsättningar förbjuden. Frågan är då om någon av rekom­ mendationerna i RSV Dt 1991:20 är av det slag att de skulle varit otill- låtna, om de i stället utgjort bindande regler. Av skäl som jag anfört tidigare kan detta normalt inte vara fallet med sådana rekommendationsuttalanden, som är gynnande för den skattskyl­ dige, och normalt inte heller sådana som i form av schabloner preciserar en redan befintlig lagregel. Undantaget är om uttalandena förändrats i skärpande riktning i förhållande till deras lydelse i förra upplagan av pro­ dukten. Några sådana skärpningar återfinns inte i RSV Dt 1991:20. För att brott mot retroaktivitetsförbudet skulle varit för handen om rekom- mendationsuttalandena givits bindande form, krävs att det rör sig om vad som ovan betecknats som skärpande uttalanden utan erforderligt stöd i lag. Detta är fallet med samtliga de skärpande rekommendationsuttalanden som redovisats under punkt B i avsnitt 8.5 ovan. De fem första rekom- 82 Se 4.15. Den särskilda rekommendation som i princip endast innehåller prisramen, och som behandlats ovan (RSV Dt 1993:20) utkom från trycket den 31 januari 1994 och tillämpas enligt sin lydelse på representation som utövas under kalenderåret 1994. 282 mendationsuttalandena utmärks av införandet av nya men synnerliga vaga rekvisit, av typen ”naturligt”, ”måltid av enklare beskaffenhet” m.m. Dessa rekvisit är helt nya, och de saknar uttryckligt stöd i såväl lag, som förarbeten och rättspraxis. Tillämpning av rekommendationerna skulle därför kunna anses strida mot retroaktivitetsförbudet, om de utgjort bindande regler. Samtidigt bör man komma ihåg att de aktuella rekommendationsuttalandena till sin karaktär utgör mycket vaga precise­ ringar av en likaledes vag lagregel. Det finns med hänsyn härtill anled­ ning till osäkerhet ifråga om hur RR skulle kunna förväntas se på saken. Min uppfattning är att otillåten retroaktivitet skulle kunnat bli resultatet om de skärpande uttalandena i RSV Dt 1991:20 utgjort föreskrifter av något slag. Det skärpande rekommendationsuttalandet i RSV Dt 1991:20 punkt 7 (andra rekommendationen) är av så säregen karaktär att det säkerligen skulle befunnits strida mot retroaktivitetsförbudet om det givits tving­ ande och bindande form.84 Detta skulle t.ex. bli fallet om en skattskyldig som t.ex. representerat utomlands, först i samband med taxeringen skulle utsättas för ett krav från lagstiftaren avseende kvitto med den angivna specifikationen.85 Retroaktivitet är visserligen inte förbjuden såvitt gäller oförbindande råd. De intressen som retroaktvitetsförbudet skyddar gör sig dock gäl­ lande med sådan styrka, att förbudet enligt min åsikt bör iakttagas även då myndigheter lämnar allmänna råd. Detta uppnås t.ex. genom att det på rekommendationerna anges att de tillämpas från och med dagen efter den, då de kommit från trycket. 8.10 Sammanfattande kommentar Produktens ändamål bestäms dels av innehållet i SkFInstr86, och dels av de bakomliggande lagreglerna och deras syfte.87 Syftet med de särskilda reglerna om begränsning av avdragsrätten för representationskostnader, samt om särskild uppgiftsskyldighet ifråga om sådana kostnader, är att förhindra missbruk, t.ex. genom att personliga levnadskostnader dras av som representationskostnader. 84 Se 8.5 punkt B 6. 85 Observera att en ytterligare förutsättning för otillåten retroaktivitet skulle vara att en regel med motsvarande innehåll inte fanns i de rekommendationer som ersatts av de gran­ skade. 86 Se 2:2 SkFInstr och särskilt 4.4 ovan. 87 Främst 20 § anv.p. 1 st. 3 KL. 283 RSV Dt 1991:20 domineras inte av sådan referattext som synes återge RSV syn på rättsläget, sådant detta följer av de traditionella rättskällorna, främst lagar, förarbeten och rättspraxis. I stället tar de egentliga rekom­ mendationerna upp det mesta utrymmet.88 Gränsen mellan det normativa och det deskriptiva tycks emellertid helt ha suddats ut i RSV Dt 1991:20, och normativa uttalanden blandas i såväl referattext som i egentliga rekommendationer, med rent informativa uttalanden om innehållet i lag­ text m.m. Dessutom saknas sådana uttryckliga hänvisningar till förarbe­ ten m.m. som naturligtvis skulle gjort det lättare att särskilja rena referat från RSV:s egna synpunkter på tolkningen av de vaga bakomliggande lagreglerna. Vid studiet av RSV Dt 1991:20 får jag i stället intrycket av att man valt på måfå mellan att uttrycka sig i referattexten, eller i de egentliga rekom­ mendationerna. Detta intryck förstärks vid en jämförelse med RSV S 1994:8, där de egna slutsatser m.m. som återfinns i referattexten, närmast förefaller ha hamnat där av misstag. Det finns enligt min mening skäl att arbeta om hela RSV Dt 1991:20 så att referattexten, om man väljer att behålla den, dels förses med källhänvisningar och dels rensas från nor­ mativa uttalanden m.m. av det slag som görs i referattexten i t.ex. RSV Dt 1991:20 avsnitt 2. Sådana synpunkter bör ges formen av egentliga rekommendationer. Möjligen är den mest praktiska åtgärden att slopa hela RSV Dt 1991:20 och i stället författa en helt ny produkt. Flera rekommendationsuttalanden som jag identifierat är dessutom själva mycket vagt formulerade. Detta är olämpligt och ägnat att mot­ verka det allmänna syftet med RSV:s rekommendationer, såvida det inte uttryckligen rör sig om exempel på faktorer som man anser böra tala för att en viss bedömning. Rekommendationerna bör, om de skall vara ända­ målsenliga, utformas så att de underlättar lagtolkning. I normalfallet upp­ nås detta genom att de görs konkreta, och inte själva behöver bli föremål för tolkning. Eftersom de skärpande rekommendationsuttalandena i RSV Dt 1991:20 saknar stöd i lag och övriga rättskällor, kan tillämpningen av dem komma att stå i strid med legalitetsprincipen. Undersökningen talar för att man inom RSV inte är medveten om legalitetsprincipens räckvidd. Kunskap om konstitutionens krav på den egna verksamheten måste spri­ das till alla som har med tillkomsten av rekommendationerna att göra. Rekommendationerna bör dessutom formuleras som just rekommenda­ tioner, och inte som beskrivningar av gällande rätt. Här skall även nämnas att ett av de skärpande rekommendationsutta­ landena utformats på ett sätt som innebär att man går utanför verksam- 881 RSV S 1994:8 visade sig förhållandet vara det motsatta, se kapitel 7 ovan. 284 hetsområdet. RSV uttalar sig nämligen om vad som t.ex. kan krävas av en utländsk restaurang i form av kvitto. Uttalandet, som är av bevispröv- ningskaraktär, hör enligt min åsikt inte heller i övrigt hemma i rekom­ mendationerna, eftersom det förmedlar intrycket av att man vill införa något slags legal bevisprövning. Schablonerna synes i stort vara ändamålsenliga. I några fall bör dock förtydliganden göras. Det får också anses olämpligt att, genom en hän­ visning, göra den måltidschablon som den s.k. prisramen utgör, tillämp­ lig på presenter. De gynnande rekommendationer som finns i RSV Dt 1991:20 aktuali­ serar vikten av att RSV:s egentliga rekommendationer bygger på en kor­ rekt och tillförlitlig analys av gällande rätt. RSV Dt 1991:20 brister i detta hänseende, med påföljd att ett antal gynnande rekommendationer har tillskapats, utan att något behov av dem förelegat. Eftersom dessa rekommendationsuttalanden dessutom ger uttryck för en tolkning som står i strid med objektivitetsprincipen, bör även här rättelser komma till stånd snarast. Undersökningen har också i föregående avsnitt visat att tillämpning av RSV Dt 1991:20 kunde ha resulterat i otillåten retroaktivitet, om det rört sig om bindande regler i stället för oförbindande råd. 285 9 RSV: s rekommendationer m.m. om vissa förmåner (RSV Dt 1993124)1 23 9.1 Lagregler Regelsystemet för beskattning av förmåner hänförliga till inkomstslaget tjänst fick sin nuvarande form den 1 januari 1988? Systemet har därefter, bl.a. på grund av genomförandet av skattereformen, blivit föremål för ett flertal ändringar och kompletteringar? Innebörden av regleringen är i korthet följande. Förmåner och ersättningar som utgår i samband med anställning eller uppdrag är i princip skattepliktiga, oberoende av om de utgår i kontanter eller andra förmåner. Denna huvudregel kommer till uttryck i 32 § 1 mom. a KL, som stadgar att till intäkt av tjänst hänförs ”avlöning, arvode och kostnadsersättning samt annan förmån i pengar, bostad eller annat som utgått för tjänsten”.4 5I ett antal ytterligare moment och anvis­ ningspunkter ges preciseringar, undantag m.m., från huvudregeln? Det övergripande syftet med dessa bestämmelser, samt med värde­ ringsreglerna i 42 § KL, är att åstadkomma neutralitet och likformighet i 1 Den kompletta rubriken är ”Riksskatteverkets rekommendationer m.m. om vissa förmå­ ner att tillämpas vid avdrag för preliminär skatt för inkomståret 1994, vid beräkning av arbetsgivaravgift för utgiftsåret 1994 och vid 1995 års taxerng”. 2 SFS 1987:1303, prop. 1987/88:52, SkU 8. 3 Se SFS 1993:1515, 1992:1596, 1992:487, 1991:1866, 1991:592, 1990:650 samt 1989:1017. 4 Det bör noteras att denna grundläggande regel om skattepliktig intäkt i tjänst härrör sig från införandet av KL, och därefter endast undergått redaktionella ändringar. I lagrummet stadgades ursprungligen att man till intäkt av tjänst skulle hänföra ”avlöning, arvode, trak­ tamente, sportler och annan förmån i penningar, bostad eller annat, som utgått för tjäns­ ten” (SFS 1928:370). 5 Skattepliktiga förmåner är liksom kontanta ersättningar dessutom belagda med sociala avgifter, se 2:3 lagen (1981:691) om socialavgifter. 286 beskattningen av tjänsteinkomster.6 Tanken är att det inte skall spela någon roll om ersättning lämnas i form av kontanter, eller på annat sätt. De enskilda undantagen har i sin tur oftast tillkommit av praktiska skäl.7 Beträffande värderingen av skattepliktiga förmåner gäller enligt 42 § KL att dessa normalt skall värderas till sitt marknadsvärde. Även från denna bestämmelse stadgas om vissa undantag, vilka i flera fall givits formen av schabloner. Huvudregeln i 32 § 1 mom. a KL innebär att förmåner är skatteplik­ tiga om de inte omfattas av något av de särskilda undantagen.8 Undanta­ gen är i princip av två slag. Dels undantas ett antal konkret beskrivna för­ måner från skatteplikt, och dels görs ett mer generellt hållet undantag för s.k. personalvårdsförmåner.9 De konkreta undantagen från skatteplikt är följande.10 Enligt 32 § 3 mom. KL är vissa ersättningar till personal vid utrikesförvaltningen och i svensk biståndsverksamhet skattefri. Skattefriheten omfattar fri bostad samt vissa kostnadsersättningar. Enligt 32 § 3 a mom. KL är för­ mån av fri grupplivförsäkring samt fri gruppsjukförsäkring normalt skat­ tefri. Anställds förmån av fri hälso- och sjukvård, företagshälsovård, fria läkemedel, eller ersättning för läkemedelskostnader, är skattefri enligt 32 § 3 b mom. KL. Även tandvård omfattas i viss utsträckning av skatte­ friheten för hälso- och sjukvård. Enligt 32 § 3 c mom. KL är förmån av fria arbetskläder och fri uniform skattefri. Som förutsättning gäller dock att förmånen avser kläder som är avpassade för arbetet och inte lämpli­ gen kan användas privat. Gåvor som lämnas från arbetsgivare till anställda betraktas i skatte­ hänseende normalt som remuneratoriska. Härmed avses gåvor som egentligen utgör vederlag för utfört arbete, och som lämnas utan att någon laglig förpliktelse därtill föreligger.11 Gåva av detta slag utgör nor­ malt en förmån som är skattepliktig enligt huvudregeln i 32 § 1 mom. KL. I 32 § 3 d mom. KL stadgas emellertid om undantag för vissa gåvor 6 Detta syfte framgår tydligast i förarbetena till de lagändringar som gjordes i samband med skattereformen, se prop. 1989/90:110 s. 314. Jämför Mattsson i SN 1992 s. 629. 7 Som exempel på sådana praktiska skäl kan nämnas att det som skäl för att förmån av reseförsäkring vid tjänsteresa numera är skattefri, anförts det administrativa merarbete som beskattning av sådan försäkring medför, se prop. 1992/93:127 s. 36. 8 Undantagen återfinns i 32 § 3-3 f mom. KL. 9 Kostnaderna för såväl de konkret beskrivna förmånerna som för personalvårdsförmå- nerna är som huvudregel dessutom avdragsgilla för arbetsgivaren. Undantag från avdrags- rätten stadgas dock bl.a. för vissa hälsovårdskostnader, se 20 § anv.p. 1 KL. 111 En förmån som kan förekomma utanför anställningsförhållanden har relativt nyligen reglerats i 19 § KL. Här stadgas att förmån av fri resa till och från anställningsintervju, eller kostnadsersättning för sådan resa, är skattefri. 11 Se Silfverberg 1992 s. 20. 287 till anställda.12 Skattefrihet gäller för julgåvor av mindre värde, för sed­ vanliga jubileumsgåvor, samt för vissa minnesgåvor. Enligt 32 § 3 f mom. KL gäller skattefrihet för sedvanliga rabatter vid inköp av varor och tjänster som ingår i arbetgivarens ordinarie utbud. Även vissa andra rabatter omfattas, t.ex. sådana som lämnas av arbets­ givaren närstående företag. Under vissa förutsättningar undantas enligt 32 § anv.p. 3 KL förmån av fri kost som åtnjuts på allmänna transportmedel vid tjänsteresa, samt värdet av fri frukost på hotell eller liknande inrättning i samband med övernattning där under tjänsteresa. Enligt samma lagrum är inte heller fri kost som åtnjuts vid representation skattepliktig intäkt. Även fri försäk­ ring avseende reseskydd under tjänsteresa är undantagen från skatteplikt. Förutom de nu nämnda konkreta undantagen från huvudregeln om att förmåner i princip alltid är skattepliktiga, finns en särskild regel om skat­ tefrihet för s.k. personalvårdsförmåner i 32 § 3 e mom. KL. Med sådana förmåner avses vissa enklare åtgärder av mindre värde vilka syftar till att skapa trivsel i arbetet eller liknande, eller vilka utgår på grund av sed­ vänja. Som förutsättningar för skattefrihet gäller att förmånerna inte skall gå att byta mot kontant ersättning, att de skall rikta sig till hela persona­ len, samt att de inte skall åtnjutas mot betalning med kupong eller lik­ nande. I 32 § anv.p. 3 b KL nämns som exempel på personalvårdsförmå­ ner bl.a. förfriskningar m.m. i samband med arbetet, samt möjlighet till enklare slag av motion. Reglerna om olika förmåners behandling i inkomstslaget tjänst är av annan karaktär än de regelsystem, som ligger till grund för rekommenda­ tionerna om beskattning av fåmansföretag respektive avdrag för repre­ sentationskostnader, dvs. de rekommendationer som undersökts i föregå­ ende kapitel. Jag har tidigare konstaterat att såväl fåmansföretagslagstift- ningen, som de betydligt mer kortfattade reglerna om begränsningar i rätten till avdrag för representationskostnader, har karaktär av kringgåen- deregler. Den allmänna bestämmelsen i 32 § 1 mom. a KL som innebär att för­ måner likställs med lön är ett uttryck för en grundläggande princip i svensk skatterätt. Regeln kan visserligen delvis sägas förhindra oönskad skatteplanering genom att ersättningar för utfört arbete tas ut som natura­ förmåner. Mot bakgrund av det sätt på vilket jag tidigare använt termen kringgåenderegel i detta arbete, bör emellertid dess allmänna och princi­ piella karaktär inte medföra att bestämmelsen i 32 § 1 mom. a KL om skatteplikt för förmåner kategoriseras som en kringgåenderegel. Termen 12 Motsvarande undantag saknas för uppdragstagare och andra, som utan att vara anställda, beskattas under tjänst. 288 kringgåenderegel bör i detta sammanhang förbehållas regler av mer spe­ ciell natur, vilka särskilt syftar till att förhindra att skattskyldiga utnyttjar skattelagstiftningen för att uppnå av lagstiftaren oönskade förmåner. De speciella reglerna i 32 § 3 mom. KL m.fk, som stadgar skattefrihet för personalvårdsförmåner samt för vissa särskilt uppräknade förmåner, och vilka refererats ovan, får mot bakgrund av den allmänna bestämmel­ sen i 32 § 1 mom. a KL närmast anses som fördelsregler. Med undantag för bestämmelsen i 32 § 3 e mom. KL om personalvårdsförmåner, utmärks de av sin kasuistiska utformning. Värderingsreglerna i 42 § KL, med anvisningar, tar sin utgångspunkt i marknadsvärdet. Även dessa bestämmelser kan sägas ge uttryck för grundläggande skatterättsliga principer. 9.2 Allmänt om rekommendationerna RSV:s rekommendationer om vissa förmåner hör till de produkter som är förmål för kontinuerlig översyn.13 Detta har under de senaste åren bl.a. inneburit att rekommendationerna givits ny beteckning varje år.14 Deras materiella innehåll är i vissa delar alltjämt av ganska gammalt datum, men de senaste årens tämligen täta lagändringar har medfört att stora delar helt kommit att förnyas. Sedan skattereformen har man vid den kontinuerliga översynen kom­ mit att samla olika rekommendationer, vilka tidigare publicerades under skilda beteckningar i RSV:s meddelandeserie, i en och samma rekom- mendationsprodukt. De rekommendationer som är föremål för gransk­ ning här, skall således enligt sin rubrik tillämpas såväl vid avdrag för pre­ liminär skatt, som vid beräkning av arbetsgivaravgift, samt vid själva inkomsttaxeringen.15 I den nu aktuella produkten har också infogats de reviderade rekommendationerna om värdering av förmånliga lån, vilka tidigare publicerades separat.16 De omfattande och praktiskt mycket betydelsefulla rekommendationerna avseende värdering av förmån av fri bil lämnas dock alltjämt separat.17 13 Före skattereformen användes termen vissa naturaförmåner. 14För tiden efter skattereformen, se RSV Dt 1992:23, RSV Dt 1991:24 och 27 samt RSV Dt 1990:16. 15 Med stöd av delegation från regeringen utfärdas även verkställighetsföreskrifter på området, RSFS 1993:11 (värdering av fri kost inkomståret 1994) samtRSFS 1993:19 (vär­ dering av vissa bostadsförmåner vid beräkning av preliminär skatt och arbetsgivaravgifter för 1994). 16 Senast i RSV Dt 1991:16. 17Beträffande 1995 års taxering, se RSV Dt 1993:25. 289 9.3 Utformningen av RSV Dt 1993:24 RSV:s rekommendationer m.m. om vissa förmåner hör till de mer omfat­ tande i serien RSV:s meddelanden. Av produktens 29 sidor utgörs 2 sidor av en innehållsförteckning, medan återstoden fördelar sig mellan refe­ rattext och egentliga rekommendationer. Konstruktionen med referattext, kompletterad av de egentliga rekommendationerna, vilka presenteras med indragen marginal och kursiverad underrubrik, är densamma som i andra moderna rekommendationsprodukter. Rekommendationerna är 23 till antalet, den kortaste bara en rad, och den längsta ungefär en halv sida. Referattexten innehåller redogörelser för innehållet i de lagregler som ligger till grund för rekommendationerna, samt vissa hänvisningar till andra rättskällor. De egentliga rekommendationerna omfattar ca 5 sidor och referattexten ca 22 (dvs. ca 18% respektive 82%). RSV Dt 1993:24 avser att täcka ett tämligen stort område, med ett stort antal omfattande lagregler av varierande komplexitet. Mot denna bakgrund är det knappast överraskande att man från RSV:s sida räknar med att det, i likhet med vad som är fallet beträffande fåmansföretagsreg- lerna, föreligger ett betydande behov av ren information om gällande rätt. Produkten har härigenom kommit att förses med omfattande redogö­ relser av handbokskaraktär.1l *8s Referattexten i RSV Dt 1993:24 bygger i mycket hög grad på uttalan­ den i förarbeten, och den innehåller inga uttryckliga hänvisningar till rättspraxis. Produkten är disponerad enligt följande. 1. Allmänt om lagstiftningen m.m. 2. Allmänna principer 3. Skattefria förmåner (innehåller 8 rekommendationer) 4. Skattepliktiga förmåner (innehåller 14 rekommendationer) 5. Förmån som tillhandahålls genom kupong (innehåller 1 rekommen­ dation) 6. Regler om uppgiftsskyldighet Kvantitativt är de båda avsnitten 3 och 4 dominerande. Uttryckliga hän­ visningar till förarbeten görs på 20 ställen, samtliga avser propositioner och utskottsbetänkanden.19 ls Förhållandet är likartat ifråga om fåmansföretagsreglerna, se kapitel 7 ovan. Det fram­ står däremot som naturligt att behovet av en handbok inte gör sig gällande på samma sätt beträffande RSV:s rekommendationer m.m. om avdrag för representationskostnader, vilka ju i princip endast avser tillämpningen av ett enda lagrum (20 § anv.p. 1 st. 3 KL), se kapi­ tel 8 ovan. 19 Dessa fördelar sig enligt följande: 7 stycken under avsnitt 3, 12 stycken under avsnitt 4, och 1 under avsnitt 5. Samtliga hänvisningar utom två är fullständiga, inklusive sidnum­ mer, och inga hänvisningar görs till ”syftet med lagstiftningen” eller liknande. 290 Hänvisningarna är många, men ingalunda heltäckande. Referattexten är nämligen mycket starkt präglad av innehållet i de olika förarbeten som legat till grund för den nuvarande regleringen av förmånsbeskattningen. Det är positivt att man redovisar sina källor, men hänvisningar borde ha lämnats ifråga om alla förarbetsuttalanden som refereras. Som det nu är återges även innehållet i en mängd uttalanden utan att källhänvis­ ningar lämnas.20 Dessa ”nakna" referat framstår bredvid de många utta­ landen som försetts med källhänvisningar, som RSV:s egna slutsatser och synpunkter. Mot bakgrund av att produkten rubriceras RSV:s rekommen­ dationer m.m., är det förvillande att man ibland redovisar sina källor, t.ex. med hänvisning till en viss sida i en propositition, och ibland refere­ rar vad som sagts i en proposition utan att göra en sådan hänvisning. Utelämnade källhänvisningar blir särskilt riskabla när ett område behandlats tämligen utförligt i propositionen, utan att just den aktuella frågan berörts, och skatteutskottet därefter uttalat sig mer preciserat.21 Det finns åtminstone två exempel på detta i produkten. Under rubriken ”3.7.2 Motion och friskvård” gör RSV uttalanden om rättsläget ifråga dels om skattefrihet vid arbetsgivares hyra av motionsanläggning för de anställda, och dels ifråga om vad som faktiskt skall anses omfattas av själva begreppen motion och friskvård. I båda fallen saknas helt stöd i de tänmligen utförliga uttalandena i propositionen. Det som RSV säger i referattexten är emellertid hämtat från skatteutskottets betänkande.22 Skatteutskottets uttalande är klart och tydligt. Eftersom det i vart fall inte motsägs av lagtexten, finns goda skäl att anta att RR skulle följa det, och att dess innehåll således kan anses utgöra gällande rätt. Beträffande rubriceringen och publiceringen av rekommendationerna i RSV Dt 1993:24 hänvisas till vad som sagts i föregående kapitel.23 Pro­ dukten innehåller allmänna råd och bör därför, som skett, publiceras i särskild serie. 2,1 Se exemplen nedan. 21 Det är således här inte fråga om sådana uttalanden vilka får anses som RSV:s egna slut­ satser eller synpunkter, och vilka jag därför borde presenterat i nästföljande avsnitt. 22 Se prop. 1987/88:52 s. 54 samt SkU 1987/88:8 s. 42 beträffande hyra av motionsanlägg­ ning. Se prop. 1987/88:52 s. 53 samt SkU 1987/88:8 s. 42 beträffande RSV:s uttalande att motion och friskvård endast bör anses omfatta motion m.m. i form av fysisk träning. 23 Se härom 7.4. 291 9.4 Referattexten Referattexten återger huvudsakligen innehållet i lagtext och förarbeten, men jag har kunnat identifiera följande uttalanden som måste betraktas som RSV:s egna synpunkter.24 1. Förmåner som, i stället för kontant ersättning, utgår i samband med anställning eller uppdrag kallas ibland naturaförmåner. Bestämmelserna i 32 § KL rörande inkomstslaget tjänst, har emellertid ända sedan sin till­ komst omfattat förmåner och inte naturaförmåner?5 Det lagrum som reglerar värderingen av olika förmåner, 42 § KL, avsåg däremot enligt sin lydelse före skattereformen naturaförmåner. I syfte främst att skapa enhetliga begrepp, ändrades lydelsen i 42 § i samband med skattereformen så, att lagrummet kom att behandla värde­ ring av förmåner i stället för naturaförmåner. Ändringen kom till stånd på initiativ av RSV, där man befarade att vissa förmåner annars skulle kunna falla bort vid skatte- och avgiftshanteringen.26 Den ändrade lydelsen av 42 § KL har uppmärksammats i RSV Dt 1993:24, på det sättet att man under rubriken ”2 Allmänna principer” anger att ”Begreppet ’naturaförmån’ har slopats och ersatts med det vidare begreppet ’förmån”’. Det är tänkbart att dessa båda termer motsvaras av två olika begrepp i andra sammanhang. Förmåner har emellertid i princip varit skatteplik­ tiga sedan mycket lång tid tillbaka. Termen naturaförmåner måste i det sammanhang den förekom (42§ KL) anses ha omfattat även andra förmå­ ner än vad som i andra fall skulle karaktäriseras som naturaförmåner. Såväl ”förmåner” som ”naturaförmåner” har i de nu aktuella samman­ hanget haft samma skatterättsliga innebörd, nämligen förmåner som i samband med anställning eller uppdrag utgår i annan form än kontant ersättning.27 24 RSV Dt 1993:24 tillämpas enligt sin lydelse vid såväl beräkning av preliminärskatte­ avdrag, som vid beräkning av arbetsgivaravgift, samt vid själva inkomsttaxeringen. Alla de egentliga rekommendationerna behandlar frågor som berör inkomsttaxeringen. En del av dem är dock tillämpliga även vid skatte- och avgiftsberäkningen. Mot denna bakgrund har jag av utrymmesskäl avstått från att granska den del av referattexten som endast berör uppbördsfrågor. Liksom ifråga om motsvarande avsnitt i det föregående gör denna genomgång inte anspråk på att vara uttömmande. Jag har bara tagit med sådan slutsatser och uttalanden som jag med tämligen stor säkerhet kunnat identifiera som verkets egna. 25 Till intäkt av tjänst hänfördes enligt 32 § 1 mom. KL i sin ursprungliga lydelse (SFS 1928:370) bl.a. "avlöning, arvode, traktamente, sportler och annan förmån i penningar, bostad eller annat, som utgått för tjänsten”. 26Prop. 1989/90:110 s. 321 och 655. 27 Jämför prop. 1989/90:110 s. 314. 292 Det var i själva verket så att lagändringen innebar ett byte av en term mot en annan, och inte ett byte av begrepp.28 Termen naturaförmån har för övrigt använts i andra förarbeten under senare tid, och även i RR:s referat.29 Mot denna bakgrund framstår det citerade påståendet i RSV S 1994:84 som vilseledande.30 2. Ett avsnitt av referattexten behandlar skattefrihet för vissa gåvor. Här anges inledningsvis: ”Julgåva, jubileumsgåva och minnesgåva från arbetsgivare är under vissa förutsättningar skattefri om värdet av resp, gåva inte överstiger nedan angi­ vet belopp. Detta belopp är ett s.k. gränsbelopp, vilket innebär att gåvan blir beskattad från första kronan om värdet överstiger angivet belopp”.31 I de följande underavsnitten till produktens avsnitt 3.532 redovisas dels RSV:s rekommendationer ifråga om julgåvor och jubileumsgåvor33, och dels det gränsvärde om 6000 kronor för minnesgåvor, som ges direkt i lagtexten?* Lagreglerna om skattefrihet för julgåvor och jubileumsgåvor anger ingen beloppsgräns, men återfinns i samma moment som bestäm­ melsen om minnesgåvor. I referattexten behandlas emellertid alla de tre gränsvärdena som om de vore bindande, trots att lagstiftaren valt att lag­ stifta om gränsvärde endast för minnesgåvor. Referattexten är härigenom ägnad att vilseleda läsaren ifråga om rättskällevärdet av det sagda. Utta­ landet om att de två egna schablonbeloppen, avseende julgåva och jubi­ leumsgåva, bör utgöra gränsbelopp (i likhet med lagregeln om minnes­ gåvor) är RSV:s egen tolkning av bestämmelserna. Det borde därför ha placerats i de egentliga rekommendationerna.35 3. Under rubriken ”Motion och friskvård” görs i referattexten ytterligare ett uttalande som bl.a. på grund av sin placering måste uppmärksammas här.36 RSV anger att ”Förmån av utrustning (idrottsredskap) av mindre 28 Enligt föredraganden ändrades paragrafen så, att begreppet naturaförmån ersattes med ordet förmån, se prop. 1989/90:110 s. 321. 29 Se prop. 1992/93:127 s. 34 och RÅ 1992 ref 7. 30 Detta hindrar inte att en enhetlig terminologi på området är eftersträvansvärd och att ändringen därför var motiverad. 31 RSV Dt 1993:24 5.1. 32 3.5.1 avseende julgåvor, 3.5.2 avseende jubilemsgåvor och 3.5.3 avseende minnesgåvor. 33 300 kronor respektive 900 kronor exklusive mervärdeskatt. 34 3 2 §3dmom. KL. 35 Det bör i sammanhanget poängteras att RSV åtminstone vid lagregelns tillkomst hade stöd för sitt val av gränsbelopp i förarbetena, se prop. 1987/88:52 s. 71. Se vidare i avsnit­ tet om de egentliga rekommendationerna, 9.5, nedan. 36RSV Dt 1993:24 3.7.1. 293 värde och enklare slag, som t.ex. T-shirts och träningsoveraller för den anställdes personliga bruk, och som är försett med arbetsgivarens reklamtryck är också skattefri förmån.”37 Varken i 32 § 3 e mom., eller i anv.p. 3 b, sägs något om redskap eller om den typ av kläder som är ifråga. Det förefaller emellertid rimligt att man redan vid tolkning av själva ordalydelsen, som skattefritt bör betrakta subvention av redskap till sådana sporter som enligt förarbetena bör anses som "skattefria sporter”38. Det kan emellertid inte anses följa av lagtextens lydelse, att även T-shirts och träningsoveraller bör utgöra skattefri personalvårdsförmån. Förarbetena ger dock ett visst stöd för detta. I den proposition som låg till grund för den nu gällande systematiken vid förmånsbeskattningen gjorde föredraganden följande uttalande ifråga om redskap och träningskläder: ”När det gäller redskap och idrottskläder, föreslår jag ifråga om skattefri­ heten inte någon förändring i förhållande till vad som enligt RSV:s anvis­ ningar får anses gälla idag”.39 Lagstiftaren har här uttryckligen avstått från att reglera en fråga, och hänvisar till oförbindande rekommendationer. I propositionen görs gäl­ lande att ett visst rättsläge föreligger, och att detta rättsläge föreligger på grund av innehållet i RSV:s rekommendationer. RSV anser tydligen att det återgivna förarbetsuttalandet förlänat verkets synpunkter ifråga om redskap och träningskläder, en definitiv status som gällande rätt. Detta har markerats genom att man, sedan förarbetsuttalandet gjordes, flyttat sitt uttalande om T-shirts och träningsoveraller, från de egentliga rekom­ mendationerna, till referattexten.40 Uttalanden som inte ligger till grund för lagstiftning, utan endast berör gällande rätt, anses ha begränsat rättskällevärde.41 Det rör sig således i detta fall inte om egentliga förarbetsuttalanden, utan om synpunkter som är att jämställa med doktrin, och vilkas rättskällevärde bör vara beroende av tyngden i de argument som anförs. Eftersom lagstiftaren så tydligt gett till känna sin uppfattning i frågan, 37 Avsnittet löd i produktens föregångare RSV Dt 1992:23: ”Förmån av utrustning (idrotts- redskap) av enklare slag och enklare klädutrustning försett med arbetsgivarens reklam­ tryck, som t.ex. T-shirts och träningsoveraller för den anställdes personliga bruk, är skattefria förmåner”. Ändringen torde ha föranletts av en ändring i lagtexten om personal­ vårdförmåner 32 § 3 e mom. KL, med vilken markerats att det skall röra sig om förmåner av mindre värde, Se SFS 1993:1515. 38 Prop. 1987/88:52 s. 53. 39Prop. 1987/88:52 s. 54. 40 Uttalandet återfanns i sin dåvarande form i de egentliga rekommendationerna (som då alltjämt kallades anvisningar), se RSV Dt 1987:11 2.1. 41 Jämför RÅ 1987 ref 45 där förarbetsuttalanden som inte lett till lagstiftning inte beakta­ des. 294 är RSV:s åsikt om T-shirts och träningsoveraller utan tvekan motiverad i sak. RSV:s uttalande är dock av klart normativ karaktär, och behandlar en fråga som lagstiftaren uttryckligen avstått från att reglera. Mot bak­ grund av att egentliga förarbetsuttalanden och prejudikat saknas, finns viss osäkerhet om hur RR skulle ställa sig till frågan om den kom att prö­ vas. Det aktuella RSV-uttalandet borde därför ha fått stå kvar som en rekommendation, och inte flyttats till referattexten, där det ger läsaren intrycket av att vara en okontroversiell del av gällande rätt. 4. Under rubriken ”Värdering till marknadsvärdet enligt 42 § KL” åter­ finns i referattexten en felaktig slutsats som troligen är ett rent olycksfall i arbetet.42 Här anges i första meningen med en förmåns marknadsvärde avses ”vad det kostar mottagaren att skaffa sig något motsvarande för pengar”. Begreppet marknadsvärde definieras i 42 § anv.p. 1 st. 2 KL som ”det pris som betalas på orten, om det varit fråga om att för kontanta medel inköpa produkter, varor eller andra förmåner som ingår i lön eller annan inkomst”. Det är det pris som man normalt får betala på orten som utgör marknadsvärdet, och inte just det pris som en viss skattskyldig behöver betala. Normalt sammanfaller naturligtvis dessa belopp. Men det kan också hända att en skattskyldig, på grund av t.ex. goda kontakter med handlare, kan få köpa något för ett pris som understiger vad man annars får betala på orten. Det är ändå likafullt sistnämnda värde som utgör marknadsvär­ det.43 Mot denna bakgrund framstår det citerade uttalandet som felak­ tigt.44 5. I detta sammanhang bör påtalas en oklar formulering i referattexten under rubriken ”Förmån av räntefria eller lågförräntade lån”.451 avsnittet refereras bestämmelserna i 32 § anv.p. 10 KL vari schablonregler ges för värdering av vissa låneförmåner. Lagrummet omfattar enligt sin lydelse endast förmån som följer av att räntenivån på ett lån till anställd, upp­ dragstagare etc., satts lägre än marknadsräntan. I referattexten görs följande uttalande: ”Avgörande för om det föreligger en förmån eller ej är lånevillkoren, dvs. om lånet lämnats på villkor som är mer förmånliga än de marknadsmässiga. 42RSV Dt 1993:24 4.2. 43 Jämför prop. 1989/90:110 s. 321. 44 Det bör även framhållas att man på ett annat ställe i referattexten förklarar begreppets innebörd på ett helt korrekt sätt, se under rubriken ”2 Allmänna principer”, fjärde stycket. 45 RSV Dt 1993:24 4.10.1. 295 Därvid avses inte enbart räntevillkoren utan även övriga villkor. Detta inne­ bär att en jämförelse får göras mellan den avtalade räntan och marknadsrän­ tan för den typ av lån det är fråga om." Om en förmån i samband med ett lån skulle vara hänförlig till annat än räntesatsen är förmånen likafullt skattepliktig, men inte enligt reglerna i 32 § anv.p. 10 KL, utan enligt huvudregeln i 32 § 1 mom. KL. Inte heller värderingsreglerna i 32 § anv.p. 10 KL är i sådant fall tillämpliga, utan värdering får göras enligt huvudregeln i 42 § KL. Uttalandet i referattex­ ten är, inte minst på grund av sin placering (jämför rubriken som citerats ovan), ägnat att vilseleda läsaren i detta avseende. Om förmånen inte är hänförlig till räntesatsen får man, i motsats till vad som antyds i referattexten, göra värderingen med hjälp av huvud­ regeln i 42 § KL.46 Ändå talas i längre ned i stycket om att det finns två värderingsprinciper att tillämpas om en förmån föreligger. Båda dessa avser lån med ränteförmån. Låneförmåner som är hänförliga till annat än räntesatsen omfattas ju inte av det lagrum som den aktuella referattexten behandlar. Anledningen till att uttalandet utformats på detta olyckliga sätt är möj­ ligen att man på ett alltför obundet sätt här refererar vad som sagts i för­ arbetena.47 För att bli klarare bör referattexten struktureras om och rubri­ ceras på ett annat sätt, alternativt bör lån med annan förmån än ränteför­ mån behandlas under egen rubrik. Problemet som alltså närmast är pedagogiskt, är således lätt att lösa. 6.1 32 § anv.p. 10 st. 5 KL ges särskilda regler för värdering av ränteför­ mån avseende lån i utländsk valuta. Innebörden av regleringen är att marknadsräntan för respektive valuta skall användas som jämförelse­ ränta, i stället för statslåneräntan, vilken används vid lån i svenska kro­ nor. I referattexten görs under rubriken följande precisering av vad som bör anses som lån i utländsk valuta: "För att ett lån skall anses upptaget i utländsk valuta skall låntagaren (den anställde) stå den s.k. valutarisken”.48 46 Ett exempel på en sådan förmån ges i prop. 1992/93:127 s. 41: ”Om arbetsgivaren t.ex. på grund av ett sjunkande ränteläge tillåter den anställde att i förtid lösa in ett bundet lån eller under bindningstiden sänker räntan bör detta i sig kunna ses som en förmån med ett värde motsvarande den kostnad som långivaren vid marknadsmässiga villkor tar ut sådana fall.” Detta förarbetsuttalande refereras för övrigt i det nu aktuella avsnittet av referattex­ ten i RSV Dt 1993:24. 47 Prop. 1992/93:127 s. 39 (sjätte stycket). 48 RSV Dt 1993:24 4.11.3. 296 Detta uttalande saknar motsvarighet i lagtexten och förarbetena. Någon förklaring till vad som avses lämnas inte heller, utan läsaren förutsättes tydligen känna till vad den s.k. valutarisken är för något. Möjligen avses med valutarisk den risk som låntagaren löper, att få betala tillbaka ett större belopp (räknat i svenska kronor) än det han lånat, på grund av att växelkursen under lånetiden förändrats. Även om RSV saknar stöd för sitt uttalande framstår det som motive­ rat, för den händelse arbetsgivaren står denna risk. Lånet bör i sådant fall jämställas med ett lån i svenska kronor och värderas enligt reglerna för sådana lån i 32 § anv.p. 10 3^1 st. KL. Det är emellertid även möjligt för den som tagit upp lån i utländsk valuta, att försäkra sig mot kursförluster genom att ingå terminsavtal. Om sådant terminsavtal ingåtts på mark- nadsmässiga villkor saknas helt anledning att behandla lånet som om det vore upptaget i svenska kronor. Det är naturligtvis mycket möjligt att man från RSV:s sida också hyser en liknande uppfattning. Texten borde i sådant fall förtydligas på denna punkt. Eftersom man dessutom saknar stöd i de traditionella rättskällorna för sitt uttalande, borde detta givits formen av en rekommendation, och inte, såsom nu, framställts som ett konstaterande av vad som är gällande rätt i frågan. En förklaring av begreppet valutarisk bör också tas med. Uttalandet måste också prövas mot lagtextens lydelse, vilken närmast tycks strida mot den vida innebörd som jag ovan antagit att RSV-uttalan- det är tänkt att ha. 9.5 Sammanfattning Rererattexten i RSV Dt 1993:24 är påtagligt bunden till förarbetena och hänvisningarna till propositioner m.m. är många. Däremot ges inga hän­ visningar till rättspraxis. Referattexten kan bäst karaktäriseras som ett sammandrag av innehållet i lagtext och förarbeten. Mitt intryck är att återgivandet av vad som sagts i propositioner, betän- kanden m.m. i stort sett är grundligt och korrekt genomfört. Antalet egna slutsatser eller uttalanden är förhållandevis få och flera av de påpekanden som jag behandlat ovan i detta avsnitt tycks vara redaktionella olycksfall i arbetet med produkten. Endast i ett par fall har uttalanden, vilka på grund av sin normativa karaktär borde placerats i de egentliga rekom­ mendationerna, hamnat i referattexten.49 Däremot brister det i hänvisningar till de källor man använt. Det är 49 Någon omfattande sammanblandning av normativ och deskriptiv text, liknande den i RSV Dt 1991:20, finns alltså inte här. Jämför 8.4 ovan. 297 direkt förvirrande att man i vissa fall upplyser om att man hämtat infor­ mation om rättsläget ur t.ex. en viss proposition, och i vissa fall inte gör detta. Det bör vara självklart att man vid beskrivning av gällande rätt redovisar sina källor. I ett fall har förarbetsuttal anden använts på ett sätt som står i strid med rättskälleläran. Uttalanden i förarbeten vilka inte ledde till lagstiftning har uppfattats som uttryck för gällande rätt. 9.6 De egentliga rekommendationerna A. I de 23 rekommendationer som finns i produkten har jag funnit 4 utta­ landen av typiskt sett gynnande karaktär. De fyra gynnande uttalandena i rekommendationerna är följande: 1.132 § 3 c mom. KL stadgas skattefrihet för förmån av fria arbetskläder och fri uniform. Som förutsättning för att sådan skattefrihet skall före­ ligga, anges att ”förmånen avser kläder som är avpassade för arbetet och inte lämpligen kan användas privat”. Bestämmelsen kompletteras i RSV:s rekommendationer: ”Förmån av fria arbetskläder, som utgörs av sådan typ av klädsel som i och för sig lämpar sig för privat bruk, t.ex. kostym och dräkt, bör anses vara skattefri om arbetgivarens namn, symbol eller logotype är varaktigt applice­ rad på klädseln på ett sätt som gör att den märkbart avviker från vanliga klä­ der och därför inte kan antas komma att användas för privat bruk”.50 Enligt lagtextens lydelse är förmån av kläder som inte lämpligen kan användas privat, skattepliktig. Rekommendationsuttalandet innebär emellertid att man från RSV:s sida anser att man ändå bör låta skattefri­ het gälla för vissa ”skattepliktiga” kläder, när dessa kläder inte kan antas komma till privat användning. Förarbetena ger inget stöd åt RSV:s uppfattning. I motiven lämnas flera exempel på sådana kläder som normalt får anses uppfylla lagtextens krav, dvs. kläder som är särskilt avpassade för arbetet och som inte lämp­ ligen kan användas privat. Föredraganden anför också: ”Så kan vara fal­ let på grund av klädernas utformning, t.ex. snitt och färgsättning eller på grund av att de är särskilt utpräglade för det slags yrkesutövning det är fråga om, t.ex. kläder som skall användas av anställda i ett företag inom livsmedels-, restaurang- och hotellnäringen eller i sjukvården. Skattefri­ het bör dock inte generellt gälla för kläder av enhetlig typ som av tradi- 50RSV Dt 1993:24 3.4.1. 298 tion bärs av anställda i vissa verksamheter.”51 Uttalanden i förarbetena ger närmast vid handen, att lagstiftaren vinn­ lagt sig om att så tydligt som möjligt avgränsa det skattefria området. RSV:s uttalande är en extension och ryms enligt min uppfattning inte inom den bakomliggande lagregelns normala betydelseområde. Det fal­ ler utanför RSV:s kompetensområde, att utan stöd i lag rekommendera så generösa tolkningar av skattelag som det här är frågan om. Tillämpning av detta slags gynnande rekommendation kommer i konflikt med kravet på den offentliga maktutövningens lagbundenhet.52 Rekommendations- uttalandet är inte motiverat, utan står i sådan konflikt med lagtextens lydelse, att det inte skall beaktas. Det finns även anledning att i detta sammanhang rikta kritik mot RSV:s sätt att formulera det aktuella uttalandet. Det är olämpligt att utforma rekommendationer på ett sätt som medför att de kommer att bli föremål för tolkning. Rekommendationerna bör därför i normalfallet ges en så konkret utformning som möjligt, så att de underlättar lagtolkning. Härigenom ägnas de att uppfylla sitt syfte, sådant detta kommer till uttryck i SkFInstr.53 Det nu aktuella rekommendationsuttalandet är vagt, och bäddar för tolkningsproblem. Det framstår t.ex. som troligt att en jeansskjorta av märket Levi’s kommer att användas privat av den unge servitör eller ser­ vitris som fått den av sin arbetsgivare, även om skjortan försetts med en jättelik kroglogotyp på ryggen. Det är kanske mindre troligt att en äldre anställd skulle tänka sig att bära skjortan privat. Såsom rekommendatio­ nen formulerats, uppkommer här bl.a. frågan om rekvisitet ”inte kan antas komma att användas för privat bruk”, skall anses utgöra ett objek­ tivt eller subjektivt krav. Den nödvändiga gränsdragningen blir utomordentligt svår vid tillämp­ ning av den aktuella rekommendationen, och dess utformning kan enligt min åsikt närmast anses inbjuda till kringgåendeförsök. Även utifrån dessa utgångspunkter får rekommendationen därför anses olämplig. 2. Värdet av förmån av helt fri kost beräknas enligt 42 § anv.p. 3 KL i princip till 250% av genomsnittspriset i riket för en lunchmåltid av nor­ mal beskaffenhet. Förmånsvärdet av en fri måltid utgör 40% av detta 51 Se prop. 1987/88:52 s. 58f. 52 Se 4.10. 53 Se 4.4. 299 genomsnittspris (20% för frukost).54 Enligt 42 § anv.p. 4 st. 2 KL får vär­ det av kostförmån jämkas om det finns synnerliga skäl. RSV anger i sina rekommendationer att synnerliga skäl generellt får anses föreligga beträffande kost som arbetsgivare ”i Försvarsmakten” erbjuder anställda dels under förbandsövning, och dels vid tjänstgöring till sjöss ombord på marinens båtar.55 Rekvisitet synnerliga skäl brukar, när det används som förutsättning för undantag från en viss rättsföljd, innebära att mycket starka skäl skall tala för att undantag skall göras. Normalt brukar det därvid ofta förutsät­ tas att prövning så långt det är möjligt görs för det enskilda fallet. RSV:s rekommendationsuttalande kan i och för sig möjligen anses inrymmas inom lagregelns betydelseområde, eftersom det tillämpliga rekvisitet är ett så vagt uttryck. Uttalandet skulle härigenom vara förenligt med kravet på den offentliga maktens lagbundenhet. Verket kunde å andra sidan ha valt att inte uttala sig särskilt om viss försvarsanställda. Man kunde också föreslagit motsvarande lättnader för andra grupper. Mot denna bakgrund framstår det aktuella rekommendationsuttalandet som gyn­ nande för de skattskyldiga som omfattas av det. RSV:s ståndpunkt vinner dessutom stöd i ett uttalande i förarbetena till de justeringar av reglerna för beskattning av kostförmån, som nyligen genomförts.56 Ändringarna berörde huvudsakligen fri kost i samband med tjänsteresa och representation. Några särskilda undantag för anställda i försvaret beslutades inte. I stället anförde föredragande statsråd: ”Jag anser att det inte finns tillräckliga skäl att göra fri kost vid förbandsöv- ningar skattefri. Den nedsättning till halvt förmånsvärde som nu sker enligt RSV:s rekommendationer får enligt min mening anses rimlig.”57 RSV:s rekommendationer har i aktuellt hänseende inte ändrats sedan det citerade uttalandet gjordes, och det står alltså klart att lagstiftaren anser att rekommendationsuttalandet verkligen bör tillämpas. Det faktum att uttalandet i propositionen formulerats så, att dess språkliga lydelse bara omfattar den ena av de båda situationer som rekommendationsuttalandet behandlar, nämligen förbandsövningar men inte kost ombord på mari­ nens båtar, behöver principiellt inte föranleda någon annan bedömning. RSV bör i sina rekommendationer använda förarbeten på samma sätt som RR. Det måste därför här understrykas att RR:s följsamhet gentemot 54 Genomsnittspriset fastställs för varje år av RSV i verkställighetsföreskrifter som utfär­ das med stöd av särskilt bemyndigande, se SFS 1986:1348. De föreskrifter som avser 1995 års taxering har beteckningen RSFS 1993:11. 55 RSV Dt 1993:24 4.4.8. 56 SFS 1992:1596. prop. 1992/93:127, SkU 14. 57 Prop. 1992/93:127 s. 33. 300 förarbetsuttalanden inte utan vidare omfattar sådana uttalanden som inte lett till lagstiftning.58 RR har i ett avgörande nyligen visat sig obenägen att följa detaljerade förarbetsuttalanden om det inte funnits särskilt fog för en sådan tolkning.59 Det aktuella rekommendationsuttalandet kan mot denna bakgrund inte sägas ha något auktoritativt stöd i förarbetena.60 Inte heller på andra grunder kan det aktuella rekommendationsuttalan­ det anses sakligt motiverat. Det är här fråga om ett undantag från en huvudregel, ett undantag som skall göras om synnerliga skäl föreligger. En rekommendation som beskriver i vilka situationer sådana skäl bör anses föreligga, bör enligt min mening även redovisa, eller vart fall ge exempel på sådana skäl. RSV lämnar i rekommendationsuttalandet endast en antydan om de skäl man anser vara synnerliga, och detta räcker inte för att man med fog skall kunna hävda att synnerliga skäl generellt föreligger i de angivna fallen.61 Det är t.ex. svårt att se varför synnerliga skäl generellt skulle anses föreligga om en försvarsanställd intar en mål­ tid ombord på en båt i stället för på land. En annan sak är att synnerliga skäl möjligen kan anses föreligga för den försvarsanställde som till­ bringar flera dagar ombord, och som under denna tid är hänvisad till den kost som arbetsgivaren erbjuder. Rekommendationen får mot bakgrund av det sagda anses ha givits en alltför generell utformning, och den är inte sakligt motiverad. Den utgör i stället en omotiverat generös behandling av en viss yrkesgrupp. Det är tillåtet för riksdagen att i lag särbehandla olika grupper. Sådan särbe­ handling är dessutom ett viktigt politiskt intrument. De principer som kommer till uttryck i 1:9 RF innebär emellertid att RSV i sina rekom­ mendationer skall iaktta saklighet och opartiskhet, och inte utan godtag­ bara skäl behandla vissa skattskyldiga särskilt förmånligt. Mot bakgrund av det anförda anser jag att den omotiverat generösa behandling som ges vissa försvarsanställda i RSV Dt 1993:24, måste betraktas som grundlag- stridig. Rekommendationsuttalandet bör ändras eller strykas. 3. Förmån av fri kost är generellt skattepliktig enligt huvudregeln i 32 § 1 mom. a KL. Som nämnts under föregående punkt görs emellertid vär- 58 Se not 42. 59 Se RÅ 1994 ref 31, där RR inte följde departementschefens i specialmotiveringen uttryckta uppfattning om hur vissa obeskattade reserver skulle behandlas. Målet har refe­ rerats under 4.10. 60 Det bör också noteras att det gillande uttalandet i propositionen inte föranlett RSV att flytta sin normativa rekommendation från de egentliga rekommendationerna till referat­ texten så som man gjorde med sitt uttalande om skattefrihet för T-shirts och träningsove­ raller, se vid punkt 3, avsnitt 9.4 ovan. 61 Den antydan till skäl som lämnas avser dessutom endast förbandsövning och inte tjänst­ göring till sjöss. 301 deringen av förmånen inte med hjälp av marknadsvärdet, utan med en schablon. Sedan 1992 finns dessutom lagregler som stadgar skattefrihet för vissa typer av kostförmån. Dessa regler har karaktär av undantag från huvud­ regeln om skatteplikt, och återfinns i 32 § anv.p. 3 KL.62 Förutom dessa lagreglerade undantag anses sedan länge skattefrihet gälla för fri måltid som lärare och motsvarande personal åtnjuter, om de vid måltiden har tillsynsskyldighet över barn.631 samband med att nuva­ rande systematik i regleringen av förmånsbeskattningen tillskapades, utta­ lades i förarbetena att någon ändring i denna praxis inte var avsedd. I utta­ landet föreslogs även att undantag skulle gälla ifråga måltider som perso­ nalen inom åldringsvården äter tillsammans med senildementa patienter.64 Enligt RSV:s rekommendationer bör det aktuella undantaget från skatteplikt för fria måltider, utsträckas till att omfatta även måltider som ”vårdpersonal inom omsorgsvården äter med förståndshandikappade (intar sin måltid vid samma bord)”.65 Som förutsättning bör enligt rekommendationen dessutom gälla att personalen enligt ”anställnings­ avtal e.d.” har skyldighet att delta i måltiden. Rekommendationsuttalandet kan anses utgöra en strävan efter att skapa en ny specialregel för den aktuella yrkesgruppen, likt den som redan synes gälla för skolpersonal. Anledningen till att man ansett att skattefrihet bör föreligga torde vara densamma för alla de tre beskrivna situationerna, nämligen måltidens karaktär av arbetsmoment, brist på matro osv. Det förefaller som om dessa omständigheter väl kan svara mot kravet på synnerliga skäl för jämkning av kostförmån, en jämkning som naturligtvis kan göras till noll kronor.66 Det är däremot enligt min mening olämpligt att med uttalanden i för­ arbeten och i allmänna råd söka åstadkomma generella ändringar av gammal praxis, även om dessa ändringar är till de skattskyldigas fördel. Den nu gällande systematiken i förmånsbeskattningen bör appliceras på de beskrivna situationerna. Fri kost till vårdpersonal bör därför betraktas Under vissa förutsättningar undantas i lagrummet fri kost på allmänna transportmedel, fri frukost på hotell och liknande inrättning samt fri kost vid representation. 63 Detta undantag är mycket gammalt och kom första gången till uttryck i Riksskattenämn­ dens anvisningar, RN 1958 1:1. Undantaget framgår numera av referattexten i RSV Dt 1993:24, avsnitt 4.4.9.5. Av samma skäl som ifråga om uttalandet i referattexten beträf­ fande skattefrihet för t.ex. T-shirts och träningsoveraller, kan hävdas att uttalandet borde placerats i de egentliga rekommendationerna i stället för i referattexten, se punkt 3, avsnitt 9.4 ovan. 64 Prop. 1987/88:52 s. 62. 65 RSV Dt 1993:24 4.4.9.S. 66 Detta är också det sätt på vilket lagstiftaren numera vill motivera skattefriheten, se prop 1989/90:110 s. 328. 302 som i princip skattepliktig, men undantag p.g.a. synnerliga skäl kan med­ ges i det enskilda fallet. På detta sätt kan rekommendationen tydligare placeras inom lagregelns klara betydelseområde. Det sagda innebär att en redaktionell ändring i RSV Dt 1993:24 bör göras, med den innebörden att de aktuella uttalandena hänförs till avsnitt 4.3.8, som behandlar jämkning av kostförmån. Liksom ifråga om andra rekommenderade undantag på grund av synnerliga skäl, är det viktigt att man uttryckligen anger de faktorer som bör anses som sådana skäl, samt att en individuell bedömning bör göras.67 Avslutningsvis måste påpekas att RSV:s rekommendationer bör formu­ leras så, att läsaren inte ges intrycket av att de är bindande. Detta åstad­ koms lättast genom att ordet ”bör” används istället för ”skall”, ”måste” etc. Det nu aktuella rekommendationsuttalandet uppfyller inte detta grundläggande krav, och det bör därför ändras även i detta avseende. 4. Det finns inga särskilda regler om skatteplikt avseende förmåner som utgår med hjälp av kuponger eller andra privata betalningssystem.68 Om en anställd åtnjuter en förmån på detta sätt är den normalt skattepliktig med tillämpning av huvudregeln i 32 § 1 mom. KL.69 Ifråga om förmån som utgår genom kupong, klippkort eller liknande, som inte endast avser måltider (för sådana kuponger finns en särskild rekommmendation, se vid B 3 nedan), och som mera allmänt kan använ­ das för att erhålla vara eller tjänst m.m., har RSV lämnat en värderings- rekommendation.70 Enligt denna skall förmånen "värderas till det belopp som anges på kupongen. Om något värde inte anges, värderas förmånen till belopp som motsvarar arbetsgivarens kostnad.”71 Huvudregeln beträffande förmånsvärdering är marknadsvärdet. Med marknadsvärdet avses som regel ortens pris, dvs. inköpspris inklusive mervärdesskatt. Om arbetsgivaren är mervärdesskattskyldig och har rätt att dra av ingående mervärdesskatt, kommer hans kostnad för förmånen normalt att motsvara 80% av ortens pris.72 67 Jämför vad som sagts under föregående punkt om skattefrihet för vissa försvarsanställ- das kostförmån. 68 Observera dock bestämmelsen i 32 § 3 e mom. 2 st. punkt 3 KL enligt vilken förmån som åtnjuts mot kupong utanför arbetsplatsen inte kan omfattas av begreppet personal­ vårdförmån. 69 Detta gäller även kostförmån, som annars värderas med hjälp av schablonregeln i 42 § anv.p. 3 KL. Se RÅ 1992 ref 11 samt vid B 3 nedan. 70RSV Dt 1993:24 5. 711 RÅ 1992 ref 11 värderades rikskuponger till sitt nominella belopp vilket antogs över­ ensstämma med marknadsvärdet. Se vidare om detta rättsfall under B 3 nedan. 72 Detta följer av att arbetsgivaren, om förutsättningarna därför är uppfyllda, får göra avdrag med den ingående mervärdesskatten. Denna motsvarar vanligen 25 % av inköpspriset. 303 Det är osäkert i vilken utsträckning ingående mervärdesskatt är avdragsgill, när den anskaffade varan eller tjänsten är avsedd att lämnas som naturaförmån till anställd. Melz konstaterar med hänvisning bl.a. till rättsfallet RÅ78 1:51 att i vart fall skatt på förvärv för vissa personal- vårdsändamål är avdragsgill.73 Tillkomsten av en ny mervärdesskattelag synes inte på ett tillfredsställande sätt ha löst detta problem. Om de kuponger som avses i den nu aktuella RSV-rekommendationen avser t.ex. motion i form av simhallsbesök, och avdragsrätt för ingående skatt föreligger, kommer tillämpning av rekommendationsuttalandet att medföra en förmånsvärdering som motsvarar 80% av ortens pris. Rekom­ mendationen skulle härigenom stå i strid med lagtexten. Det faller utanför RSV:s behörighet att lämna rekommendationer som strider mot lag, oavsett hur välmotiverade rekommendationerna än må framstå. Rättsläget ifråga om avdrag för ingående skatt förvärv av varor som utgör skattefria förmåner för anställda är alltför oklart för att en rekommendation av det aktuella slaget skall kunna lämnas. Med hänsyn till att förmånsbeskattningen tar utgångspunkt i den skattskyldiges inbe­ sparade levnadskostnader, saknas för övrigt sakliga skäl för den av RSV föreslagna värderingen.74 B. Vid en genomgång av de 23 rekommendationerna i RSV Dt 1993:24 har jag funnit 3 uttalanden som framstår som tydligt skärpande. Dessa tre skärpande rekommendationsuttalanden är följande: 1.1 32 § 3 b mom. KL stadgas bl.a. att förmån av fri hälso- och sjukvård är skattefri.75 RSV anger i rekommendationer att ”Till skattefri hälso- och sjukvård räknas förmån av fria avgifter för sjukhusvård som arbetgi- 73 Melz 1990 s. 217. Melz är kritisk till att äldre mervärdeskattelagens bestämmelser inte samordnats med KL såvitt gäller naturaförmåner. Hans slutsats om gällande rätt är bl.a. att avdragsrätt för ingående skatt gäller ifråga om personalvårdsförmåner (32 § 3 e mom. KL) men inte för vissa gåvor (32 § 3 d mom. KL). Det skall särskilt noteras att man i det för­ handsbesked som Melz stöder sig på medgav avdrag för ingående skatt på personalvårds- kostnader som inte utgjorde personalvårdsförmåner enligt den numera gällande definitionen därom. 74 Jämför prop. 1989/90:110 s. 319. 751 samma lagrum stadgas även att förmån av fria läkemedel är skattefri. Beträffande omfattningen av denna regel anges i RSV:s rekommendationer: ”Med läkemedel avses läkemedel enligt läkemedelslagen (1992:859).” Läkemedelslagen vars ikraftträdande­ bestämmelser stadgar upphävande av läkemdelsförordningen, utfärdades den 18 juni 1992.1 den nu aktuella produktens föregångare. RSV Dt 1992:23, som utkom från trycket mer än ett halvår efter det att läkemedelslagen utfärdades, hänvisades till den då upphävda läkemedelsförordningen, vilken innehöll en snävare definition av läkemedelsbegreppet. Även om bristen numera åtgärdats förtjänar understrykas vikten av man inom RSV följer rättsutvecklingen på andra områden, när denna kan antas ha betydelse för den egna regel­ produktionen. 304 varen för den anställdes räkning betalar direkt till sjukhuset.”761 lagtex­ ten ställs inga särskilda krav på hur betalning skall göras. RSV menar tydligen att det just beträffande sådan hälso- och sjukvård som utgörs av sjukhusvård, skall krävas att arbetsgivaren betalar direkt till sjukhuset. RSV:s formulering är visserligen inte uttryckligen uttömmande, men ger ett klart intryck av att syfta till detta. Detta är nog för att kritik skall kunna riktas mot det. Det förefaller alltså inte troligt att uttalandet utgör något slags exem­ plifiering på vad som skall vara avdragsgillt. I sådant fall vore uttalandet så självklart jämfört med lagtexten, att det skulle vara helt meningslöst. Jag utgår därför från att uttalandet är avsett att uttrycka något som RSV anser bör krävas, för att skattefrihet skall föreligga. Rekommendations- uttalandets otydlighet framstår emellertid som uppenbar. RSV saknar stöd i förarbetena för sitt uttalande. Inte heller finner rekommendationsuttalandet stöd i rättspraxis eller i någon grundläg­ gande försiktighetsprincip på området. Tvärtom understryker skatteut­ skottet i ett annat sammanhang att den anställde visst kan betala och bli ersatt av arbetsgivaren mot kvitto, utan att skattefriheten går förlorad.77 Det kan inte heller anses motiverat att särbehandla sjukhusvård i förhål­ lande till annan vård. Dessutom bör understrykas att det vid vård på offentliga sjukhus alltjämt torde förekomma att betalning görs till det landsting eller den kommun som är huvudman för sjukhuset, och inte till sjukhuset direkt. Inte heller synes någon nämnvärd risk för kringgåenden föreligga om skattefrihet gäller även vid betalning mot kvitto. Rekommendationsuttalandet innebär att RSV försöker införa ett helt nytt rekvisit som förutsättning för att viss rättsföljd. Själva rekvisitet sak­ nar emellertid stöd i lag, och tycks snarast stå i strid med dess lydelse. Det strider mot legalitetsprincipen om en skattskyldig påförs högre skatt än som annars skulle blivit följden, med hänvisning till att betalning för viss sjukvård inte gjorts i enlighet med RSV:s rekommendationer. Det är oacceptabelt att RSV lämnar detta slags rekommendationer. Avslutningsvis skall återigen framhållas vikten av att ordet ”bör” används i rekommendationerna, i stället för mer kategoriska formule­ ringar. 2. Enligt 32 § 3 f mom. KL är vissa sedvanliga rabatter skattefria. RSV ägnar ett omfattande rekommendationsuttalande åt rekvisitet ”sedvan­ lig”.78 I uttalandet räknas olika förutsättningar upp, som enligt RSV bör 76RSV Dt 1993:24 3.3. 77 Se angående motionsförmån under 9.4. 78 RSV Dt 1993:24 3.6.1. 305 vara uppfyllda för att det skall vara fråga om en ”sedvanlig” rabatt av den typ som kvalificerar för skattefrihet. Dessa förutsättningar är följande: 1. Rabatten skall lämnas p.g.a. ”sedvänja” inom yrket eller verksamhe­ ten. 2. Rabatten skall ”i princip” vara ”tillgänglig för företagets hela perso­ nal”. 3. Rabatten skall ligga på en ”rimlig nivå”. 4. Rabatten skulle gått att ”utverka på annat håll” av den anställde som kund eller personalen som grupp, eller i vart fall inte vara större än vad det rabattgivande företaget skulle varit berett att lämna till sin största fristående kund. 5. Rabatten skall endast avse ”normala” inköp av varor och tjänster för den skattskyldiges med familj egen konsumtion. 6. Den skattskyldige skall inte kunna få ett belopp motsvarande rabatten ”direkt utbetalt” till sig. Flera av de angivna förutsättningarna uttrycks på ett kategoriskt sätt. Ordet ”bör" får även i denna rekommendation för liten användning. Lik­ som i fallet med representationsrekommendationerna framstår formule­ ringarna som nya, synnerligen vaga rekvisit.79 Det är t.ex. inte alls själv­ klart att sedvänjan måste ha de ”normala” och ”rimliga” drag, som RSV anser bör krävas. I förarbetena till den bakomliggande lagregeln framgår att någon änd­ ring inte var avsedd av den innebörd som begreppet sedvanlig rabatt dit­ tills haft i gällande rätt.80 Vid sådant förhållande torde RSV:s uppgift i första hand vara att klarlägga innehållet i gällande rätt. Detta kan göras i sådan referattext som ingår en rekommendationsprodukt, men naturligt­ vis även i andra publikationer. Här har man emellertid konstruerat ett normativt uttalande som söker förklara det vaga ”sedvanlig”, med ett stort antal andra, tämligen vaga, rekvisit. Det är uppenbart att rekommendationsuttalandet är ägnat att bli föremål för tolkning. Jag har tidigare kritiserat rekommendationer avseende representations­ avdrag såsom varande alltför vaga och obestämda. Denna kritik äger relevans även här. Det kan visserligen vara motiverat att RSV i rekom- 79 Jämför vid 8.5. 80I ett senare lagstiftningsärende (prop. 1990/91:159 s. 43) som rörde s.k. korsvisa rabat­ ter refereras det aktuella rekommendationsuttalandet, dock utan att någon slutsats dras, eller någon åsikt uttrycks från föredragandens sida. Observera att flyttningen av rabatt­ regeln från gruppen personalvårdsförmåner (SFS 1993:1515) inte heller innebar någon principiell förändring, se prop. 1993/94:90 s. 77. 306 mendationer ger exempel på faktorer vilka man typiskt sett anser talar för att ett visst rättsfaktum är uppfyllt. Det är däremot inte bra när man, som i förevarande fall, språkligt konstruerar sin rekommendation som om den vore bindande lagtext, där de egna vaga rekvisiten framställs som nöd­ vändiga, absoluta förutsättningar. I rättvisans namn skall dock sägas att ordet ”bör” förekommer två gånger i den cirka en halv sida långa rekom­ mendationen. Det aktuella rekommendationsuttalandet motsägs inte av uttalanden i förarbeten eller av rättspraxis. I likhet med flertalet andra skärpande rekommendationsuttalanden föreligger emellertid en risk för att dess till- lämpning kan komma att strida mot legalitetsprincipen. I det aktuella fal­ let bör detta undvikas genom att uttalandet ges formen av en exemplifie­ rande uppräkning av faktorer vilka enligt RSV normalt kan antas tala för att en ”sedvanlig rabatt” föreligger. Samtidigt bör det tydligare framgår att rekommendationen inte är bindande. 3. Huvudregeln i 32 § 1 mom. a KL innebär som tidigare nämnts att alla förmåner är skattepliktiga, utom sådana som uttryckligen undan tagits. Härav följer bl.a. att förmån av fri eller subventionerad telefon, TV- licens, tidning eller tidskrift, är skattepliktig. Ifråga om tidningar och tidskrifter återfinns i RSV:s rekommendatio­ ner en presumtion av följande lydelse: ”Fri/a tidning/ar och tidskrift/er bör normalt anses som en skattepliktig för­ mån när tidningen eller tidskriften sänds till mottagarens bostadsadress.”81 Rekommendationen innebär att den bevisbörda avseende förekomsten av en skattepliktig förmån som principiellt skulle åvila fiscus, i stället place­ ras på den skattskyldige. Den sistnämnde har vid tillämpning av uttalan­ det, i princip att styrka att någon skattepliktig förmån inte föreligger. En fråga av mer begränsad räckvidd var uppe till prövning i förhands­ beskedet RA 1992 ref 7. En skattekonsult hade av sin arbetgivare ålagts att följa händelseutvecklingen inom näringslivet m.m. För att han skulle kunna göra detta hade arbetsgivaren, en revisionsbyrå, tecknat en prenu­ meration på Dagens Industri. Tidningen sändes till den anställdes bostads­ adress. RR synes ha förutsatt att det typiskt sett innebär en förmån att ha till­ gång till den aktuella tidningen.82 Därefter sades att de inte kunde röra sig om en personalvårdsförmån. Rätten konstaterade sedan att en förut­ sättning för skattefrihet skulle vara att tidningen ifråga kunde anses utgöra 81 RSV Dt 1993:24 4.10. 82 För kritik av detta synsätt, se Rabe i SN 1993 s. 294f. 307 sådan för tjänsten nödvändig facklitteratur, som avses i 33 § 1 mom. 2 st. KL. Mot bakgrund av tidningens allmänt hållna innehåll, den liknades vid vanliga morgontidningar, fann man dock att så inte var fallet. Det faktum att tidningen sändes hem till den skattskyldige tillmättes stor betydelse.83 Det var emellertid inte avgörande. Avgörande för skatte­ plikten var att tidningens innehåll ansågs vara av allmän karaktär.84 Mot bakgrund av lagstiftarens uttalade önskan att uppnå neutralitet mellan förmåner och kontant lön framstår det i och för sig som rimligt och ändamålsenligt att bevisbördan läggs på den skattskyldige då tidning sänds hem till honom eller henne.85 Det bör dessutom inte föreligga några praktiska svårigheter för den skattskyldige att presentera den bevisning som behövs, och rekommendationen är genom sin enkelhet lätt att tillämpa. Emellertid måste ifrågasättas lämpligheten överhuvudtaget, av att i rekommendationer införa bevisregler av detta slag. Huvudregeln är att bevisprövningen i skatteärenden och skatteprocess är fri, och det får inte råda någon tvekan om detta. Risken med rekommendationsuttalanden av det aktuella slaget, är att skattetjänstemän och allmänhet förleds att tro att de har att göra med något slags absolut formkrav. Något sådant ryms inte inom de bakomliggande lagreglernas betydelseområde. Uttalandet framstår härigenom som en skärpning av förmånsreglerna. En sådan till- lämpning av rekommendationsuttalandet kan medföra att skatt tas ut i strid med legalitetsprincipen. Risken är också att skattskyldiga ges intrycket av att skatteplikt kan undvikas, genom att tidningen sänds till annan adress än bostadsadres­ sen. Enligt min uppfattning framgår det dessutom inte tillräckligt tydligt att tillgång till tidningar och tidskrifter som utgör nödvändig facklittera­ tur, överhuvudtaget inte är någon skattepliktig förmån. Sammanfattningsvis talar vägande skäl för att rekommendationsutta­ landet stryks ur produkten eller förtydligas på lämpligt sätt. C. Vid granskningen av de 23 rekommendationer som ingår i RSV Dt 1993:24 har jag funnit 10 schabloner. 1-3. I 32 § 3 d mom. KL stadgas att tre slags gåvor till anställda inte 83 RR formulerade sig på följande vis: ”Att på arbetsgivarens bekostnad få tidningen Dagens Industri hem till bostaden bör inte uppfattas som en skattepliktig naturaförmån för den anställde, om det föreligger ett sådant direkt samband mellan tjänsten och innehållet i tidningen att tidningen kan anses utgöra nödvändig facklitteratur”. 841 samma förhandsbesked (fast i skatterättsnämnden, denna del överklagades inte till RR) befanns någon förmån inte föreligga på grund av att tidskriften Skattenytt sändes till den skattskyldige. 85 Se prop. 1987/88:52 s. 45. 308 skall tas upp som intäkt av tjänst. Dessa är julgåvor, sedvanliga jubi- leumsgåvor och minnesgåvor. Endast beträffande den sistnämnda gåvo­ typen ges i lagtexten en beloppsgräns (6.000 kronor). Ifråga om julgåvor och jubileumsgåvor bör enligt RSV:s rekommendationer schablonerna 300 kronor respektive 900 kronor gälla.86 I förarbetena till lagrummet förutsattes uttryckligen att det fick ”ankomma på RSV att för tillämpningen av bestämmelsen utfärda råd om beloppens storlek”.87 Tillräckliga skäl för lagreglering av belopps- gränserna saknades. Enligt motiven förutsattes dessutom gränsen för sed­ vanliga jubileumsgåvor sättas till tre gånger gränsen för julgåvor av min­ dre värde. Värdena ansågs böra ligga kvar på den nivå som då etable­ rats.88 Den tredje typ av gåva som behandlas i lagrummet, minnesgåva, är skattefri bl.a. om den ges vid anställningstidens upphörande.89 För att sådan gåva skall anses ha den minneskaraktär som krävs för tillämpning av regeln, rekommenderar RSV att den sammanhängande anställnings­ tiden i normalfallet uppgått till minst sex år.90 Det framgår tydligt av förarbetena att det verkligen är gåvans minnes­ karaktär som motiverar skattefriheten. Det framstår härigenom som rim­ ligt att anställningen varat ett antal år, och RSV:s schablon får anses sak­ ligt grundad. De tre nu aktuella schablonerna uppfyller lagstiftarens intentioner på skatteområdet. Det sätt på vilket man här använder tekniken med scha­ bloner är ändamålsenligt, även med hänsyn till RSV:s uppgifter i stort.91 Här skall särskilt påpekas att man i de aktuella rekommendationerna använder ordet ”bör”. 4. Förmån av fri kost värderas som nämnts tidigare till genomsnittspriset för en normal lunchmåltid. Om arbetsgivaren bidrar till kostnaderna för anställds måltid, och den anställde härigenom får betala ett pris som understiger genomsnittspriset, anses mellanskillnaden utgöra delvis fri måltid och beskattas, se 42 § anv.p. 3 st. 2 KL. Det kan dock förekomma att en personalrestaurang drivs på helt mark- nadsmässiga villkor, och att t.ex. stordriftfördelar medger att det pris som 86RSV Dt 1993:24 3.5.1 respektive 3.5.2. Beloppen inkluderar mervärdesskatt. 87Prop. 1987/88:52 s. 71. 88 Prop. 1987/88:52 s. 51. 89 Skattefrihet gäller enligt lagrummet även minnesgåva som ges till anställd i samband med att denne uppnår viss ålder samt efter viss anställningstid. Den referattext som behandlar gällande rätt för minnesgåvor har kommenterats ovan under 9.4 punkt 2. 90RSV Dt 1993:24 3.5.3. 91 Se 2:2 SkFInstr. 309 tas ut understiger genomsnittspriset. Vid sådant förhållande anses det lägre priset inte betingat av någon subvention. Enligt förarbetena förelig­ ger då inte någon förmån överhuvudtaget.92 Om personalrestaurangen är inrymd i arbetsgivarens egna lokaler måste man vid bedömningen av om marknadsmässiga villor föreligger, kalkylera med en marknadsmässig lokalkostnad. I rekommendationen finns ett schablonliknande uttalande. Enligt detta kan man, om någon hyresmarknad att jämföra med inte finns, acceptera en hyressättning baserad på en procentandel av omsättningen.93 Någon procentsats anges emellertid inte. En komplett schablon är möjligen motiverad i detta fall. RSV:s rekommendationsuttalande behöver i så fall förtydligas. Rekommendationen, som omfattar ungefär en halv sida, behandlar uteslutande den kostnadsberäkning som skall ligga till grund för bedöm­ ningen av om förmån föreligger eller ej. I sak utgör rekommendationen en precisering av uttalanden i förarbetena. Mot denna bakgrund framstår rekommendationens sista mening som ett utslag av okunnighet eller en olyckshändelse. Här anges nämligen att, om flera geografiskt åtskilda personalrestauranger finns, ett genomsnittsvärde baserat på flera kost­ nadsberäkningar, inte ”lagligen kan godtas”. Detta är en lokution som brukar användas i domskäl för att markera att lagtextens lydelse står i vägen för en i och för sig materiellt tillfredsstäl­ lande utgång, dvs. när domstolen anser det vara en uppgift för lagstifta­ ren att med hjälp av lagstiftning undanröja ofullkomligheter i lagtexten.94 Så är emellertid inte alls fallet här, där det handlar om precisering av ett uttalande i förarbetena. RSV:s formulering kan dessutom, när den används i oförbindande rekommendationer, förmedla ett intryck av att rekommendationerna i detta avseende är bindande. 5. Enligt 42 § anv.p. 4 st. 2 KL kan schablonmässigt beräknat förmåns­ värde av fri kost jämkas uppåt eller nedåt om det finns synnerliga skäl. RSV har i rekommendationer gjort gällande att sådana synnerliga skäl generellt får anses föreligga för försvarets anställda under förbands- övningar samt under tjänstgöring till sjöss på marinens båtar. Därvid rekommenderas tillämpning av en schablon motsvarande 50% av genom­ snittspriset.95 92 Se prop. 1989/90:110 s. 328. Detta är inte en självklar slutsats. Förmånen skulle kunna sägas bestå av de inbesparade levnadskostnaderna. 93 RSV Dt 1993:24 4.4.3. 94 Se Bergström 1978 s. 70. 95 RSV Dt 1993:24 4.4.8. 310 Under punkt A 2 ovan i detta avsnitt har redogjorts för det stöd som schablonen åtnjuter av lagstiftaren.96 Här skall endast tilläggas att rekom- mendationsuttalandet formulerats på ett så oklart sätt att det är ägnat att ge upphov till en onödig tolkningssituation. Man anger nämligen att ”Förmånen bör värderas till 50% av genomsnittspriset och beräknas för de tjänstgöringsdagar eller den tjänstgöringsperiod som den anställde deltagit (såvida det inte rör sig om enstaka tillfällen).” Det verkar onekligen underligt om förmånen för hel dag skulle värde­ ras till 50% av genomsnittspriset. Detta avser ju bara en måltid. Avsikten är sannolikt att värdering skall göras till 50% av vad som annars skulle tagits upp av den skattskyldige som åtnjöt en dags fri kost, dvs. 125 % av genomsnittspriset. Detta tycks även vara den tolkning som kommer till uttryck i det ovan citerade uttalandet i prop. 1992/93:127. Jag har i det föregående vid ett flertal tillfällen berört problemet med rekommendationsuttalanden som behöver tolkas. Den kritik som då framförts äger relevans även här. Det aktuella rekommendationsuttalan- det skulle behöva förtydligas. Av skäl som redovisats ovan i detta avsnitt (punkt A 2) anser jag dock att uttalandet helt bör utgå ur produkten. 6-7. Värdet av förmån av semesterbostad skall beräknas till marknads­ pris, se 42 § 2 st. KL, jämförd med första stycket. Om hyresmarknad saknas eller svårigheter i övrigt föreligger att göra en objektiv bedömning, rekommenderar RSV användning av vissa scha­ bloner.97 Dessa schabloner framgår av följande uppställning. Fjällstuga (lägenhet) Jul, nyår och vårvinter 2.500 kr per vecka (februari-april) Övrig tid 1.000 kr per vecka Sommarstuga (lägenhet) Sommar (mitten av juni­ 2.500 kr per vecka mitten av augusti) Övrig tid 1.000 kr per vecka Semesterbostad i utlandet 2.500 kr per vecka Med hänsyn till de praktiska svårigheter med värderingen som kan före­ komma, och vilka uppmärksammats även i lagtexten, är det motiverat med schabloner på detta område. Det är dock tveksamt om t.ex. rätten att disponera en fjällstuga i något 96 Prop. 1992/93:127 s. 35. 97 RSV Dt 1993:24 4.7.1 och 4.7.2. 311 av landets många centra för vintersport, alltid bör värderas med hjälp av de angivna schablonerna. I många fall ger schablonerna troligen ett värde som så markant understiger marknadsvärdet, att schablonen inte bör till- lämpas. Eftersom hyresmarknad dessutom i regel finns på dessa orter, är det möjligt att göra en uppskattning av marknadsvärdet. Med hänsyn sär­ skilt till att produkten kan förväntas användas även av de skattskyldiga bör man, efter nödvändig undersökning av faktiska förhållanden, över­ väga att låta detta komma till uttryck i rekommendationen.98 8. Värderingen av förmån av räntefritt lån, eller lån där räntan understi­ ger marknadsräntan, görs med hjälp av reglerna i 32 § anv.p. 10 KL. Där­ vid görs ifråga om lån i svensk valuta en jämförelse mellan den ränta som faktiskt betalats, och en schablon, en s.k. jämförelseränta. Schablo­ nen utgörs normalt av statslåneräntan plus en procent vid en viss tid­ punkt. För lån som tagits i utländsk valuta skall dock statslåneräntan inte användas, utan motsvarande ränta för lån i den aktuella valutan, se 32 § anv.p. 10 5 st. KL.99 RSV har samlat in uppgifter om aktuella marknads­ räntor för ett antal viktiga valutor. Dessa noteringar rekommenderas ligga till grund för den relevanta schablonen som är marknadsränta plus en procent.100 Rekommendationen kommer sannolikt att utgöra ett prak­ tiskt hjälpmedel vid tillämpning av värderingsreglerna avseende lån i utländsk valuta.101 Med hänsyn till de svängningar som förekommer i räntenivåer, är det viktigt att rekommendationen uppdateras ofta. D. I 9 av de 23 rekommendationer som ingår i RSV Dt 1993:24 saknas uttalanden av typiskt sett gynnande eller skärpande karaktär. I dessa rekommendationer finns inte heller några schabloner och mycket av det som rekommenderas här är tämligen allmänt hållet.102 En sak som är gemensam för flera av de nu aktuella rekommendatio- 98 Som nämnts tidigare har jag av tids- och utrymmesskäl inte undersökt lämpligheten av RSV-schablonernas nivåer (se kap. 6). Min försiktiga kommentar till de nu aktuella scha­ blonbeloppens storlek bygger endast på egna erfarenheter av kostnaden för fjällsemestrar. Självfallet kräver en adekvat bedömning mer undersökning än så. 99 Med motsvarande ränta avses enligt specialmotiveringen marknadsräntan, se prop. 1990/91:54 s. 304. 100RSV Dt 1993:24 4.11.3. 101 Jag har inte undersökt huruvida de angivna värdena är riktiga eller ej, dvs. om det mot­ svarar respektive marknadsränta. 102 Dessutom skall påpekas att det även bland de rekommendationer som redovisats under punkterna A-C ovan återfinns satser, ofta vaga, som på grund av sin okontroversiella karaktär inte analyseras och kommenteras i detalj här. Som nämnts inledningsvis kräver inte syftet med denna undersökning att varje mening i varje rekommendationen blir före­ mål för separata kommentarer. 312 nerna är emellertid att de endast uttrycker vad som redan följer av lag, förarbeten eller rättspraxis, dvs. redan kan anses utgöra gällande rätt. Ett par exempel som rör innebörden av begreppet marknadsvärde och kost­ förmån utvecklas närmare i det följande.103 1. Genom reglerna i 42 § KL görs åtskillnad mellan å ena sidan bilför­ mån och kostförmån, vilka värderas med hjälp av schabloner, och å andra sidan övriga förmåner vilka som huvudregel värderas till marknadsvär­ det.104 Före skattereformen fanns en särskild möjlighet för arbetsgivare att skattefritt subventionera en del av de anställdas lunchmåltider. Detta åstadkoms ofta med hjälp av kuponger, t.ex. Rikskuponger. Från och med 1992 års taxering är all subvention av mat som inte kan anses som personalvårdsförmån, t.ex. kaffe och bulle, skattepliktig. Där­ vid värderas kostförmån enligt 42 § anv.p. 3 KL till genomsnittspriset för en normal lunch.105 De flesta andra förmåner utom bilförmåner värderas normalt till sitt marknadsvärde. Om den anställde utger ersättning för kostförmån skall denna enligt 42 § anv.p. 4 KL sättas ned i motsvarande mån. RSV har i rekommendationer föreslagit följande skatterättsliga behandling av kostförmån som tillhandahålls genom kupong.106 När förmån av kuponger utgår som inte avser viss måltid, bör den anställde beskattas för det värde som anges på kupongerna, och inte för genomsnittspriset som är den normala lunchschablonen. Vad den skatt­ skyldige själv betalat för kupongerna skall därvid avräknas och mellan­ skillnaden tas upp som delvis fri måltid. Ett exempel får illustrera. En skattskyldig som av arbetsgivaren får rikskuponger med nominella värdet 50 kronor och spenderar dessa på en lunch, bör enligt RSV alltså beskattas för 50 kronor. Den skattskyldige som äter för 50 kronor på samma restaurang, men vars lunch arbetsgivaren betalar direkt, eller som tillhandahålls förmånen med särskild lunchkupong, beskattas däremot för genomsnittsschablonen. Det ställningstagande som kommer till uttryck i rekommendationen vinner stöd i rättspraxis. I förhandsbeskedet RÅ 1992 ref 11 var omstän­ digheterna följande. Frågan gällde värdering av viss förmån av riksku­ ponger, dvs. kuponger på vilka angavs ett nominellt belopp, och vilka avsågs fungera som betalningsmedel på olika näringsställen. Genom att 103 RSV Dt 1993:24 4.2 och 4.4.5. 104 Schablonregler för värdering av bilförmån och kostförmån finns i 42 § anv.p. 2 och 3 KL. Huvudregeln om marknadsvärdet finns i anvisningspunkt 1, samma paragraf. 105 Med stöd av delegation fastställer RSV varje år detta genomsnittspris i verkställighets- föreskrifter. 106 RSV Dt 1993:24 4.4.6. 313 de som betalade med kupongerna på grund av en överenskommelse med ett antal restauranger erhöll 7% rabatt, kom det egentliga priset för kupongerna att bli 93% av deras nominella belopp. RR:s majoritet (tre regeringsråd) fann att den förmån som uppkom genom att en arbetsgivare lämnade kuponger till sin anställde, skulle vär­ deras till skillnaden mellan vad den anställde betalat sin arbetsgivare för kupongerna, och dessas marknadsvärde. Schablonregeln för värdering av kostförmån skulle således inte användas.107 En skiljaktig ville i stället värdera förmånen till skillnaden mellan genomsnittspriset för en normal lunch, och vad den skattskyldige betalat för rikskupongerna. RR var visserligen inte enig men förhandsbeskedet har givits en tämli­ gen generell motivering. Dess prejudikatsverkan måste anses omfatta just den situation som RSV beskriver i det aktuella rekommendationsut- talandet. Uttalandet uttrycker således vad som redan följer av rättspraxis, dvs. utgör en del av gällande rätt sådan denna kommer till uttryck med användning av den traditionella rättskälleläran.108 För att läsaren skall ges en korrekt bild av rättskällevärdet bör RSV:s uttalande därför flyttas från de egentliga rekommendationerna till något slags informativ text, t.ex. referattexten, och där förses med tydlig hän­ visning till källan, dvs. till det aktuella förhandsbeskedet. Dessutom behövs enligt min åsikt en markering av att det är kupongernas mark­ nadsvärde som är det relevanta värdet. En annan sak är att detta värde kan présumeras motsvara kupongernas nominella belopp.109 2. Rättsutvecklingen kan vidare innebära att t.ex. ett tolkningsförslag som tidigare, på grund av ett oklart rättsläge, haft sin rätta plats i de egentliga rekommendationerna, bör flyttas till referattexten på grund av att ny lagstiftning eller rättspraxis tillkommit. Ett framträdande exempel på detta är följande. Förmån som består i att arbetsgivaren helt bekostar eller subventione­ rar privata resor för den anställde, är skattepliktig enligt huvudregeln i 32 § 1 mom. a KL. Detta kan t.ex. gå till så, att den anställde får dispo- 11,71 första instans (Rättsnämnden) motiverades utgången med att syftet med den reglering av kostförmåner som gjordes i och med skattereformen, var att förmån av kuponger skulle värderas till sitt nominella belopp. Man hänvisade härvid till SOU 1989:33 del III s. 358. RR synes ha accepterat detta skäl, men inte de slutsatser som rättsnämnden drog. RR mar­ kerade nämligen att det är kupongernas marknadsvärde som är det relevanta värdet. 108 Detta utesluter naturligtvis inte att RR tagit hänsyn till RSV:s rekommendation vid sin prövning. 1091 RA 1992 ref 11 gjordes gällande att marknadsvärdet på kupongerna i själva verket understeg deras nominella belopp. RR godtog dock inte detta påstående och uttalade där­ vid in casu: "Såsom rättsnämnden funnit saknas i ärendet underlag för att bestämma om - och i så fall med hur mycket - marknadsvärdet avviker från kupongvärdet.” 314 nera ett kort som berättigar till fria resor, eller till rabatt. Enligt RSV:s rekommendationer bör i sådant fall gälla att ”... beskattning [skall] ske för värdet av de privata resor som faktiskt företagits.”110 Det räcker alltså enligt RSV inte med att den anställde haft möjlighet att göra fria eller subventionerade resor, utan denna möjlighet måste också ha utnyttjats för att beskattning skall bli aktuell. För detta ställningstagande talar numera lagtextens utformning.111 Enligt lydelsen krävs numera i princip att en förmån åtnjutits, för att den skall kunna beskattas. Formuleringen synes närmast förutsätta att faktiskt utnyttjande ägt rum.112 RSV har även stöd i rättspraxis för sin ståndpunkt. I RÅ 1987 ref 81 fann Rättsnämnden i ett förhandsbesked som inte ändrades av RR, att den som genom arbetsgivarens försorg erhållit rabatt på SJ, skulle beskattas i den utsträckning rabatten utnyttjades. Förhandsbeskedet RÅ 1992 ref 108 innebar att en anställd som erbjudits kostförmån som bestod av husmanskost, inte beskattades för denna. Den anställde var nämligen vegetarian och hade på grund härav avstått från att utnyttja den tillhanda­ hållna förmånen. I RÅ 1992 not 191 ansågs det faktum att en fåmans- företagsledare hade möjlighet att disponera en bil som företaget ägde, inte vara tillräcklig grund för att konstatera att bilförmån utgått. Rättsläget synes vara det att en förmån som den skattskyldige erbju­ dits, men av någon anledning faktiskt inte har utnyttjat, normalt inte hel­ ler kan bli föremål för beskattning.113 Beträffande årskort, rabattkort etc. 110RSVDt 1993:24 4.8. 111 I 32 § anv.p. 3 KL stadgas beträffande förmåner: ”Såsom intäkt skall även upptagas exempelvis värdet av fri kost och fria resor samt skatter, försäkringar o.d., som arbetsgiva­ ren betalat för den anställdes räkning eller som den anställde annars åtnjutit på grund av anställningen.” Ordet åtnjutits bör uppfattas så, att det syftar tillbaka på hela meningen. 112 Det bör observeras att utredningen om tjänsteinkomstbeskattningen föreslog att den aktuella lydelsen i 32 § anv.p. 3 KL skulle ändras så, att kriteriet för beskattning av en för­ mån skulle vara att den åtnjutits av den anställde, i stället för tillhandahållits av arbets­ givaren. se SOU 1992:57 s. 153f. Förslaget, som först inte kom att genomföras, kommen­ terades i prop. 1992/92:127 s. 34 sålunda: ”Det skulle således inte vara tillräckligt för att beskattning skall ske att en förmån enbart tillhandahållits en skattskyldig utan den skatt­ skyldige skall även ha åtnjutit förmånen för att förmånsbeskattning skall utlösas.” Före­ draganden ansåg vidare att ytterligare utredning var nödvändig. I samband med vissa ändringar i tjänstebeskattningsreglerna 1993 genomfördes emeller­ tid den föreslagna ändringen, och ordet tillhandahållits byttes ut mot åtnjutits. Det bör dock observeras att syftet med ändringen inte var att åstadkomma någon generell fram- flyttning av beskattningstidpunkten. Tvärtom konstateras i förarbetena att rättsläget i viss mån är oklart och dessutom torde vara heterogent. Det framhålls emellertid att lagstiftning inte kan lösa problemet helt och hållet, utan att detta är en uppgift för rättspraxis, se prop. 1993/94:90 s. 82. 113 Samma slutsats dras i prop. 1993/94:90 s. 82. 315 torde beskattning bli aktuell endast av resor som faktiskt företagits. Det tycks emellertid ställas höga krav på bevisning, vilket markeras av att RR i domskälen, i såväl RÅ 1992 ref 108 som i RÅ 1992 not 191, kon­ staterar att det är ostridigt att något privat nyttjande inte förekommit.114 Rättsfallen ger enligt min mening uttryck för att det som sägs i det aktuella rekommendationsuttalandet redan på grund av innehållet i rätts­ praxis utgör gällande rätt. Även innehållet i övriga traditionella rättskäl­ lor talar för detta. Det är dessutom så, att det som RSV rekommenderar endast ifråga om resor, sannolikt kan antas gälla även ifråga om andra förmåner, t.ex. ifråga om kostförmån som utnyttjats endast vid enstaka tillfällen. Det kan därför ifrågasättas om det är lämpligt att, som RSV här gjort, uttala sig särskilt med innebörden att just reseförmåner normalt skall ha faktiskt utnyttjats, för att vara skattepliktiga. Uttalandet kan ge sken av att vara ett undantag. Mot denna bakgrund anser jag att RSV:s rekommendation givits en alltför snäv innebörd. Uttalandet hör dessutom numera hemma i referattexten, där det bör förses med hänvisningar till rättspraxis. Undersökningen har hittills visat på att RSV inte gör tillräcklig åtskill­ nad mellan det normativa och det deskriptiva innehållet i sina rekom- mendationsprodukter. Detta tycks ibland bero på okunnighet om innehål­ let i gällande rätt, och ibland på rena felbedömningar, eller bristande upp­ datering med hänsyn till nya rättsfall eller ny lagstiftning. Det bör också noteras att rekommendationsuttalandet är motsägelse­ fullt på så vis att man, efter att ha rekommenderat beskattning endast av sådana resor som faktiskt företagits, anför följande: ”Används tjänstekortet inte till någon del för privat bruk och har avtal träf­ fats mellan utgivaren och mottagaren att tjänstekortet endast får användas för resor i tjänsten får någon förmån inte anses föreligga.” RSV synes här uppställa ett krav på förekomsten av visst avtal som förut­ sättning vid sidan av att inget privat nyttjande förekommit, för att rätts- följden skattefrihet skall inträda. Uttalandet skulle ju annars varit obe­ hövligt, eftersom man redan slagit fast att beskattning i princip förutsät­ ter faktiskt utnyttjande. Det senast citerade uttalandet står vid sådant förhållande i strid både med det uttalande i rekommendationen som cite­ rats i det föregående, och med RR:s ställningstagande i RÅ 1987 ref 81. 114 Jämför Grosskopf i SN 1993 s. 315f. 316 9.7 Sammanfattning Sammanfattningsvis kan konstateras att de egentliga rekommendatio­ nerna i RSV Dt 1993:24 innehåller fyra uttalanden som typiskt sett är ägnade att gynna de skattskyldiga. Detta åstadkoms antingen genom att man rekommenderar att den bakomliggande lagregeln, som i dessa fall är speciella undantag innebärande skattefrihet för viss förmån, tillämpas med en vidare omfattning än vad som följer av dess lydelse, eller genom att man i rekommendationen skapar en ny regel. Ett av de gynnande uttalandena innebär ett otillbörligt gynnande av vissa skattskyldiga och strider härigenom mot objektivitetsprincipen i 1:9 RF.115 De övriga gynnande rekommendationsuttalandena saknar erforderligt stöd i lag.116 Det faller utanför RSV:s kompetensområde att lämna denna typ av rekommendationer, och uttalandena skall inte tilläm­ pas. Det bör dock framhållas att det sakliga innehållet i två av uttalan­ dena delvis kan ersättas med rekommendationer om hur rekvisitet syn­ nerliga skäl enligt RSV bör tolkas. De skärpande rekommendationsuttalandena är tre till antalet. Den van­ ligaste tekniken är här att man rekommenderar en snävare tillämpning av bakomliggande specialregler för skattefrihet, än vad som annars kunde antas bli följden. Tillämpning av dessa rekommendationsuttalanden kan komma att medföra att skatt tas ut i strid med legalitetsprincipen. De bör därför ändras eller utgå ur produkten. Schablonerna i RSV Dt 1993:24 är i regel mycket tydliga och enkla att tillämpa. En av schablonerna har dock givits en mycket olycklig utform­ ning som bäddar för tolkningsproblem.117 Behovet av schabloner på området synes med något undantag (C 4) täckt, och inget talar heller för att schablonerna är för många. Av de rekommendationer som inte kunnat inordnas i ovanstående kategorier utmärker sig några genom att de endast återger vad som kan anses följa av de traditionella rättskällorna lag, förarbeten och rätts­ praxis. Under D ovan har jag kritiserat detta förhållande. 115 Se A 2 som behandlar kostförmån för vissa anställda inom försvaret. 116 De behandlar klädförmån respektive viss värdering samt viss skattefrihet för måltids- förmån som vårdpersonal åtnjuter. 117 Se C 5 ovan. Rekommendationen behandlar vissa kostförmåner inom försvaret. 317 9.8 Förekomsten av argument Det kan konstateras att motiveringar till olika ställningstaganden m.m. förekommer mycket sparsamt i RSV Dt 1993:24. Några tydliga argu­ ment förekommer inte. En del av de hänvisningar till förarbeten som görs i referattexten har den argumenterande funktionen, att de banar väg för de efterföljande egentliga rekommendationerna.118 Däremot har jag inte kunnat upptäcka några argument i själva rekommendationerna. Jag har tidigare påpekat att frånvaron av ordet ”bör” i rekommendatio­ ner är ägnat att bidra till att dessa uppfattas som beskrivningar av gäl­ lande rätt, snarare än normativa uttalanden om hur författningar kan eller bör tillämpas. Ett mer kategoriskt uttryckssätt kan i sig ha en argumenter­ ande funktion, genom att rekommendationen därigenom ger intryck av att besitta en högre rättslig dignitet än den faktiskt anses göra. Vid granskningen av produkten har jag även uppmärksammat bristen på argument då krav i lagtext på synnerliga skäl specificeras eller exem­ plifieras. Det är viktigt att man i så fall anger vilka synnerliga skäl som ligger till grund för en viss rekommendation.119 Bristen på detta slags argument framstår som särskilt viktig att åtgärda. 9.9 Retroaktivitet Principiella frågor om retroaktivitet har berörts på flera ställen i det före­ gående.120 Här skall endast några konkreta iakttagelser rörande RSV Dt 1993:24 refereras. Produkten är tydligen avsedd att kunna ligga till grund för retroaktiv tillämpning. Detta följer av dess rubrik, enligt vilken den gäller för inkomståret/utgiftsåret 1994 och taxeringsåret 1995, jämförd med det datum då produkten utkom från trycket, den 11 februari 1994.121 Frågan om huruvida någon av de egentliga rekommendationerna skulle kunnat medföra otillåten retroaktivitet om de utgjort föreskrifter får besvaras med utgångspunkt i de rekommendationer som ovan klassi­ ficerats som skärpande. Förbudet mot retroaktiv skattelagstiftning omfat­ tar, som tidigare nämnts, nämligen endast viss för den enskild betung­ ande sådan. Några gynnande uttalanden eller schabloner vilka blivit före- 118 Se t.ex. produktens avsnitt 3.4.1 och 4.3.3. 119 Se t.ex. rekommendationsuttalandet i produktens avsnitt 4.4.8 om jämkning av kostför­ mån för vissa anställda i försvaret, vilket behandlats i det föregående. 120Se särskilt under 4.15. 121 Detta anges även i slutet av produkten, efter avsnitt 6.1. 318 mål för skärpningar sedan föregående upplaga av produkten, har inte påträffats. Som tidigare nämnts är tillämpningsområdet för retroaktivitetsförbu- det i 2:10 st. 2 RF inte helt klart. Min uppfattning är emellertid att nya rekvisit, för t.ex. skatteplikt, inte kan tillämpas retroaktivt på sådana för­ måner som redan åtnjutits utan att man kommer i konflikt med bestäm­ melsen. Detta innebär att det skärpande rekommendationsuttalandet om skattefrihet för läkarvård inte skulle fått tillämpas retroaktivt, om det utgjort en bindande regel.122 Det är möjligen mer osäkert huruvida de två övriga skärpande uttalanden som identifierats, skulle kunnat resultera i otillåten retroaktivitet. Mycket talar dock för att så skulle befunnits vara fallet, förutsatt att de utgjort föreskrifter i stället för allmänna råd. Emellertid är retroaktivitet tillåten ifråga om icke bindande regler, var­ för inga formella invändningar kan göras mot RSV Dt 1993:24 i detta avseende. Detta hindrar dock inte att man noga bör överväga eventuella retroaktiva verkningar av rekommendationerna, när de, i fall som det förevarande, lämnar trycket en tid efter det att de är avsedda "att träda ikraft”.123 Min uppfattning är, som framgått i det föregående, att de intressen som skyddas av förbudet mot viss retroaktiv skattelagstiftning är så starka att RSV bör avstå från retroaktivitet av angivet slag i sina rekommendationer. 9.10 Sammanfattande kommentar Utvärderingar har gjorts fortlöpande och här skall endast behandlas några principiellt viktiga frågor. De bakomliggande reglerna har berörts fortlöpande och refererats särskilts under 9.1 ovan. Syftet med de bak­ omliggande lagreglerna är att åstadkomma neutralitet vid beskattningen. Det skall normalt därför inte vara särskilt förmånligt att få ersättning i annat än kontanter. RSV Dt 1993:24 måste som helhet anses vara ägnad att underlätta till- lämpningen av de bakomliggande lagreglerna, och att bidra till en enhet­ lig praxis. Detta hindrar inte att kritik kan framföras på en rad punkter. Denna är av mer eller mindre allvarlig art. Referattexten är den text som ger läsaren intrycket av att beskriva gäl­ lande rätt, sådan denna följer av de traditionella rättskällorna lag, för­ arbeten och rättspraxis. Beskrivningen framstår i allt väsentligt som kor­ rekt, men den brister i ett viktigt hänseende. Hänvisningar till de källor 122 Se 9.5 punkt B 1. 123 Jämför 4.15. 319 som använts förekommer endast sporadiskt, vilket ger ett mycket förvir­ rande intryck. Det bör vara självklart att man i en text av det aktuella sla­ get redovisar sina källor. I referattexten förekommer även vissa normativa uttalanden, samt viss förarbetsanvändning som står i strid med rättskälleläran. Motivuttalan­ den har bl.a., utan att det lett till lagstiftning, uttryckt gillande av visst rekommendationsuttalande från RSV. Verket har uppfattat denna bekräf­ telse som att uttalandet kommit att få ett högre rättskällevärde, och där­ vid flyttat det från rekommendationerna till referattexten. Dessa fel är av mer enstaka karaktär, och framstår som olycksfall i arbetet. Det är dock viktigt att de åtgärdas. Beträffande de egentliga rekommendationerna finns några brister som är genomgående i produkten. I flera rekommendationer uttrycker man sig alltför vagt. Sådana rekommendationer är ägnade att skapa fler problem än de kan lösa. Rekommendationerna skall underlätta lagtolkning, och inte själva behöva tolkas. Min uppfattning är att de därför bör ges en så konkret utformning som möjligt. Härigenom kan de bäst bidra till utveckling av en enhetlig praxis. Ett annat genomgående problem är det kategoriska språkbruket i flera av rekommendationerna. Genom att använda ord som ”skall”, ”måste” etc., i stället för ”bör”, ger uttalandena intrycket av att vara tvingande. Det är viktigt att inte ens en mindre kunnig läsare svävar i okunnighet om rekommendationernas oförbindande status. Produkten behöver förbättras även i detta hänseende. En särskild fråga som gör sig gällande i samband med utformningen av vissa rekommendationsuttalanden är behovet av argument. Om en lagregel t.ex. medger att visst undantag från huvudregel görs, när sär­ skilda eller synnerliga skäl föreligger, kan det finnas anledning för RSV att göra ett exemplifierande uttalande. Detta bör då enligt min mening vara förklarande i den meningen att man anger varför vissa faktorer bör utgöra särskilda eller synnerliga skäl. Det finns fyra tydligt gynnande uttalanden i rekommendationerna. Dessa framstår på olika grunder som alltför generösa. Varken objektivi- tetsprincipen som kommer till uttryck i 1:9 RF, eller legalitetsprincipen har här beaktats av RSV. Även om det här bara rör sig om enstaka fall måste skarp kritik framföras. Det faller utanför RSV:s kompetensområde att i utan stöd i bakomliggande lagreglers betydelseområde, lätta på det skattetryck som lagstiftaren ålagt medborgarna. Det är helt oacceptabelt att tillräcklig hänsyn inte tas till RF i samband med utformningen av RSV:s rekommendationer. De skärpande rekommendationsuttalandena uppvisar samma svaghet som sina motsvarigheter i de rekommendationsprodukter som undersökts 320 i det föregående. Risken för att tillämpning av vissa skärpande rekom­ mendationer kommer i konflikt med legalitetsprincipen, är mycket stor. Detta är ett allvarligt problem som bör bli föremål för omedelbara åtgär­ der. En svaghet, som är tämligen vanligt förekommande i de rekommenda­ tioner som helt eller delvis saknar gynnande eller skärpande uttalanden eller schabloner, är sammanblandningen av produktens normativa och deskriptiva uppgifter. Alltför många rekommendationer ägnas åt sådant som redan utan dessa rekommendationer måste anses följa av gällande rätt. Det förtjänar upprepas, att ett klart rättsläge inte skapar behov av några rekommendationer. Här är RSV:s uppgift att i lämplig form be­ skriva och informera om rättsläget. De schabloner som förekommer i produkten framstår som ägnade att bidra till en enhetlig praxis. De är med något enstaka undantag enkelt och tydligt utformade.124 Avslutningsvis skall påpekas att ett gynnande normativt uttalande från RSV kan vara ägnat att få Vad jag kallat kvasibindande verkan. De fakto­ rer som tillsammans med uttalandets gynnande karaktär är ägnade att åstadkomma denna effekt, är flera och har redogjorts för ovan.125 Konstruktionen kan innebära en faktisk maktförskjutning från riksda­ gen och rättsväsendet, till förvaltningsmyndigheter, en slags delegation de facto av normgivningsmakt.126 Konstruktionen kan härigenom sägas bidra till ökad rättskällepolycentri. 124 Min bedömning omfattar inte storleken på de olika schablonerna. 125 Se särskilt 4.9. 126 Ett sådant fall har beskrivits ovan (skattefrihet för förmån av vissa kläder). 321 10 RSV: s rekommendationer m.m. om undantag från skatteplikt för utbildning (RSV Im 1991:2)1 10.1 Lagregler Mervärdesskatten reformerades samtidigt med inkomstskatten i början av 1990-talet.2 Den mest genomgripande åtgärden på mervärdesskatte- området var att själva skattebasen breddades, dvs. skatt kom att tas ut på fler varor och tjänster än vad som tidigare varit fallet. Det övergripande syftet med detta var att finansiera de skattesänkningar, bl.a. av marginal­ skatterna, som skattereformen innebar på inkomstskattesidan.3 Breddningen av skattebasen åstadkoms tekniskt bl.a. genom att tjäns­ ter gjordes generellt skattepliktiga, i likhet med vad som redan tidigare var fallet med varor.4 Emellertid ansåg man det av olika skäl fortfarande nödvändigt att undanta vissa varor och tjänster från skatteplikt, och detta gjordes genom en uppräkning i 8 § ÄML, kompletterad med tolv anvis­ ningspunkter. En av de tjänster som undantogs från skatteplikt enligt ÄML var utbildning. Undantaget preciserades och avgränsades i anvisningarna:5 ”Undantaget beträffande utbildning omfattar varor och tjänster som den som bedriver utbildningen direkt tillhandahåller den som åtnjuter denna. Undantaget omfattar inte sådan utbildning som säljare eller uthyrare anordnar i samband med tillhandahållande av skattepliktig vara eller tjänst.” 1 Den kompletta rubriken är ”Riksskatteverkets rekommendationer m m om undantag för skatteplikt för utbildning enligt lagen (1968:430) om mervärdeskatt”. 2SPS 1990:576, prop. 1989/90:111, SkU 31. 3 Prop. 1989/90:111 s. 82 samt SkU 1989/90:31 s. 1. 4 Se 7 § ÄML. 5 Se 8 § 2) samt 8 § anv.p. 4 ÄML. 322 ÄML har nyligen ersatts av ML.6 Rekommendationsprodukten som undersöks i detta avsnitt avser enligt sin lydelse ÄML. Någon uppdate­ rad produkt har inte utkommit från RSV då detta skrivs. På grund av den nya lagens systematik har undantaget för utbildning kommit att formule­ ras annorlunda än vad som var fallet tidigare. I huvudsak är undantaget dock avsett att ha samma innebörd som tidigare.7 Med hänsyn härtill och då RSV inte upphävt sin rekommendationsprodukt, får det antas att ver­ ket önskar se den tillämpad på motsvarande regler i ML. Undantaget från skatteplikt för utbildning återfinns numera i 3:8 ML som lyder: ”Från skatteplikt undantas omsättning av tjänster som utgör utbildning samt tjänster av annat slag och varor som omsätts som ett led i utbildningen. Undantaget omfattar endast tjänster och varor som den som bedriver utbildningen omsätter direkt till den som åtnjuter utbildningen. Undantaget gäller inte utbildning som säljare eller uthyrare anordnar i samband med skattepliktigt tillhandahållande av varor och tjänster.”8 Före den reformering av den indirekta beskattningen som genomfördes 1990 var ingen utbildning skattepliktig. Utredningen ansåg att skattefri­ heten emellertid borde begränsas till ordinarie skolutbildning, samt annan yrkesutbildning eller omskolning.9 Detta skulle även motsvara EG:s sjätte mervärdesskattedirektiv. Den tid som stod till utredningens förfogande räckte dock inte till för att man skulle kunna skapa en bra lös­ ning på de gränsdragningsproblem som därvid kunde förväntas upp­ komma, varför man föreslog att utbildningstjänster som tillhandahölls direkt till den som åtnjöt utbildningen skulle bli föremål för ett generellt undantag från skatteplikt.10 Härigenom antyddes även att de nya reglerna var av provisorisk karaktär. Lagtexten kom härigenom att förses med de begränsningar som fram­ går av den citerade anvisningspunkten i ÄML. Syftet med dessa begräns­ ningar framgår av propositionen där föredraganden anför: 6 Mervärdesskattelag, SFS 1994:200, prop. 1993/94:99, SkU 29, SOU 1992:6. Lagen (1968:420) kallas i denna framställning äldre mervärdeskattelagen (ÄML) och mervärdes- skattelagen (1994:200) benämns ML. 7 Prop. 1993/94:99 s. 152f. 8 Undantaget i ÄML avsåg ”tillhandahållande” av utbildning medan det nya undantaget avser ”omsättning av utbildning. Detta är i princip detsamma; med omsättning av tjänst avses enligt 2:1 ML att en tjänst mot ersättning utförs, överlåts, eller på annat sätt tillhan­ dahålls någon. 9 SOU 1989:34 s. 199. '”Prop. 1989:90:111 s. 110. 323 ”Skattefriheten bör inte ges en sådan omfattning att den blir en konkurrens­ fördel gentemot sådana subjekt som enbart bedriver skattepliktig verksam­ het.”11 Det förhållandet att en vara eller tjänst som en näringsidkare omsätter är befriad från skatteplikt enligt ML, kan vara något positivt för näringsid­ karen, eftersom priset i konsumentledet därigenom kan hållas på en lägre nivå. Å andra sidan erhålls ingen avdragsrätt för ingående mervärdes­ skatt. Det är dock långt ifrån alltid som skattefrihet är något positivt för skattesubjektet. Så är dock typiskt sett fallet om näringsidkarens kunder är konsumenter eller ej skattskyldiga näringsidkare.12 Detta medför att skattefrihet är typiskt positivt för t.ex. studieförbunden eller för sådana privata utbildningsinstitut vilkas kurser i stor utsträckning utnyttjas av privatpersoner. Skattefrihet blir därmed också positivt för det utbild­ ningsföretag som verkar som underentreprenör till dessa subjekt. Däremot är skattefrihet inte något typiskt positivt för sådana utbild­ ningsföretag som riktar sig till skattskyldiga näringsidkare, t.ex. med vida­ reutbildning för advokater eller skattekonsulter. Eftersom dessa subjekt själva normalt är skattskyldiga, har de ju möjlighet att i sin tur vältra över mervärdesskatten i nästa led. Mot denna bakgrund kan det aktuella undan­ taget för utbildning, med den terminologi jag använt i det föregående, varken karaktäriseras som en fördelsregel eller som en kringgåenderegel. Det är främst med följande rekvisit i 2:8 ML som gränsen dras mot det skattepliktiga området. För att skattefrihet skall vara för handen måste det först och främst röra sig om utbildning. Dessutom måste denna utbildning omsättas direkt till den som åtnjuter utbildningen av den som bedriver utbildningen.x3 Begreppet utbildning saknar legaldefinition men är föremål för en beskrivning i motiven: ”Vid gränsdragningen mot skattepliktiga konsulttjänster m.m., bör en utbildningstjänst anses föreligga endast om följande omständigheter är för handen. Tjänsten skall avse en undervisande och systematisk presentation av ett ämne. Detta ämne får inte ha en alltför allmän karaktär. De förhållan­ den som belyses får inte vara isolerade företeelser utan skall utgöra en inte­ grerad del av ett studieprogram. De som åtnjuter tjänsten skall delta aktivt i undervisningen för att erhålla en viss kompetensnivå.”14 “Prop. 1989/90:111 s. 110. 12 Se Mattsson 1993 s. 33ff. Jämför not 23. 131 ÄML, dvs. den lag som RSV Im 1991:2 formellt avser, skulle utbildningen tillhanda­ hållas direkt. 14Prop. 1989/90:111 s. 110. Föredraganden använder här i stort sett samma ord som utred­ ningen, jämför SOU 1989:35 del I s. 200. 324 Uttalandet är som synes tämligen vagt, men kompletteras i viss utsträck­ ning av mer konkreta kommentarer. Beträffande kravet på direkt omsätt­ ning/direkt tillhandahållande görs inga förtydligande uttalanden i propo­ sitionen. Syftet med den begränsning som kommer till uttryck i rekvisitet framgår dock, åtminstone delvis, av skatteutskottets betänkande. I sam­ band med att utskottet avstyrkte en motion innehållande förslag till ytter­ ligare utvidgning av skattefriheten, angavs befarade kontroll- och gräns- dragningsproblem som skäl.15 10.2 Allmänt om rekommendationerna Reformeringen av den indirekta beskattningen som bl.a. innebar att tjänster blev generellt skattepliktiga, trädde ikraft den 1 januari 1991. Härigenom infördes även undantaget beträffande utbildning i 8 § 2) res­ pektive 8 § anv.p. 4 ÄML. Den nu gällande ML trädde ikraft den 1 juli 1994. RSV:s rekommendationer på området (RSV Im 1991:2) utkom under 1991 och har sedan dess inte blivit föremål för några ändringar. 10.3 Utformningen av RSV Im 1991:2 RSV:s rekommendationer m.m. om undantag från skatteplikt för utbild­ ning omfattar sex sidor. Tekniken med rekommendationer markerade med indragen marginal och särskilda underrubriker, samt varvad med referattext, är densamma som i andra moderna rekommendationsproduk- ter. Det finns sammanlagt tio rekommendationer. Dessa är samtliga i storleksordningen ca 1/4 till 1/6 sida. Referattexten dominerar innehållet. I den nu aktuella produkten utgör referattexten knappt fyra av de sex sidorna eller ca 60%. RSV Im 1991:2 är disponerad enligt följande 1. Inledning. 2. Direkt tillhandahållande (innehåller 4 rekommendationer). 3. Definition av utbildning enligt ML (innehåller 6 rekommendationer) 4. Utbildning i samband med försäljning av vara eller annan tjänst. 5. Korrespondenskurser m.m. 6. Avdragsrätt för ingående skatt. 15SkU 1989/90:31 s. 111. Även SOU 1989:35 del I s. 199. 325 Referattexten utgör främst en genomgång av allmänna förutsättningar för rekommendationerna. Huvudsakligen rör det sig om en beskrivning av vad RSV tydligen uppfattar som gällande rätt, mot bakgrund av lagtexten och de uttalanden som gjorts i motiven. Följaktligen görs också ett antal hänvisningar till förarbeten. RSV hänvisar tämligen konsekvent till källan när man refererar ur t.ex. en proposition. Någon kritik kan inte riktas mot produkten i detta hänseende. Vidare dras åtskilliga i och för sig okontroversiella slutsatser av lagtextens lydelse, utan att hänvisning görs till lagrummet. Detta är dock bra, rekommendationerna avser ju bara två lagrum, och onödiga hänvisningar skulle bara göra texten tung och svårläst. I referattexten anges också allmänt hållna förutsättningar för de egent­ liga rekommendationerna. Dessa förutsättningar tar sig ibland formen av slutsatser som inte kan sägas följa direkt av lagtexten eller av någon annan traditionell rättskälla. Denna företeelse behandlas i nästföljande avsnitt. Beträffande rubriceringen och formen för publicering av produkten hänvisas till vad som sagts i denna fråga i det föregående.16 Eftersom produkten innehåller allmänna råd bör den publiceras i den särskilda serien RSV:s meddelanden. 10.4 Referattexten RSV Im 1991:2 är med sina sex sidor den minsta av de produkter jag tagit med i denna undersökning. Den cirka fyra sidor långa referattexten innehåller också i detta fall uttalanden eller slutsatser av betydelse för hur RSV uppfattar gällande rätt, vilka inte kan sägas följa direkt av lag­ texten, förarbeten och rättspraxis. De synpunkter som jag på grund härav uppmärksammat är följande.17 1. RSV:s tolkning av 8 § anv.p. 4 ÄML innebär bl.a. att utbildning som arbetsgivare köper till sin personal av exempelvis ett utbildningsinstitut, normalt är mervärdeskattepliktig om den är individuellt framtagen, spe- cialbeställd eller liknande. Däremot anser man att utbildning som arbets­ givare köper till sin personal är skattefri, om köpet innebär att de 16 Se 7.4. 17 Endast sådant som någorlunda tydligt framstår som RSV:s egna synpunkter, och som inte kan anses vara en klar följd av de traditionella rättskällorna har uppmärksammats. Denna ambition leder till vissa gränsdragningsproblem. Se t.ex. exemplen i referattexten i produktens avsnitt 3.2.2 (andra stycket av referattexten) och 3.2.3. 326 anställda får följa ”vanliga" kurser som t.ex. ett utbildningsinstitut erbju­ der marknaden.18 Utan att föregripa analysen av rekommendationerna i nästa avsnitt, kan sägas att det som enligt RSV avgör om utbildningstjänsten är skatte­ fri eller ej, i detta fall är om arbetsgivaren bedriver utbildningen ”i egen regi”. Om arbetsgivaren köpt utbildning åt sina anställda, men anses bedriva denna i egen regi, är utbildningstjänsten enligt RSV:s analys inte skattefri (dvs. omfattas inte av det aktuella undantaget). I den referattext som finns insprängd bland de rekommendationer där arbetsgivares utbildning av personalen behandlas, görs följande uttalande: ”En arbetsgivare som har individuella krav på utformningen av en utbild­ ning som skall genomföras för personalen har vanligen ett mer långtgående ansvar för utbildningen. Det kan i allmänhet uppfattas som att arbetsgivaren genomför utbildningen i egen regi.”19 Uttalandet utgör en del av ett resonemang som förs i de båda omkringlig­ gande rekommendationerna. Det är vagt och kan uppfattas på flera sätt. Uttalandet framstår härigenom som ett uttryck för hur RSV anser att man bör tolka reglerna. Det hör på grund härav inte hemma i referattexten, utan skulle hänförts till den rekommendation som följer omedelbart efter. Förekomsten av egna tolkningsförslag i såväl referattexten som i de egentliga rekommendationerna är förvillande för läsaren. Det är viktigt att det framgår av produkten vad som är allmänna råd, och vad som är välgrundade slutsatser om innehållet i gällande rätt.20 2. I lagtexten (8 § ÄML med anvisningar, respektive 3:8 ML) talas endast om undantag från skatteplikt för utbildning, utan att detta begrepp definieras. I förarbetena görs emellertid flera uttalanden i syfte att avgränsa begreppet utbildning från bl.a. ren information, och från sådana konsulttjänster som inte avses omfattas av skattefriheten. I stort sett hela produktens avsnitt 3.2 ägnas åt att referera vad som sägs i propositionen, till vilken även en komplett hänvisning lämnas. Avsnittet, som omfattar ungefär en tredjedels sida, avslutas emellertid med ett uttalande som inte har någon motsvarighet i förarbetena: 18 RSV:s tolkning av lagrummet kommer till uttryck i de rekommendationer som finns i produktens avsnitt 2.1 och 2.2. Den behandlas därför i detalj i nästa avsnitt där de egent­ liga rekommendationerna analyseras. l9RSVIm 1991:2 2.2. 20 En annan sak är att referattexten naturligtvis även innehåller meningar vars innehåll endast är ägnat att utgöra inledningar till rekommendationer, se t.ex. det andra stycket av referattexten i RSV Im 1991:2 2.1. 327 ”En omständighet som tyder på att fråga är om skattefri utbildning och inte information är att det föreligger ett lärare/elevförhållande.”21 22 Uttalandet kan kritiseras ur två synvinklar. För det första har det placerats i anslutning till ett referat av vad som sägs i propositionen, med påföljd att läsaren ges intrycket av att uttalandet härrör därifrån. Detta är natur­ ligtvis olämpligt. För det andra är uttalandet ett uttryck för hur RSV anser att reglerna bör tolkas. Det borde därför ha placerats i de egentliga rekommendationerna. Ur saklig synvinkel kan följande sägas. Uttrycket ”lärare/elevförhål­ lande” är mycket vagt och dess innebörd i normalt språkbruk varierar förmodligen. Dessutom kan naturligtvis utbildning bedrivas på olika sätt. Moderna pedagogiska metoder inskränker sig knappast till traditionell undervisning. Uttalandet förefaller ägnat att i första hand uppfatta det sistnämnda som utbildning. Detta är olämpligt, och uttalandet framstår mot denna bakgrund som olämpligt även till sitt innehåll. 10.5 Sammanfattning Referattexten i RSV Im 1991:2 innehåller huvudsakligen en beskrivning av RSV:s uppfattning av gällande rätt sådan denna kommer till uttryck i lagtext och förarbeten, samt inledningar till de egentliga rekommendatio- nerna.22 De två uttalanden som föranlett särskilda kommentarer under denna rubrik, har båda inneburit att RSV:s synpunkter med betydelse för tolk­ ningen av 8 § ML med anvisningar felaktigt placerats i referattexten. 10.6 De egentliga rekommendationerna I RSV Im 1991:2 finns sammanlagt tio rekommendationer. Liksom vid analyserna i de föregående kapitlen har jag identifierat de uttalanden som typiskt sett framstår som gynnande och skärpande.23 Några schabloner finns inte i RSV Im 1991:2. 21 RSV Im 1991:2. 22 Viss rättspraxis på området redovisas i 10.5. 23 Den indelning i gynnande respektive skärpande rekommendationsuttalanden som jag gjort i detta avsnitt vilar på förutsättningen att det typiskt sett är bra för ett företag om dess verksamhet inte är mervärdeskattepliktig. Detta är dock inte alltid fallet, jämför Mattsson 1993 s. 34. Jämför under 10.1 ovan. Syftet med indelningen här i gynnande m.fl. rekom­ mendationsuttalanden medger dock en prövning på detta sätt, jämför 6.2. 328 A. Dispositionen i denna analys skiljer sig på en punkt från den jag använt i de tre föregående kapitlen. I syfte att underlätta läsarens förstå­ else av min analys och argumentation avseende den enda gynnande rekommendation som finns i produkten, har jag valt att redovisa de skärpande uttalandena först.24 Några andra skillnader gentemot den hit­ tills använda granskningsmodellen föreligger inte. Antalet skärpande uttalanden i rekommendationerna är fem. Dessa är följande. 1-3. Undantaget från skatteplikt enligt ML för utbildning gällde enligt 8 § anv.p. 4 ÄML ”varor och tjänster som den som bedriver utbildningen direkt tillhandahåller den som åtnjuter denna”. Rekvisitet direkt tillhan­ dahållande motsvaras i den nu gällande ML av rekvisitet direkt omsätt­ ning, och detta innebär ingen förändring i sak.25 Kravet i lagtexten i ÄML på direkt tillhandahållande ägnas ett särskilt avsnitt i RSV Im 199L2.26 2D7etta avsnitt innehåller 4 rekommendationer av vilka 3 är skärpande. De kan sägas ge uttryck för samma tolkning av den aktuella anvisningspunkten varför jag funnit det lämpligt att behandla dem tillsammans. Innebörden av de tre uttalandena är att det endast är den som i formell mening är organisatör av utbildning, som kan meddela skattefri sådan. Denne formelle organisatör kallas i RSV Im 1991:2 för huvudmannen?1 De tre uttalanden i vilka denna tolkning kommer till uttryck har föl­ jande lydelse: ”För att tillgodose kravet på direkt tillhandahållande bör det inte anses till­ räckligt att undervisningen som sådan riktas direkt till eleven. Tillhandahål­ landet bör också ske från huvudmannen.”28 ”Även om den tjänst som underentreprenören tillhandahåller objektivt sett kan inrymmas under begreppet utbildning bör tjänsten inte anses som 24 Det gynnande rekommendationsuttalandet analyseras således under B nedan i detta avsnitt. Anledningen till ändringen i dispositionen är, att det enda gynnande rekommenda­ tionsuttalandet enligt min mening bygger på en felaktig tolkning som kommer till uttryck i några av produktens skärpande uttalanden. Förståelsen av min analys underlättas därför om dessa skärpande rekommendationsuttalanden behandlas först. Se vidare under B nedan. 25 Rekommendationerna om det äldre rekvisitet kan därför antas uttrycka RSV:s uppfatt­ ning om hur det nu gällande rekvisitet bör uppfattas. För detta talar också att RSV ännu inte vare sig upphävt eller ändrat sina rekommendationer. Eftersom RSV:s rekommenda­ tioner formellt avser ÄML refererar jag dock till rekvisitet direkt tillhandahållande i det följande. 26 RSV Im 1991:2 2. 27 Jämför prop. 1989/90/111 s. 111. 28 RSV Im 1991:2 2.1 (andra stycket i den första rekommendationen). 329 skattefri utbildning. Tjänsten får anses tillhandahållen indirekt, eftersom den tillhandahålls annan än den som utbildas, nämligen beställaren.”29 ”Utbildare som enligt kravspecifikation eller liknande från en beställare genomför en individuellt framtagen utbildning för beställarens personal bör inte anses tillhandahålla utbildningen direkt gentemot den som utbildas. Tjänsten bör därför inte hänföras till en skattefri utbildningstjänst.”30 Enligt lagtexten krävs för skattefrihet, att det är ”den som bedriver utbildningen” som tillhandahåller/omsätter den. RSV:s synpunkter är resultatet av ett möjligt sätt att tolka denna lydelse. Tolkningen kan sam­ manfattningsvis sägas innebära, att det endast är den formelle organisa­ tören av utbildningen som kan anses bedriva utbildningen. En annan, lika möjlig tolkning, av lagtexten, är naturligtvis att alla inblandade, inklusive sådana underentreprenörer som talas om i den andra av de cite­ rade uttalandena, tillsammans anses bedriva utbildningen. En tredje tolk­ ning är att endast de som faktiskt meddelar undervisning direkt till de som åtnjuter den, omsätter skattefria tjänster.31 Mot bakgrund av att RSV valt att tolka lagregeln på ett sätt som fram­ står som mindre fördelaktigt för ett betydande antal skattskyldiga än vad som varit möjligt med hänsyn till lagregelns normalspråkliga betydelse­ område, får de tre rekommendationsuttalandena anses som skärpande. Frågan om hur lagtextens krav på direkt tillhandahållande skall tolkas har fått litet, nästan inget, utrymme i förarbetena. Såväl i utredningen, som i propositionen och skatteutskottet ägnar man sig främst åt att preci­ sera innebörden av begreppet utbildning. Dessutom ägnas en del utrym­ me åt vissa speciella frågor. RSV har inget uttryckligt stöd i förarbetena för sin tolkning av kravet 29 RSV Im 1991:2 2.1 (den andra rekommendationen). Med underentreprenör avser man enligt den referattext som föregår rekommendationen, ”utomstående utbildare eller kon­ sulter”. 30 RSV Im 1991:2 2.2 (första stycket i den andra rekommendationen). 31 En fråga som underligt nog inte behandlas uttryckligen i RSV:s rekommendationer är hur man skall göra med ”blandad utbildning”. Anta t.ex. att ett utbildningsinstitut erbjuder såväl enskilda som företag omfattande utbildningsprogram som sträcker sig över en eller flera terminer, avseende t.ex. företagsekonomi. Deltagarna som huvudsakligen är privat­ personer betalar avsevärda belopp i kursavgifter. En del av undervisningen ombesörjs av anställd personal, medan viss undervisning meddelas av universitetslärare som har detta som extraknäck i bolagsform. En möjlig tolkning av 8 § anv.p. 4 ML, om än föga ända­ målsenlig, skulle här kunna medföra att de som deltog i den privata ekonomutbildningen tvingades betala två olika avgifter, en som inte var belastad med mervärdeskatt eftersom den avsåg kursmoment med anställda lärare, och en avgiftsdel där mervärdeskatt lagts på. Anledningen till denna uppdelning skulle vara att den som enligt RSV:s terminologi är huvudman för utbildningen, endast administrerar de kursmoment där undervisningen ombesörjs av externa lärarkrafter. 330 på direkt tillhandahållande. Det enda konkreta uttalandet om hur första stycket är avsett att tillämpas återfinns i specialmotiveringen, och avser försäljning av mat i anslutning till utbildning.32 De citerade rekommendationerna utgör i praktiken uttolkningar av vad som sagts i förarbetena.33 Det är enligt min åsikt olämpligt att tolka för- arbetsuttalanden på ett sätt som inte har entydigt stöd i lagtext.34 I före­ liggande fall finns det flera rimliga sätt att uppfatta lagtextens lydelse. I rättspraxis har frågan om skatteplikt för underentreprenörers utbild­ ning varit föremål för prövning i RA 1992 not 529. I förhandsbeskedet befanns viss utbildning som gavs av fysisk näringsidkare vara skattsplik- tig, när annat subjekt var den egentlige organisatören av kurserna. Den rättspraxis som hittills tillkommit ifråga om utbildning ger således visst stöd åt RSV:s uppfattning, men kan enligt min åsikt inte anses på ett till­ räckligt tydligt sätt klargöra rättsläget.35 Rättsfallanalys måste utföras med stor försiktighet. Det rör sig här om ett avgörande med mycket kortfattad motivering, och räckvidden av det i och för sig tämligen klara avgörandet är tveksam. Det kan i och för sig konstateras att undantaget för skatteplikt bara gäller för den i vars regi utbildningen bedrivs. Detta sägs nämligen uttryckligen i motiveringen. Den bedömda situationen företedde emellertid flera särdrag gentemot vad som gäller på andra områden i utbildningsbranschen. Dessa är bl.a. följande. Samtliga de frågor som besvarades i förhandsbeskedet gällde viss utbildning som riktades mot personer med anställning hos eller anknyt­ ning till, den som ansågs bedriva utbildningen. Skatterättsnämnden, i vars beslut RR instämde, poängterade särskilt att näringsidkaren skulle svara för ”vissa delmoment” i yrkestutbildning för försäkringsanställda och fann att undantaget för utbildning inte var tillämpligt. Det måste understrykas att förhållandena för t.ex. jämbördiga samver­ kande utbildningsföretag, vilka riktar sig direkt till konsumenter, är mycket annorlunda den situation som var föremål för prövning i RA 1992 not 529. Även om avgörandet är tydligt nog kan de principer som kommer till uttryck i motiveringen inte utan vidare sägas vara tillämpliga 32 Därvid konstateras att kost till de som åtnjuter utbildningen omfattas av skattefriheten. Beträffande kost till lärare m.fl. konstateras därefter: Av första stycket i anvisningarna följer att undantaget inte omfattar tillhandahållande av kost åt anställd personal, t.ex. lärare och yrkesbefäl.” Se prop. 1989/90:111 s. 192. 33 Prop. 1989:90:111 s. 109-111 och 192. 34Se Bergström, 1990 s. 203. 35 För annan uppfattning, se Kleerup i SN 1993 s. 378f. Viss tveksamhet om rättsläget har uttryckts i Forssén 1994 s. 164. Han synes ändock komma till samma slutsats som Kleerup. 331 i sistnämnda fall. Rättspraxis kan mot bakgrund av det sagda inte anses ge entydigt stöd åt den kategoriska uppfattning som kommer till uttryck i de nu aktuella rekommendationerna. I sammanhanget kan påpekas att de principer som kommer till uttryck i rättspraxis på ett annat skattefritt område inte underlättar bedömningen. I RA 1993 ref 13 behandlades undantaget från skatteplikt i 8 § anv.p. 1 ML för vårdtjänster. I målet fann RR att undantaget för vårdtjänster var tillämpligt även för underentreprenörer.36 Ett regeringsråd var skiljaktigt, bl.a. med hänvisning till utgången i RA 1992 not 529.37 Det anförda reser två frågor som skall behandlas nu. Den första frågan rör det principiella bruket av förarbeten som rättskälla. Min uppfattning i denna fråga föranleder mig därefter att ta ställning i sak såvitt gäller undantaget för utbildning. Jag har tidigare i avhandlingen hävdat uppfattningen att RSV bör använda förarbeten på samma sätt som RR. I just denna fråga är det natur­ ligvis omöjligt att göra någon säker prognos om i vilken utsträckning RR skulle inlåta sig på tolkning av uttalanden i förarbetena om betydelsen av kravet på direkt tillhandahållande/direkt omsättning. Det är dock helt klart att RR ingalunda okritiskt anammar oklara motivuttalanden.38 Lagstiftarens krav på direkt tillhandahållande/direkt omsättning är oklart, eftersom entydig och tydlig hjälp i detaljfrågan inte kan hämtas ur rättskällorna motiv och praxis.39 Det är olämpligt att som RSV försöka tolka enskildheter i de oklara förarbetsuttalandena. I fall som detta bör man utgå från lagtexten och fråga sig vilken tolkning som är mest sakligt motiverad, och som på ett så neutralt sätt som möjligt låter sig förenas med den vaga lagtexten. Detta innebär inte att alla motivuttalanden om de aktuella reglerna är oanvändbara. Rekommendationerna bör enligt min åsikt formuleras med utgångspunkt i det övergripande syftet med den avgränsning av skattefriheten som gjorts i lagtexten, och inte i otyd­ liga formuleringar om detaljfrågor. Det övergripande syftet framgår av följande uttalande i den allmänna motiveringen: 36 Frågan har därefter kommit att regleras i en särskild anvisningspunkt, se 8 § anv.p. 12 AML (SFS 1992:190). Undantaget har i 3:4 ML givits motsvarande generella omfattning som blev följden av att att nämnda anvisningspunkt infördes i ÄML. 37 Frågan har även behandlats av Skatterättsnämnden i några ej överklagade förhandsbe­ sked, för en kortfattad redogörelse se von Oelreich i SN 1994 s. 269ff. 38 Se 4.10. 39 Att RSV:s uppfattning om hur lagtexten skall tolkas delas av utredningen om en teknisk översyn av mervärdeskattelagen, se SOU 1992:6 s. 138ff, där förslag lämnades som inne­ bär att skattefriheten som huvudregel omfattar även underentreprenörstjänster, kan inte ändra detta. Utredningen låg ju inte själv bakom den rättsregel som tolkas. Jämför även SOU 1992:121 s. 33f. 332 ”Skattefriheten bör inte ges en sådan omfattning att den blir en konkurrens­ fördel gentemot sådana subjekt som enbart bedriver skattepliktig verksam­ het.”40 Föredraganden tycks här avse tillhandahållandet av varor och tjänster vilka, om de inte tillhandahållits i samband med utbildning, skulle varit skattepliktiga, t.ex. kost till lärare eller alster som elever tillverkat för försäljning på marknaden (jämför nästföregående citat). Skattefrihet för sådan omsättning skulle utan tvekan verkat konkurrenssnedvridande med avseende på de företag som omsatt likadana produkter.41 RSV:s snäva tolkning av kravet på direkt tillhandahållande är ägnad att snedvrida konkurrensen på utbildningsmarknaden.42 Statsmakterna har skapat nya system för fördelning av statsbidrag till offentliga och pri­ vata skolor. Inrättandet av de senare synes snarast uppmuntras av staten. De har alltmer kommit att gå under benämningen friskolor, vilket synes markera en förändrad inställning till utbildning i privat regi från det all­ männas sida. En strikt tillämpning av RSV:s rekommendationer innebär att sådan utbildning, för att vara skattefri, måste placeras inom ramen för ett enda rättssubjekt, och att andra organisationsformer, t.ex. samarbete mellan olika utbildningsföretag, motverkas.43 Detta är ägnat att sned­ vrida konkurrensen till fördel för de skolor som drivs i det allmännas regi, och viss mån sannolikt även till förmån för de större, resursstarka, privata utbildningsorganisationerna.44 Tillämpning av de aktuella rekommendationerna strider dessutom mot neutralitetsprincipen. Denna princip, som bl.a. kan sägas innebära att näringslivets organisationsformer inte skall betingas av diversifierade skatteregler, äger relevans även på mervärdeskatteområdet.45 Lagtextens lydelse står inte i strid med RSV:s uppfattning, men denna är inte heller nödvändigtvis den närmast till hands liggande tolkningen. I 40 Prop. 1989/90:111 s. 110. Man strävar här efter s.k. konkurrensneutralitet. Se vidare om detta begrepp i Melz 1990 s. 73. 41 Ifråga om läromedel framstår skattefriheten för varor som utbildaren erbjuder, som en stark konkurrensfördel gentemot bokhandlarna, för vilka ju skatteplikt gäller. 42 Jämför beträffande vårdområdet SOU 1992:121 s. 33. 43 Det bör dock framhållas att ideella föreningar under vissa förutsättningar kan undantas från skattskyldighet generellt, samt att skattskyldighet förutsätter att verksamheten bedrivs yrkesmässigt. 44 Det är också ägnat att verka konkurrenssnedvridande till fördel för större utbildningsfö­ retag när RSV i en annan av sina rekommendationer föreslår att man gör visst undantag från den snäva tolkning som verket förordar i de nu aktuella rekommendationerna. Jag avser här det gynnande rekommendationsuttalande som kommenteras nedan i detta avsnitt under B. 45 Neutralitetsfrågor har ända sedan skatten infördes ansetts ha stor betydelse på mervär­ deskatteområdet, se Melz 1990 s. 67ff samt Westberg, B 1994 s. 89ff. 333 min argumentation har jag pekat på principiella uttalanden i förarbetena om de aktuella reglernas åsyftade funktion. Denna typ av motivuttalan­ den bör ges försteg framför otydliga formuleringar i detaljfrågor. De kon- kurrenssnedvridande effekter jag pekat på är konkreta, och utgör hand­ fasta, och enligt min mening avgörande, argument för uppfattningen att de nu aktuella rekommendationerna bör strykas eller ändras så att dessa effekter i fortsättningen uteblir. Avslutningsvis bör framhållas att de aktuella tolkningsfrågorna är svåra. Rekommendationerna framstår endast som skärpande vid en jäm­ förelse med andra möjliga tolkningar inom betydelseområdet, varför det inte kan anses strida mot legalitetsprincipen om de tillämpas enligt sin lydelse. Framtida rättspraxis kan mycket väl komma att ge RSV helt rätt. Det skall dock understrykas att den principiella kritik mot RSV:s förar- betsanvändning som anförts ovan, äger relevans oavsett vad framtida avgöranden från RR kommer att innebära. 4. Enligt 8 § 2) ÄML undantogs utbildning från skatteplikt. Motsvarande bestämmelse återfinns numera i 3:8 ML. Inte i något av lagrummen sägs vad som skall omfattas av begreppet utbildning. Till skillnad från vad som visade sig vara fallet med rekvisitet direkt tillhandahållande, görs emellertid ifråga om utbildningsbegreppets innehåll omfattande precise­ ringar i förarbetena. Det är dessa preciseringar som sedan blir föremål för RSV:s rekommendationer.46 RSV:s produkt är disponerad så, att olika uttalanden i förarbetena utgör underrubriker för de olika rekommendationer där förarbetsuttalan- dena utvecklas.47 RSV:s rekommendationer beträffande begreppet utbild­ ning kan huvudsakligen sägas utgöra uttolkningar av vad som sägs i främst propositionen.48 Flertalet rekommendationsuttalanden på detta område är tämligen vaga, och jag återkommer till dem nedan under punkt C. En av rekom­ mendationerna i avsnittet om utbildning innehåller dock uttalanden, vilka i förhållande till såväl lagtexten som förarbetena, framstår som skärpande. I propositionen framhålls nämligen att det för att skattefri utbildning skall anses föreligga, bl.a. måste röra sig om ”undervisande och systema- 46 Begreppet utbildning preciserades inte heller i förslaget till ny mervärdesskattelag, se SOU 1992:6 del I s. 138. Innebörden av begreppet har emellertid prövats av RR in casu i förhandsbeskedet RÅ 1992 not 544. I målet fann RR att viss verksamhet som bedrivs i regi av Vikt-Väktarna AB inte omfattades av utbildningsbegreppet. Jämför RÅ 1992 not 543 och 556 där begreppets innebörd också prövades. 47 Detta kan sägas gälla hela avsnitt 3 i RSV Im 1991:2. 48 Prop. 1989/90:111 s. 110. Observera dock att uttalandena om utbildningsbegreppet huvudsakligen är ett referat av vad som anförts av utredningen, se SOU 1989:35 s. 200. 334 tisk presentation av ett visst ämne”. Enligt RSV:s rekommendationer innebär detta att bl.a. ”föreläsningsserier” faller utanför det skattefria området.49 Man antyder vidare att bl.a. föreläsningsserier karaktäriseras av översiktlighet m.m., samt att det vanligen är fråga om ”s.k. envägs- kommunikation, även om tillfälle ges att ställa frågor”. Rekommendationsuttalandet kan kritiseras ur saklig såväl som ur prin­ cipiell synvinkel. För det första innebär det faktum att man som pedago­ gisk metod använder föreläsningar, inte automatiskt att innehållet blir allmänt eller översiktligt. Synpunkten om ”envägskommunikation” för­ stärker intrycket av att man från RSV:s sida anser det befogat att kräva tillämpning av viss pedagogik. På t.ex. universiteten ges emellertid ofta mycket specialiserade såväl som kvalificerade kurser i form av föreläs­ ningsserier. Eftersom en del sådana kurser är tillgängliga för allmänhet eller företag, utan sedvanligt ansökningsförfarande men mot avgift, blir deras karaktär av undervisning extra viktig att understryka. RSV:s rekommendation framstår i denna del som omotiverad och direkt osaklig. För det andra kan anföras följande. Det torde knappast vara så att RSV med sitt uttalande vill hävda att sådana universitetskurser som jag nyss nämnde, inte bör hänföras till undervisning. Möjligen har man haft andra sorters föreläsningsserier i tankarna. Rekommendationerna kan emeller­ tid enligt sin lydelse mycket väl anses omfatta även sådana universitets­ kurser. Risken för att rekommendationerna missförstås är stor. Även om RSV alltså delar uppfattningen att universitetskurser av det slag jag beskrev ovan bör omfattas av utbildningsbegreppet, visar det här diskute­ rade problemet på behovet av noggrann kontroll av ordval, exempel m.m., i samband med konstruktion av rekommendationer. Det generellt utformade rekommendationsuttalandet avseende föreläs­ ningsserier är en reduktion som inte låter sig förenas med lagtexten. Till- lämpningen kan därför komma i konflikt med legalitetsprincipen. Detta är skäl för att genast omarbeta uttalandet. Det grundläggande felet med det aktuella rekommendationsuttalandet är enligt min mening att RSV i den nu aktuella frågan uttalar sig alltför allmänt och generellt. Man försöker tydligen konstruera formuleringar, mot vilka alla undervisningsliknande företeelser skall kunna prövas. Detta är olämpligt. I propositionen anges bl.a., att det för att utbildning skall föreligga bör krävas, att det rör sig om ”undervisande och systema­ tisk presentation av ett visst ämne”. Detta uttalande bör inte generaliseras ytterligare. RSV är inne på rätt väg när man i det aktuella rekommenda- tionsuttalandets första mening använder konkreta exempel, låt vara att det ena exemplet, föreläsningsserier, är olyckligt. Återstoden av rekom- 49RSV Im 1991:2 3.2.1. 335 mendationen ägnas åt slutsatser om bl.a. envägskommunikation, vilka dels lätt kan missuppfattas, och vilka dessutom är så vaga att de knappast blir till någon hjälp alls. Inför författandet av en rekommendation, bör man naturligtvis nog­ grant överväga vilken utformning denna skall ges. Man bör särskilt efter­ sträva att rekommendationerna ges en utformning som medför att de inte behöver tolkas. Rekommendationer som måste tolkas kan härigenom sägas motverka sitt eget syfte. 5. Enligt uttalanden i förarbetena omfattar undantaget för utbildning inte konsulttjänster.50 RSV har med anledning härav lämnat en rekommenda­ tion med följande lydelse: "En tjänst som har inslag av utbildning men som är anpassad till en föränd­ ring av ett företag eller annan organisation eller som innebär att utbild­ ningen kombineras med någon form av problemlösning inom organisatio­ nen bör inte anses utgöra en skattefri utbildningstjänst."51 Tillämpning av rekommendationen innebär att vad som faktiskt delvis utgör undervisning, ändå kan komma att betraktas som skattepliktigt om endera av två förutsättningar är uppfyllda: a) utbildningstjänsten är anpassad till en förändring av en organisation eller b) utbildningstjänsten är kombinerad med viss problemlösning inom orga­ nisationen. Enligt lagtexten är utbildning skattefri, men RSV menar att viss utbild­ ning ändå inte skall omfattas av regeln. Denna reduktion i förhållande till de språkliga betydelseområdet ger rekommendationsuttalandet en skärp­ ande karaktär. Det framgår av underavsnittets rubrik, samt av den referattext som föregår den aktuella rekommendationen, att den syftar till att fånga upp de konsulttjänster som enligt uttalanden i förarbetena inte är avsedda att omfattas av utbildningsbegreppet. Härav följer att rekommendationen med hänsyn till lagstiftarens syfte sannolikt är sakligt motiverad. Det måste dock framhållas att motivuttalandet om att konsulttjänster inte skulle omfattas av undantaget för utbildning, inte har något stöd i lagtex­ ten. Med hänsyn härtill är det inte troligt att RR skulle beakta det om andra omständigheter talade däremot.52 50 Prop. 1989/90:111 s. 110. 51 RSV Im 1991:2 3.3. 52 Jämför vad som sagts om RR:s förarbetsanvändning i 4.10. 336 Även om det aktuella rekommendationsuttalandet låter sig förenas med motiven inbjuder det emellertid till tolkningsproblem, och kan enligt sin lydelse mycket väl komma att anses omfatta undervisnings- tjänster som, åtminstone enligt den uppfattning jag framfört under A 1-3 ovan, borde anses som skattefria. Som exempel på detta kan nämnas att ett företags administrativa rutiner datoriseras och att viss personal med anledning härav utbildas av en dataexpert.53 Utbildningen kan då mycket väl tänkas vara ”anpassad” till förändringen av företaget.54 Utformningen av rekommendationen kan leda till att skatt tas ut i strid med legalitetsprincipen. Det aktuella rekommendationsuttalandet bör med anledning härav ändras. B. Vid genomgången av rekommendationerna i RSV Im 1991:2 har jag funnit ett uttalande som typiskt sett framstår som gynnande. Detta rekommendationsuttalande bygger emellertid på den tolkning av rekvisi- tet direkt tillhandahållande som RSV givit uttryck för.55 Som tidigare framgått anser jag att RSV:s snäva tolkning därvidlag saknar tillräckligt stöd i såväl lagtextens lydelse som i förarbetena, och att tolkningen, sedd mot bakgrund av det övergripande syftet med de bakomliggande lagreg­ lerna, är olämplig. Eftersom det nu aktuella rekommendationsuttalandets gynnande karaktär kan sägas vara beroende av att RSV:s tolkning är riktig, är det med den terminologi jag använt i det föregående, fråga om ett subjektivt gynnande rekommendationsuttalande.56 Det första stycket i den nu aktuella rekommendationen har följande lydelse: ”Utbildare som genom ett öppet anmälnings- eller antagningsförfarande inbjuder till deltagande i självständigt bedriven utbildning bör anses tillhan­ dahålla utbildningen direkt gentemot den som åtnjuter den. Det bör gälla även om en arbetsgivare låter anställd personal genomgå sådan utbildning.”57 Utan den sista meningen i uttalandet skulle RSV:s tolkning av kravet på direkt tillhandahållande medföra att en arbetsgivare som skickar sin 53 Jämför dock 3:8 3 st. ML (8 § anv.p. 4 2 st. ÄML). 54 Enligt RSV:s mening (se A 1-3 ovan) rör det sig då emellertid om utbildningstjänster som köps in från ett annat subjekt med påföljd att direkt tillhandahållande inte föreligger. Detta påpekas också i den referattext som följer direkt på den nu aktuella rekommendatio­ nen. Men man kan då fråga sig vilken nytta denna rekommendation är tänkt att göra. Med tillämpning av det synsätt som RSV tillämpar avseende rekvisitet direkt tillhandahållande förefaller den meningslös. 55 Se A 1-3 ovan i detta avsnitt. 56 Se härom även 6.2. 57 RSV Im 1991:2 2.2 (det första stycket i den första rekommendationen). 337 anställde på t.ex. specialiserad datautbildning vid ett utbildningsinstitut, anses ha avsagt sig huvudmannaskapet. Förekomsten av ett avtal mellan arbetsgivaren och skolan avseende utbildning av den anställde skulle innebära att denna utbildning tillhandahölls den anställde indirekt. Tjäns­ ten skulle därmed vara skattepliktig. Rekommendationsuttalandet kan med hänsyn till det anförda karaktäriseras som subjektivt gynnande. Min uppfattning i sak följer av vad jag tidigare anfört. Rekvisitet direkt tillhandahållande bör inte inte ges en så snäv innebörd som RSV gör gällande. Redan lagtextens lydelse och det övergripande syfte som kommit till uttryck i förarbetena bör resultera i att kravet på direkt till­ handahållande anses uppfyllt i det fall som beskrivs i rekommendation­ suttalandet. Uttalandet är därför enligt min mening obehövligt. C. Beträffande innebörden av begreppet utbildning i 8 § ÄML görs flera uttalanden i förarbetena. Bland annat anförs i fråga om gränsdragningen gentemot skattepliktiga konsulttjänster, att utbildning bör anses före­ ligga, endast om de förhållanden som belyses inte är isolerade företeelser utan utgör en integrerad del av ett studieprogram. Vidare förutsätts bl.a. att deltagarna deltar aktivt för att erhålla en viss kompetensnivå.58 De fyra rekommendationer som RSV lämnar i syfte att utveckla utta­ landena i propositionen, är tämligen vaga.59 De kan inte sägas innehålla något som med den i undersökningen använda terminologin, är ägnat att verka gynnande eller skärpande. De utgör emellertid huvudsakligen exemplifieringar, som sannolikt kan underlätta bedömningen i en del fall. Samtidigt är uttalandena som sagt vaga, och i hög grad präglade av RSV:s ambition att konstruera rekommendationer som är så allmängil­ tiga, att flertalet situationer kan prövas mot dem. I viss utsträckning skall dessutom framhållas att det som sägs, i syn­ nerhet mot bakgrund av allmänt språkbruk, borde anses som självklart och inte behöva ”rekommenderas fram”.60 Vissa bevisfrågor behandlas också, men knappast på ett sådant sätt att läsaren ges intrycket av att något slags legal bevisprövning föreslås gälla. Däremot saknas i ett av de uttalanden som avses här, ordet ”bör”.61 58 Prop. 1989/90:111 s. 110. 59RSV Im 1991:2 3.2.2 (två rekommendationer), 3.2.3 (en rekommendation) och 3.2.4 (en rekommendation). 60 Detta gäller i synnerhet rekommendationen om aktivt deltagande i produktens avsnitt 3.2.3. 61 RSV Im 1991:2 3.2.4 2 st. 338 10.7 Sammanfattning Sammanfattningsvis kan konstateras att de egentliga rekommendatio­ nerna i RSV Im 1991:2 innehåller ett uttalande som typiskt sett kan anses gynnande för ett förhållandevis stort antal skattskyldiga.62 Uttalandet framstår dock endast som gynnande om man accepterar RSV:s tolkning av rekvisitet direkt tillhandahållande i 8 § anv.p. 4 1 st. ÄML. Detta krav motsvaras av rekvisitet direkt omsättning i 3:8 2 st. ML.63 I produkten har vidare identifierats 5 stycken rekommendationsuttalanden av skärp­ ande karaktär. Enligt min mening vilar de skärpande rekommendationsuttalandena A 1-3 samt den gynnande B, på en alltför restriktiv tolkning av 8 § anv.p. 4 st. 1 ÄML. Det krav som ställs i lagtexten på direkt tillhandahållande av utbildning för att denna skall vara skattefri, har i RSV:s tappning fått en för snäv innebörd. Båda de skärpande rekommendationsuttalandena A 4 och A 5 innehål­ ler tolkning av vissa uttalanden i förarbetena rörande innebörden av begreppet utbildning.641 sak kan invändas att dessa tolkningar innehåller misslyckade formuleringar som är ägnade att missförstås, åtminstone av läsare som inte är experter på skatterätt. Undersökningen visar att tillämpning av dessa båda rekommendation­ suttalanden kan komma att stå i strid med legalitetsprincipen. Ur princi­ piell synvinkel kan också anmärkas att de aktuella rekommendationerna är utformade på ett sådant sätt att de själva behöver tolkas. Resultatet kan bli att skattemyndigheter och enskilda blir tvungna att tolka RSV:s rekommendationer, vilka i sin tur utgör tolkningar av uttalanden i propo­ sitionen. Detta är enligt min uppfattning mycket olämpligt. De återstående fyra rekommendationerna innehåller vaga uttalanden som inte kan kategoriseras som gynnande, skärpande etc. Dessa vaga uttalanden utgör dock i flera fall användbar exemplifiering. 62 Uttalandet innebär att utbildning som arbetgivare bekostar för sina anställda under vissa förutsättningar bör vara skattefri. 63 Jag vill återigen understryka att indelningen i kategorierna gynnande, skärpande, scha­ bloner samt neutrala, inte får ses som uteslutande mekanisk och exakt. Rekommendation­ suttalandena kan naturligtvis uppfattas på olika sätt av olika personer och vissa uttalanden kan förefalla skärpande eller gynnande t.ex. mot bakgrund av den egna situationen. Som skärpande eller gynnande har jag dock endast klassificerat sådana uttalanden som för ett förhållandevis stort antal skattskyldiga typiskt sett kan antas framstå som sådana. 64 Det rör sig här främst om föresläsningsserier respektive konsulttjänster. 339 10.8 Förekomsten av argument Liksom ifråga om de andra RSV-produkter som granskats i denna under­ sökning kan konstateras att argument förekommer mycket sparsamt i RSV Im 1991:2. Referattexten saknar i princip helt argument, även om hänvisningarna till förarbeten åtminstone till en del kan sägas ha en argu­ menterande funktion, dels som stöd för de slutsatser om gällande rätt som dras i referattexten, och dels som föregivna anledningar att lämna de egentliga rekommendationerna. Några av de egentliga rekommendationerna är uppbyggda som argu­ menterande resonemang. I princip anger man först det man anser bör gälla, dvs. själva rekommendationen, som behandlar rättsfakta. Därefter anges rättsföljden, t.ex. om en skattepliktig eller skattefri tjänst förelig­ ger. Skrivsättet får bl.a. sägas ha medfört att det är lätt för läsaren att begripa hur RSV resonerat när man tolkat rekvisitet direkt tillhandahål­ lande i 8 § anv.p. 4 ML. Avslutningsvis skall även framhållas att flertalet rekommendationer i RSV Im 1991:2 formulerats så, att ordet ”bör” använts. Detta markerar deras rättsliga status och är ägnat att förebygga missförstånd, särskilt bland de skattskyldiga vilka kanske inte alltid är medvetna om rekom­ mendationernas oförbindande karaktär. 10.9 Retroaktivitet RSV Im 1991:2 är i likhet med de andra granskade produkterna avsedd att tillämpas retroaktivt.65 Produkten kom, enligt uppgift på dess första sida, från trycket den 18 juni 1991. På dess sista sida anges att den tilläm­ pas från och med den 1 januari 1991. De två skärpande rekommendationsuttalandena A 4-5 är av sådan karaktär att de skulle kunnat resultera i otillåten retroaktivitet, om de utgjort föreskrifter i RF:s mening.66 Förbudet innebär att skatt inte får uttagas i vidare mån än som följer av föreskrift, som gällde när den omständighet inträffade som utlöste skatt- eller avgiftsskyldigheten. Antag t.ex. att en föreläsningsserie i t.ex. avancerad juridik hållits vid ett privat utbildningsinstitut under de första månaderna av 1991. Samtliga inblandade har med ledning av då gällande mervärdesskattebestämmel- ser utgått från att det rört sig om mervärdesskattebefriad utbildning. 65 Principiella frågor rörande retroaktivitet och tillämpning av författningar i tiden har behandlats ovan, särskilt under 4.15. 66 Uttalandena behandlar utbildningsbegreppet. 340 Sedan RSV:s rekommendationer utkommit i juni vänder sig skatte­ myndigheten till utbildningsinstitutet, och begär att få inbetalt den mer­ värdesskatt som enligt ÄML belöper på kursavgifterna. Som skäl åbero­ pas RSV:s rekommendationsuttalande om att föreläsningsserier bör falla utanför undantagets ram.67 Skattskyldigheten har utlösts i och med omsättningen av utbildningstjänsterna, och innan rekommendationerna utkommit. Retroaktivitet av förbjudet slag skulle därmed varit för han­ den, om det rört sig om bindande regler. 10.10 Sammanfattande kommentar Den bakomliggande lagregel som ligger till grund för RSV Im 1991:2 är 8 § anv.p. 4 ÄML. Bestämmelsen motsvaras av 3:8 i den 1994 införda ML. Någon ändring i sak av betydelse för RSV Im 1991:2 innebar inte den nya lagen, och rekommendationerna är fortfarande relevanta. Det är dock angeläget att RSV uppdaterar sitt material, så att det formellt kom­ mer att avse gällande lagregler. Beträffande referattexten kan sägas följande. I några fall görs här utta­ landen vilka på grund av sin normativa karaktär borde ha placerats i rekommendationer, men detta är undantag och referattexten kan i övrigt sägas fylla en tämligen okontroversiell roll som ”inledare” till de egent­ liga rekommendationerna. Detta sker huvudsakligen genom att de förar- betsuttalanden och andra företeelser redovisas, som enligt RSV föranle­ der lämnandet av rekommendationer. Även om den begränsade samman­ blandningen mellan det normativa och det deskriptiva framstår som enstaka olycksfall i arbetet, är det ändå angeläget att rättelse görs. Läsa­ ren måste kunna vara säker på, att det hon läser är en i allt väsentligt okontroversiell redogörelse för gällande rätt, eller RSV:s synpunkter i frågor där ett klart rättsläge egentligen saknas. Produktens mest innehållsrika delar behandlar de förutsättningar som enligt lagtexten krävs för att skattefri undervisning skall föreligga. Rekommendationerna berör därvid främst rekvisiten direkt tillhandahål­ lande och undervisning. Ordet ”bör” används tämligen konsekvent (några undantag finns) i RSV Im 1991:2. Undantagen framstår här som olycksfall i arbetet. Enligt min åsikt har man emellertid gjort en olämplig tolkning av rekvisitet direkt tillhandahållande. De rekommendationer som behandlar 67 Se 10.5 punkt A 4. Det bör framhållas att tillämpning av det aktuella rekommendations- uttalandet enligt min uppfattning är otillåten redan av hänsyn till legalitetsprincipen, om det medför att med skatt tas ut än vad som annars skulle blivit fallet. 341 detta bör enligt min mening strykas ur produkten. Det bör särskilt påtalas att RSV vid utformningen av rekommendationerna använt sig av moti­ ven på ett sätt som är olämpligt. En grundprincip för RSV:s förarbetsanvändning bör vara att man strä­ var efter att använda och beakta motiven på samma sätt som RR gör i sin dömande verksamhet. Först på detta sätt uppnår rekommendationerna den säkerhet och den legitimitet, som krävs för att de skall uppfylla sitt syfte, dvs. att verka för en enhetlig praxis och riktig beskattning. Detta bör dock inte innebära att RSV inlåter sig på tolkning av vaga och kanske motsägelsefulla förarbetsuttalanden, även om RR någon gång undantags­ vis skulle ägna sig åt detta. RR har nämligen också i praxis gjort klart, att förarbeten bör vara av viss kvalitet, och ha visst objektivt stöd, för att de skall kunna beaktas. Rekommendationerna i RSV Im 1991:2 bygger i hög grad på tolkningar av vaga motivuttalanden, vilka med hänvisning till det anförda, får anses principiellt olämpliga. Tyvärr har även rekommendationerna åtminstone delvis konstruerats på ett sådant vagt sätt att de själva reser tolkningsproblem. Detta blir för mycket tolkning. Det saknas förutsättningar inom ramen för traditionell juridisk metod att tolka rekommendationer. RSV bör sträva efter att for­ mulera sina rekommendationer på ett så konkret sätt som möjligt. Häri­ genom tjänar de bäst sitt syfte. Ifråga om de olika grupperna av rekommendationsuttalanden skall sär­ skilt poängteras att det återigen är de skärpande uttalandena som är de mest problematiska. Tillämpningen av dessa riskerar att komma i kon­ flikt med legalitetsprincipen. Avslutningsvis skall också framhållas att rekommendationerna i RSV Im 1991:2 är tänkta att kunna tillämpas retroaktivt. På grund härav, och då vissa uttalanden givits en utformning som kan vara betungande för vissa skattskyldiga, skulle deras tillämpning kunnat stå i strid med förbu­ det i 2:10 2 st. RF mot viss retroaktiv skattelagstiftning, om de utgjort föreskrifter i stället för allmänna råd. 342 11 RSV: s rekommendationer m.m. om tillämpningen av bestämmel­ serna om skattetillägg och för­ seningsavgift (RSV Dt 1992:7)1 11.1 Lagregler Bestämmelserna om skattetillägg och förseningavgift infördes 1972 och kom då att utgöra ett nytt påföljdssystem avseende överträdelser av skat­ terättens regler.2 Vid samma tid reformerades även skattebrottsreglerna, genom att skattebrottslagen (1971:69) ersatte den äldre skattestrafflagen. Systemet utformades så, att de lagöverträdelser som ansågs särskilt straffvärda kom att beivras med skattebrottslagen, medan övriga felaktig­ heter normalt förutsattes komma att träffas av de administrativa sanktio­ nerna skattetillägg och förseningsavgift. Det ena uteslöt dock inte det andra. De adminstrativa respektive straffrättsliga sanktionsreglerna till- lämpades, och tillämpas fortfarande, parallellt. Detta innebär att t.ex. skattetillägg och ansvar enligt skattebrottslagen kan komma ifråga för samma fall. Under årens lopp vidtogs en rad detaljändringar.3 Reformeringen av taxeringsprocessen 1991 innebar bl.a. att en ny taxeringslag ersatte den gamla.4 De materiella reglerna om skattetillägg och förseningsavgift överfördes till nya taxeringslagen utan att några större ändringar vidtogs. 1 Den kompletta rubriken är "Riksskatteverkets rekommendationer m.m. om tillämp­ ningen av bestämmelserna om skattetillägg och förseningavgift enligt taxeringslagen (1990:324) att tillämpas fr.o.m. 1992 års taxering.” 2 SFS 1971:70, prop. 1971:10, SkU 16. Reformen byggde i hög grad på skattestrafflag- utredningens betänkande SOU 1969:42. 3 För en sammanställning av förarbetena till dessa äldre ändringar se Almgren och Leid- hammar 1992 s. 5:1:2. 4 SFS 1990:324, prop. 1989/90:74, SkU 32. Ändringar har därefter gjorts genom SFS 1991:1902, prop. 1990/91:43, SkU 7. Dessa ändringar innebär bl.a. en anpassning till skattereformens nya fövärvskälleindelning, behandlingen av underskott m.m. 343 Däremot föranledde införandet av nya taxeringslagen omfattande föränd­ ringar i de bestämmelser som reglerar själva förfarandet vid påförande av dessa avgifter. Numera återfinns reglerna om skattetillägg och förseningavgift i femte kapitlet TL. Regelsystemet kan kortfattat beskrivas enligt följande. Utgångspunkten är att den som inte följer vissa skatterättsliga regler skall tvingas betala en adminstrativ avgift, antingen skattetillägg, eller förse­ ningavgift, eller bådadera. Bestämmelserna om skattetillägg omfattar alla viktigare skatter, se 1:1 TL och 18 kap. ML.5 Skattetillägg skall först och främst påföras när den skattskyldige lämnat en oriktig uppgift i samband med taxering eller mål om taxering.6 Dessutom skall skattetillägg påföras om avvikelse från deklaration skett genom skönstaxering, samt när den skattskyldige skönstaxeras på grund av att deklaration överhuvudtaget inte lämnats. Det föreligger normalt inga svårigheter att avgöra om skattetillägg skall påföras på grund av skönstaxering. I och med att sådant beslut före­ ligger är enligt huvudregeln förutsättningarna för skattetillägg uppfyllda. Däremot kan det vara vanskligt att avgöra om den skattskyldige lämnat oriktig uppgift. Begreppet har givit upphov till en rikhaltig rättspraxis, och det har fått stor uppmärksamhet i litteraturen.7 Det omfattar fall då felaktiga uppgifter lämnats, men även utelämnande av information angå­ ende t.ex. erhållna intäkter, kan innebära att oriktig uppgift föreligger. Bedömningen av om oriktig uppgift lämnats görs på objektiva grun­ der. Enligt huvudregeln behöver således inte den skattskyldiges handling eller underlåtenhet vara täckt av något uppsåt eller vårdslöshet.8 Skattetillägg beräknas enligt huvudregeln till 40% av den skatt som inte skulle påförts den skattskyldige om den oriktiga uppgiften godtagits (20% för mervärdesskatt).9 Numera fastställs även underskott vid den årliga taxeringen, och sådana beslut ligger till grund för avdrag mot framtida överskott i förvärvskällan. Om den oriktiga uppgiften medfört att underskottet blivit större än det annars skulle blivit, beräknas skatte- 5 Reglerna om skattetillägg avseende mervärdesskatt i 18 kap. ML är parallella till TL:s bestämmelser. För enkelhets skull hänvisar jag dock fortsättningsvis endast till TL. 6Se 5:1 TL. 7 Begreppet har bl.a. behandlats utförligt i Lyhagen 1986, samt i Thomstedt m.fl. 1994, i Almgren och Leidhammar 1992, i Hermanson m.fl. 1981, och av Landerdahl i SST 1982 s. 329-52 samt s. 475-91. Även Landerdahl i SST 1983 s. 949. Beträffande rättspraxis kan särskilt nämnas en omfattande kartläggning av rättspraxis som finns i Lyhagens avhandling. Jämför dock Petréns anmälan i SN 1986 s. 256. 8 Jämför dock eftergiftsreglerna som behandlas nedan. 9 Se 5:1 2 st. TL. 344 tillägget på en fjärdedel av den minskning av underskottet som rättelsen av den oriktiga uppgiften medfört. I vissa fall beräknas skattetillägget till 20% i stället för 40% (10% för mervärdesskatt).10 Detta undantag gäller då den oriktiga uppgiften hade kunnat rättas med hjälp av sådant kontrollmaterial som normalt är till­ gängligt för myndigheten. Avgiftsberäkning efter 20% görs också om den oriktiga uppgiften avser periodisering eller liknande fråga. Ytterligare undantag från huvudreglerna finns i 5:4 1 st. p. 1-4 TL. Enligt dessa bestämmelser tas inget skattetillägg alls ut vid rena felräk­ ningar och misskrivningar, eller då den skattskyldige frivilligt rättat sin oriktiga uppgift. Skattetillägg tas inte heller ut vid rättelse med hjälp av kontrolluppgift, under förutsättning att den oriktiga uppgiften avser inkomstslagen tjänst eller kapital, samt då avvikelsen från deklarationen beror på bedömning av ett skriftligt yrkande och avvikelsen inte gäller uppgift i sak. Förseningavgift tas ut med vissa belopp om deklaration lämnats för sent. Avgiften tas ut även då den skattskyldige lämnat en deklaration, men dess innehåll är så bristfälligt att den uppenbart inte är ägnad att ligga till grund för taxering. Förseningsavgift kan tas ut med 1000 kronor för aktiebolag och med 500 kronor för övriga skattskyldiga så snart det rör sig om en försening. Har deklarationen inte kommit in senast den 1 augusti fyrdubblas beloppet. I 5:6 TL finns de viktiga reglerna om eftergift av skattetillägg och för­ seningsavgift. Enligt lagrummet skall särskild avgift efterges helt om den skattskyldiges felaktighet eller underlåtenhet framstår som ursäktlig. I lagtexten räknas upp ett antal faktorer som kan föranleda sådan ursäktlig­ het som avses i bestämmelsen.11 Dessa faktorer är den skattskyldiges ålder, sjukdom, bristande erfarenhet eller därmed liknande förhållande. Uppgiftens beskaffenhet eller annan särskild omständighet kan enligt lydelsen också innebära att felaktigheten eller underlåtenheten framstår som ursäktlig, liksom då det framstår som uppenbart oskäligt att ta ut den särskilda avgiften. Beträffande skattetillägg gäller dessutom att detta får efterges helt när det belopp som kunde undandragits är ringa. I kapitlet finns också två viktiga processuella regler som bör nämnas här. Enligt 5:2 a TL skall underlag för skattetillägg bestämmas utan att hänsyn tas till s.k. oäkta kvittningsinvändningar, dvs. invändningar som rör annan fråga än den som föranlett skattetillägget. Vidare gäller att 10Se 5:1 3 st. TL. 11 Eftergiftsgrunderna kan verka ensamma men också tillsammans med varandra. Se t.ex. RÅ78 1:26 där sambandet mellan å ena sidan oriktig uppgift, och å andra sidan sjukdom och ålder, resulterade i att den skattskyldiges misstag ansågs ursäktligt. 345 myndigheten skall beakta eftergiftsreglerna ex officio, men med viss begränsning. Även om yrkande om eftergift inte framställts skall efter- giftsfrågan prövas, i den mån det föranleds av vad som förekommit i ärendet eller målet om särskild avgift.12 Avslutningsvis skall påpekas att bestämmelserna i TL om särskild avgift skiljer sig från de andra bakomliggande lagregler som studerats i denna undersökning. Det rör sig här om rena Sanktionsregler, vilka i sak skiljer sig från de special straffrättsliga reglerna i skattebrottslagen endast genom bristen på subjektiva rekvisit. Deras övergripande syfte är därmed i viss mån definierat, det handlar här i princip om samma slags preven­ tion som man hoppas uppnå genom kriminalisering av vissa handlingar. Ifråga om valet av rekvisit synes reglerna om särskild avgift ha åtmins­ tone en sak gemensamt med skatterättsliga kringgåenderegler. Jag avser då den rika förekomsten av vaga rekvisit. som oriktig uppgift, skäligt, ringa etc. Även dessa regelgruppers syften företer viktiga likheter, trots att det ifråga om skattetillägg handlar om att beivra vad som kan karaktä­ riseras som mer eller mindre tydliga brott (i vid mening) mot bestämmel­ serna. Sålunda kan t.ex. fåmansföretagsreglerna och skattetilläggsreg- lerna sägas ha det gemensamt, att de syftar till att förhindra obehörigt utnyttjande av skattelagstiftningen. 11.2 Allmänt om rekommendationerna13 Instituten skattetillägg och förseningsavgift infördes 1972 i samband med en omfattande reformering av sanktionssystemet på skatte- och avgiftsområdet. RSV kom snart att lämna anvisningar angående tillämp­ ningen av de nya reglerna.14 Anvisningarna, som numera givits beteck­ ningen rekommendationer, har varit föremål för kontinuerlig uppdatering i anslutning till de lagändringar som gjorts. I samband med införandet av nya TL och genomförandet av skatte­ reformen har det blivit aktuellt med ytterligare ändringar och komplette­ ringar i RSV:s material. De nu aktuella rekommendationerna, RSV Dt 1992:7, ersatte år 1992 de äldre RSV Dt 1986:4 och RSV Dt 1988:8. 12 Se 5:7 TL. 13 Delar av RSV:s tidigare anvisningar beträffande skattetillägg och förseningsavgift har varit föremål för analys, se Lyhagen 1986. Se också Landerdahl i SST 1983 s. 949 och Thornstedt m.fl. 1994. I samtliga tre verk presenteras RSV:s synpunkter utan att deras oförbindande status markeras. 14 RSV 1972 5:1. 346 11.3 Utformningen av RSV Dt 1992:7 RSV:s rekommendationer m.m. om tillämpningen av bestämmelserna om skattetillägg och förseningsavgift omfattar 17 sidor. I likhet med andra moderna rekommendationsprodukter markeras här de egentliga rekommendationerna med den kursiverade underrubriken "Rekommen­ dationer'.", och indragen marginal. Rekommendationerna varierar i stor­ lek, men de flesta är relativt omfattande, cirka en halv sida och ibland mer. Sammanlagt finns tolv rekommendationer i RSV Dt 1992:7. Totalt upptas drygt 75% av produkten av referattext. Detta förhållande kan troligen åtminstone delvis förklaras av att den nu aktuella produkten behandlar ett helt system av regler. RSV Dt 1992:7 är disponerad enligt följande. 1. Inledning. 2. Skattetillägg. 3. Oriktig uppgift. 4. Beräkning av skattetillägg. 5. Kvittning. 6. Fall då skattetillägg inte skall tas ut. 7. Eftergiftsgrunder (innehåller sex rekommendationer). 8. Förseningsavgift. 9. Eftergiftsgrunder (innehåller sex rekommendationer). 10. Beslut om särskild avgift. Dispositionen visar att RSV Dt 1992:7 på ett avgörande sätt skiljer sig från de andra produkter jag undersökt. Flertalet regler i TL:s kapitel om särskilda avgifter är endast föremål för behandling i produktens referat­ text, och kompletteras överhuvudtaget inte med några egentliga rekom­ mendationer. Samtliga rekommendationer avser nämligen tillämpningen av eftergiftsinstitutet. RSV Dt 1992:7 framstår därför i särskilt hög grad som en handbok. Detta intryck förstärks också av att många av de egent­ liga rekommendationer som förekommer, är tämligen omfångsrika och resonerande. Referattexten är huvudsakligen redogörelser av handbokskaraktär av vad RSV uppfattar som gällande rätt. Detta visar sig främst genom att texten i långa stycken helt enkelt refererar lagtexten. Dessutom redovisas lagstiftarens uppfattning i många frågor genom att innehållet i förarbeten samt viss praxis återges. Man är dock mycket återhållsam med att ange sina källor. På samma sätt som i representationsprodukten RSV Dt 1991:20 blandas i stället referat av lagtext, förarbeten, rättspraxis, med en del egna slutsatser, på ett sätt som lämnar läsaren okunnig om vilka rättskällor som använts. 347 Bristen på källhänvisningar är anmärkningsvärd. Problemet är dess­ utom gemensamt för referattexten de egentliga rekommendationerna var­ för det med fördel kan behandlas i detta avsnitt. Sammanlagt görs i refe­ rattexten tre stycken hänvisningar, två till rättspraxis och en till förarbe­ ten.15 Det är anmärkningsvärt att alla tre hänvisningarna är felaktiga, ofullständiga, eller på annat sätt utformade på ett sätt som avviker från det vedertagna.16 Långa avsnitt, ibland hela sidor, av motiven återges i referattexten enligt följande. Produktens avsnitt 4.1.1 är en nästan ordagrann redogö­ relse av vad som sägs i prop. 1991/92:43 s. 79. Det andra och tredje stycket i avsnitt 4.1.2 har hämtats från allmänmotiveringen i samma pro­ position s. 65, det tredje stycket från samma proposititon, men special­ motiveringen s. 110. Det fjärde stycket däremot härrör från prop. 1978/ 79:136 s. 197. Med undantag för tre rader som troligen innehåller en slutsats som är verkets egen, är avsnitt 4.1.4 hämtat från prop. 1991/ 92:43 s. 68-69, avsnitt 5 är taget ur samma proposition s. 74-75. Vissa utsagor i avsnitt 6 är hämtade direkt ur prop. 1971:10 s. 269 medan i princip hela avsnitt 7.8 återfinns på sidan 88 i prop. 1991/92:43.17 Följande uppställning visar varifrån innehållet i vissa av de egentliga rekommendationerna hämtats:18 Rekommendationen i produktens avsnitt: har hämtats ur: 7.3 (första stycket) prop. 1971:10 s. 272 och fått stöd av lagstiftaren i prop. 1977/ 78:136 s. 205 7.4 (första stycket) har fått stöd av lagstiftaren i prop. 1977/78:136 s. 20619 7.5 (första stycket) prop. 1971:10 s. 272 samt en mening (citat) från prop. 1977/ 78:136 s. 206 15 Dessutom görs hänvisningar till lagtext. 16I avsnitt 6.1 hänvisas till ”RÅ 1989:20" Man synes här hänvisa till RÅ 1989 ref 20 som är ett varumärkesmål. Rätt hänvisning skall vara RÅ 1989 ref 40. I avsnitt 6.4 hänvisas vidare till ”RÅ 1980:79”. Rätt hänvisning skall här vara RÅ80 1:79. Slutligen hänvisas i avsnitt 8.1 till "prop. 1991/92:43”. Sidnumret saknas alltså. 17 Jämför Lyhagen 1986 s. 230ff. 181 vissa fall har RSV varit först med en synpunkt och denna har uttryckligen accepterats av lagstiftaren i prop. 1977/78:136. När så varit fallet anges detta i uppställningen. 19 Sista meningen i stycket är dock en slutsats som föranletts av utgången i RÅ82 1:25. Det som sägs synes i och med domen redan vara gällande rätt och borde därför återgivits i referattexten. 348 7.6 prop. 1977/78:136 s. 206 7.7 (första, andra och sista stycket) prop. 1977/78:136 s. 206-207 9.4 prop. 1977/78:136 s. 206 Bristen på källhänvisningar är ett förhållande som återkommer i hela produkten. Det är svårt att frigöra sig från misstanken om att slumpen fått avgöra om ett förarbetsuttal anden som man velat återge, hamnat i referattexten eller i de egentliga rekommendationerna. Jag har vid flera tillfällen tidigare kritiserat RSV när man redogjort för motiven i referattexten, utan att ange sina källor. Genom att detta här förekommer även i de egentliga rekommendationerna accentueras pro­ blemet. Om motiven återges av RSV i rekommendationer utan att källan anges, riskerar man att motivuttalandena uppfattas som endast RSV:s åsikter. Eftersom RSV har utvecklat ett system med referattext där innehållet i lagregler och andra rättskällor (bl.a. motivuttalanden) redovisas, bör rekommendationerna självfallet förbehållas RSV:s egna normativa utta­ landen. Detta stämmer också bättre överens med den förvaltningsrätts- liga innebörden av begreppet allmänna råd, och med SkFInstrs regler.20 Det är därför lämpligt att de egentliga rekommendationerna i RSV Dt 1992:7 blir föremål för översyn, och att de motivuttalanden som nu ingår i rekommendationerna därvid stryks eller flyttas till referattexten eller till andra publikationer (se uppställningen ovan).21 Vidare måste påpekas att det såväl i referattexten som i de egentliga rekommendationerna förekommer att man riktar sig till handläggarna i skatteförvaltningen.22 Flertalet av dessa uttalanden hör enligt min mening hemma i handledningar, eller i internt material. Skälet till detta är att läsaren annars kan vilseledas ifråga om vad som är redogörelser för innehållet i gällande rätt eller RSV:s uppfattning i vissa rättsfrågor, res­ pektive vad som är ren intern ”granskningstaktik”. Med hänsyn särskilt till att rekommendationerna avser tillämpningen av Sanktionsregler, är det rimligt att många av dem får karaktär av hand­ lingsregler för myndigheterna. Det är emellertid olämpligt att i rekom- mendationsprodukter ta med sådana ”granskningstaktiska” råd som inte har något direkt att göra med tolkningen av de lagregler som produkten 20 Se 4.3.3 och 4.4 ovan. 21 Se vidare i kap. 12. 22 Beträffande de egentliga rekommendationerna, se särskilt rekommendationerna i pro­ duktens avsnitt 7.3 (sista stycket), 7.5 (första stycket, meningen som börjar med ”Läkar­ intyg”). Uttalanden i referattexten som tydligt riktar sig till skattemyndigheterna finns bl.a. i produktens avsnitt 3.4 (sista stycket), i avsnitt 6.1 (sista stycket) och i avsnitt 7.1 (sista stycket). 349 avser tillämpningen av. Det sagda innebär att schabloner, avseende t.ex. frågan om när deklarationsskyldigs ålder kan antas medföra ursäktlighet, försvarar sin plats i rekommendationerna. Däremot saknas anledning att i rekommendationerna ta med allmänna synpunkter om huruvida läkar­ intyg normalt bör infordras eller ej. Man måste bläddra fram till sidan 10 (av 17) innan man finner den för­ sta rekommendationen. Dessförinnan är allt referattext som huvudsakli­ gen informerar om innehållet i lagtext och motiv. Egentliga rekommen­ dationer förekommer, som framgått, endast ifråga om tillämpningen av ett enda lagrum, 5:6 TL.23 Rekommendationerna behandlar således endast ett lagrum och inte systemet med särskilda avgifter som helhet. Jag anser att man redan på denna grund kan rikta kritik mot utformningen av produkten. Dess rubrik är inte tillräckligt tydlig, utan i stället i viss utsträckning missvisande. Det hade varit bättre om man preciserat sig till ”rekommendationer om eftergift vid tillämpning av bestämmelserna i TL om särskilda avgifter” eller liknande. Såsom produkten kommit att utformas utgör den i praktiken en hand­ bok om skattetillägg, vilken genom sina många "granskningstips” sär­ skilt anpassats till behoven inom skatteförvaltningen, och vilken dess­ utom kompletterats med antal rekommendationer rörande ett särskilt rättsligt institut, nämligen eftergiftsreglerna i 6 § TL. Ett problem med dispositionen är också gemensamt och högst påtag­ ligt både i referattexten och de egentliga rekommendationerna. Det kan därför behandlas här. Den lagregel om eftergift av särskild avgift som nyss citerats, gäller både för skattetillägg och förseningsavgift. I RSV Dt 1992:7 finns emellertid ett avsnitt (7) om eftergift av skattetillägg och ett avsnitt (9) om eftergift av förseningavgift. Eftergiftsreglerna behandlas i såväl referattext som i egentliga rekommendationer, på båda dessa stäl­ len. En mängd uttalanden som görs i avsnitt 7 torde vara aktuella även vid bedömning av om eftergift skall ske för förseningsavgift.24 Systema­ tiken i produkten synes emellertid motsäga detta, vilket ger ett mycket 23 Bestämmelsen gäller för såväl skattetillägg som förseningavgift. Den reglerar när avgift skall efterges. Paragrafen lyder i sin helhet: ”Särskild avgift skall efterges helt, om felaktigheten eller underlåtenheten kan antas ha ett sådant samband med den skattskyldiges ålder, sjukdom, bristande erfarenhet eller lik­ nande förhållande att den framstår som ursäktlig. Detsamma gäller om felaktigheten eller underlåtenheten framstår som ursäktlig med hänsyn till uppgiftens beskaffenhet eller annan särskild omständighet eller om det framstår som uppenbart oskäligt att ta ut den sär­ skilda avgiften. Skattetillägg får efterges helt när det belopp som kunde undandragits genom felaktighe­ ten eller underlåtenheten är ringa.” 24 Ett tydligt exempel på detta är avsnitt 7.2. 350 förvillande intryck. Detta kan åtgärdas med hjälp av en klarare disposi­ tion. Avslutningsvis skall påpekas att rubriksättningen i ett fall är särskilt underlig. De olika eftergiftsgrunderna ges i produkten i princip ett avsnitt vardera. Det avsnitt som behandlar lagtextens eftergiftsgrund ”liknande förhållande" har i produkten rubricerats ”Därmed jämförligt förhål­ lande”. Skillnaden beror på att rubriken inte anpassats till lydelsen i nu gällande taxeringslag. Detta bör åtgärdas vid nästa revision av produkten. 11.4 Referattexten I likhet med sina motsvarigheter i de andra RSV-produkter som jag gran­ skat, innehåller referattexten i RSV Dt 1992:7 främst redogörelser för innehållet i gällande rätt, sådan denna kommer till uttryck i rättskällorna lag, förarbeten och rättspraxis. Men liksom i de andra produkterna finns även slutsatser och uttalanden som måste tillskrivas RSV, och vilka inte utgör självklara resultat av t.ex. motivuttalanden. Dessa är följande. 1. I avsnittet 3.4 behandlar RSV vissa bevisfrågor. I samband därmed konstateras att ”När det gäller utelämnade intäkter är det i regel inga pro­ blem med bevisningen.” Uttalandet är överdrivet. Jag anser att det ger ett så vårdlöst intryck att det bör strykas. 2.1 samma avsnitt (andra stycket) konstateras att skattemyndigheten har bevisbördan för att den skattskyldige lämnat oriktig uppgift. Härav sluter man i nästa mening att det ”måste” framgå av omständigheterna att orik­ tig uppgift lämnats. I avsnittets sista mening görs dock den reservationen att om den skatt­ skyldige framfört visst yrkande och därefter underlåtit att svara på myn­ dighetens frågor, ”bör” det framgå av omständigheterna att oriktig upp­ gift lämnats, för att skattetillägg skall kunna påföras. Detta uttalande är av sådan normativ karaktär att det borde placerats i de egentliga rekom­ mendationerna, och inte i den deskriptiva referattexten.25 Enligt min mening är uttalandet tveksamt även ur materiell synvinkel. Vilka beviskrav gäller? Är det förenligt med gällande rätt att påstå att det ”bör” framgå av omständigheterna att oriktig uppgift lämnats? I lagtex­ ten formuleras beviskravet så, att skattetillägg skall påföras om uppgift 25 Dessutom borde en hänvisning gjorts till 5:4 punkt 3 TL. Av detta lagrum följer att öppet framställda yrkanden inte kan föranleda skattetillägg. 351 ”befinns’’ vara oriktig. Detta uttryckssätt synes ställa mer långtgående krav på bevisning. Jag anser att RSV:s ordval är olyckligt. Det antyder att den bevisbörda som åvilar skattemyndigheten ifråga om förekomsten av oriktig uppgift, inte är lika betungande när den skattskyldige framställt visst yrkande och därefter underlåtit att svara på frågor.26 Ett sådant syn­ sätt strider mot lagtextens lydelse. Uttalandet bör därför helt utgå ur pro­ dukten. 3. Produktens avsnitt 4.1.2 utgörs huvudsakligen av ett referat av motiv­ uttalanden.27 Det som behandlas är beräkning av skattetillägg efter lägre procentsats än enligt huvudregeln, p.g.a. att myndigheten kunna rätta den oriktiga uppgift som den skattskyldige lämnat med hjälp av normalt till­ gängligt kontrollmaterial.28 Produktens avsnitt 4.1.2 (andra stycket) inleds emellertid med konsta­ terandet att ”Med normalt kontrollmaterial avses allt material som myn­ digheten har tillgång till.” Om allt material hade omfattats skulle man inte behövt det precise­ rande normalt. Detta framgår även av referattexten längre ner i samma stycke där man anger att meddelanden från annan skattemyndighet om vad som framkommit vid exempelvis en kontrollaktion, inte skall anses som normalt tillgängligt kontrollmaterial. Påståendet är således felaktigt och meningen bör strykas ur produkten. 4. Enligt 5:1 3 st. p. 2 TL skall skattetillägg beräknas till 20% av under­ laget (10% såvitt gäller mervärdesskatt) om den oriktiga uppgiften avser periodisering eller därmed jämställd fråga. I produkten behandlas inne­ börden av begreppet periodiseringsfel. Avsnittet utgörs, med ett undan­ tag, av ett referat av vad som anförs i motiven.29 Undantaget är avsnittets fjärde stycke som i sin helhet lyder: "Till periodiseringsfel räknas inte oriktig uppgift i underlag till en periodise- ringspost, exempelvis om anskaffningskostnaden för ett inventarium tagits upp och skrivits av med för högt belopp enligt normala avskrivningsregler.”30 Uttalandet har inte någon tydlig motsvarighet i förarbetena, och det är oklart vad man avser med det. Det är tänkbart att RSV här vill under­ stryka att periodiseringsfel inte föreligger, om ett företag förvärvar ett 26 Prop. 1977/78:136 s. 145. Se om denna situation RÅ 1976 ref 161. Se också Almgren och Leidhammar 1992 s. 5:l:13f. 27 Prop. 1991/92:43 och prop. 1978/79:136. 28 Se 5:1 3 st. p. 1 TL. 29Prop. 1991/92:43 s. 68-69. 30RSV Dt 1992:7 4.1.4. 352 inventarium för 10000 kr., bokför en anskaffning för 12000, och sedan gör korrekt beräknade avskrivningar på detta underlag. Ett sådant förfa­ rande kan naturligtvis inte betraktas som ett periodiseringsfel. Särskilt användningen av ordet ”exempelvis” skapar emellertid ovisshet. Ett periodiseringsfel kan emellertid uppkomma redan genom en fel­ bokföring, och det finns inget uttryckligt stöd, vare sig i motiv eller rätts­ praxis, för att inte hänföra ett sådant periodiseringsfel till den kategori på vilken skattetillägg skall begränsas till 20%. RSV:s beskrivning av gällande rätt skall inte behöva tolkas. Man bör därför bättre göra klart vad man menar med uttalandet.31 5. Skattetillägg skall inte tas ut vid rättelse av en felräkning eller miss­ skrivning som uppenbart framgår av deklarationen eller av annat medde­ lande från den skattskyldige.32 I referattexten behandlas frågan om vad som skall omfattas av bestämmelsen. Efter att ha redovisat vissa förarbetsuttalanden samt viss rättspraxis avslutas avsnittet med konstaterandet att ”En deklaration skall alltid rätt- räknas innan eventuellt underlag för skattetillägg fastställs.”33 Man utsäger här det självklara, nämligen att den lagregel som avsnittet behandlar, skall tillämpas om förutsättningarna för det är uppfyllda. Såtillvida är uttalandet naturligtvis riktigt och en formulering med samma innebörd återfinns också i förarbetena till de ändringar som före­ togs 1978.34 Denna typ av enkla pedagogiskt syftande instruktioner till skatteförvaltningens personal bör dock placeras i handledningar och annat material som i första hand riktar sig till tjänstemännen.35 6. Regeln i 5:6 TL om eftergift av särskild avgift gäller både för skatte­ tillägg och förseningavgift. Bestämmelsen återges nästan ordagrant på två ställen i referattexten, dels i avsnittet (7) om eftergift av skattetillägg, och dels i avsnittet (9) om eftergift av förseningavgift. 31 Det är också tänkbart att RSV syftar på de uttalanden i motiven som klargör att felaktig­ heter i sådant deklarationsunderlag som inte bifogas deklarationen i princip alltid skall hänföras till oriktig uppgift. (Se prop. 1971:10 s. 269). Här sägs bl.a. ifråga om felsumme­ ringar m.m. att ”Till oriktig uppgift skall däremot i princip hänföras felsummeringar och liknande som skett i det material på vilket meddelandet grundas." I sådant fail måste RSV:s uttalande anses vara en missuppfattning. Utttalandet i referattexten avser en lagre­ gel som avskiljer sådana oriktiga uppgifter som skall föranleda lägre skattetillägg. Uttalan­ det i propositionen avgränsar däremot oriktiga uppgifter från sådant som överhuvudtaget inte skall föranleda skattetillägg. Det behandlar således en helt annan fråga. 32 Se 5:4 1 st. p. 1 TL. 33 RSV Dt 1992:7 6.1. 34Prop. 1977/78:136 s. 204. 35 Jämför vad som sagts härom under 11.3. 353 På båda ställena redovisas lagregelns innehåll bristfälligt. Lagtexten anger nämligen att särskild avgift ”skall” efterges, om de angivna förut­ sättningarna är uppfyllda, medan RSV i referattexten menar att skattetill- lägget respektive förseningsavgiften ”får” efterges. Lagregelns ”skall” ger inte någon valmöjlighet. Det gör däremot ordet ”får”. RSV:s återgivande av bestämmelsen är således felaktigt. Även om den tvingande effekten i lagtextens lydelse i viss mån kan anses neutrali­ serad av de vaga rekvisit som följer, är det viktigt att RSV refererar lag­ text så riktigt som möjligt. Läsaren måste kunna lita på att RSV:s beskrivning av gällande rätt är riktig, och felet bör åtgärdas omgående. Det hade enligt min mening varit bäst om lagtexten citerades. Paragra­ fen är så kortfattad att detta låter sig göras på samma uttrymme som det som nu tagits i anspråk för ett referat av lydelsen. 7.1 5:6 TL regleras frågan om när skattetillägg och förseningsavgift skall efterges, t.ex. p.g.a. ålder eller sjukdom. Dessa bestämmelser skall enligt 5:7 TL beaktas även om den skattskyldige inte framställt något yrkande om detta, i den mån det föranleds av vad som förekommit i målet eller ärendet. I produkten redogörs för omfattningen m.m. av sistnämnda regel. Redogörelsen börjar med uttalandet: ”Huvudregeln bör vara att den skattskyldige själv får anföra de omständig­ heter som i hans fall kan föreligga för eftergift.”36 Därefter understryks att eftergiftsreglerna enligt 5:7 TL under vissa för­ utsättningar skall beaktas ex officio. Något missförstånd härom borde därför knappast kunna uppkomma. Den citerade meningen är emellertid formulerad som en rekommendation, vilket är onödigt. Om ordet ”bör” ersätts med ordet ”är” blir resultatet en riktig beskriv­ ning av rättsläget. Denna beskrivning blir emellertid av väldigt formell natur. Räckvidden av det som formellt är ett undantag, nämligen skyldig­ het att ex officio beakta eftergiftsreglerna, är vid. RSV bör understryka detta i texten. 8. Det tredje stycket i samma avsnitt av referattexten består enbart av direktiv till skatteförvaltningens personal. I exemplifierande form anges bl.a. när myndigheten bör begära att den skattskyldige lämnar komplette­ rande upplysningar.37 Referattexten utgör alltså inte i denna del en beskrivning av rättsläget, 36 RSV Dt 1992:7 7.1 37 RSV Dt 1992:7 7.1. 354 utan om, och hur, tjänstemannen bör utreda visst taxeringsärende. Med hänsyn till risken för missförstånd ifråga om lagreglernas innebörd bör denna typ av granskningsråd inte vävas in i en description av gällande rätt. Den rätta platsen för meddelanden till förvaltningens personal om hur de bör arbeta, är RSV:s handledningar och de interna kanaler för information och styrning, som finns inom skatteförvaltningen.38 9. Enligt 5:6 TL skall särskild avgift efterges i vissa fall, t.ex. då felaktig­ heten har att göra med den skattskyldiges ålder och härigenom framstår som ursäktlig. Ett avsnitt av referattexten utgör en slags inledning till de rekommen­ dationer som behandlar eftergift av skattetillägg.39 Innebörden av vad som sägs (avsnittet omfattar drygt en halv sida) är att eftergiftsreglerna bör tillämpas generöst och att de schabloner m.m. som återfinns i de egentliga rekommendationerna inte skall anses utgöra någon ”understa gräns” för när eftergift skall ske.40 RSV har i princip stöd i förarbetena för det som sägs i den aktuella referattexten om generös tillämpning m.m. Emellertid är hela avsnittet formulerat som en rekommendation (ordet ”bör” kommer till flitig användning bl.a.). Ur språklig synvinkel har avsnittet givits samma slags normativa utformning som man använt till de egentliga rekommendatio­ nerna. Ett alternativ hade därför varit att låta avsnittet utgöra en sådan rekommendation. Av flera skäl är det emellertid olämpligt att i rekom­ mendationer endast återge vad som sagts i förarbeten. Ett bättre alterna­ tiv är därför att tydligare anknyta texten till vad som sägs i motiven, samt att hänvisa dit.41 10. Reglerna i 5:6 TL om eftergift gäller som nämnts även ifråga om för­ seningavgift. I det avsnitt av produkten som behandlar eftergift av förse­ ningsavgift, anges i referattexten att ”Fråga om eftergift av förseningsav­ gift bör bedömas efter förhållandena den dag, då deklarationen rätteligen skulle ha avlämnats.”42 RSV saknar uttryckligt stöd i lagtext, förarbeten och rättspraxis, för sitt uttalande. Uttalandet är normativt eftersom det uttrycker RSV:s åsikt 38 Som nämnts i föregående avsnitt är denna form av sammanblandning ett återkommande problem i referattexten i RSV Dt 1992:7. Det är vanligare i denna produkt än i de andra fyra som jag granskat. Detta kan bero på att RSV Dt 1992:7 behandlar förfarandefrågor och inte skatterättens materiella innehåll. 39 RSV Dt 1992:7 7.2. 40 Jag behandlar presumtionerna i nästa avsnitt eftersom de hör till de egentliga rekom­ mendationerna. 41 Prop. 1971:10 s. 271f och prop. 1978/79:136 s. 204ff. 42 RSV Dt 1992:7 9. 355 om hur det aktuella lagrummet bör tolkas. Det borde därför ha placerats i de egentliga rekommendationerna. Enligt min mening bör därvid orden ”i normalfallet” skjutas in mellan orden ”bör” och "bedömas”. Tolkningen blir annars alltför kategorisk. Det är ju t.ex. tänkbart att en skattskyldig som befinner sig utomlands insjuknar och på grund härav får ställa in sin hemresa. Om den skattskyldige sedan tillfrisknar samma dag som deklarationen skall lämnas in och inte hinner hem för att göra detta, blir resultatet enligt RSV:s synsätt att förseningavgift påförs. Detta är en orimlig effekt, och det är viktigt att eftergift skall kunna ske p.g.a. sjukdomen i sådant fall.43 11. En av de faktorer som enligt 5:6 TL kan medföra att särskild avgift skall efterges, är den skattskyldiges ålder. I referattexten återfinns föl­ jande uttalande: ”En ekonomiskt aktiv person bör i princip ansvara fullt ut för deklarations- försummelse. För innebörden av uttrycket ’ekonomiskt aktiv’ hänvisas till avsnitt 7.3. Myndigheten bör ifråga om ekonomiskt aktiv person tillämpa samma förfaringssätt vid utredningen som angetts under avsnitt 7.3. För en skattskyldig som har att lämna deklaration första gången kan åldern antas ha haft samband med förseningen eller underlåtenheten.”44 Den första meningen är hämtad från motiven.45 Av samma skäl som anförts i det föregående bör förarbetsuttalanden som återges på detta sätt förses med källhänvisning. Den tredje meningen i citatet är av samma slag som det jag kommente­ rat under punkt 9 ovan. Läsaren hänvisas dit. Den sista meningen är RSV:s synpunkter på hur reglerna om eftergifts- grunden ”ålder” bör tolkas. Det som sägs följer ingalunda direkt av lag­ text, förarbeten eller annan rättskälla. Uttalandet hör därför inte hemma i en sådan beskrivning av de regler som gäller för särskilda avgifter, utan borde hänförts till de egentliga rekommendationen. Det som sägs synes dock välmotiverat och vinner stöd i motivuttalanden.46 Det faktum att den ovan citerade texten har så många och så pass all­ varliga brister illustrerar tydligt behovet av en mer genomgripande revi­ sion av produkten. 43 En särskild rekommendation som upphäver denna effekt finns dock i produktens avsnitt 9.3, se nedan under 11.5, punkten C 5. 44 RSV Dt 1992:7 9.1. 45 Prop. 1977/78:136 s. 205. 46I prop. 1977/78:136 (s 205) uttalas ifråga om eftergiftsgrunden ”ålder” bl.a.: ”Detta skäl kan åberopas även av den som med anledning av sin ungdom kan antas vara okunnig i deklarationsförfarandet.” 356 11.5 S ammanfattning I referattexten refereras lagtext, förarbeten och viss rättspraxis. I RSV Dt 1992:7 utmärker sig denna text genom bristen på källhänvisningar. Denna brist medför, särskilt om den uppträder i en blandning av motivut­ talanden och egna normativa uttalanden, att läsaren vilseleds ifråga om rättskällevärdet av det som sägs. Bristen på hänvisningar är mest påtaglig i de avsnitt av referattexten som är av relativt sent datum. En annan brist är den rika förekomsten av normativa satser, ofta med ordet ”bör”, i referattexten. Det går inte att upptäcka något system. Tvärtom tycks slumpen många gånger ha fått avgöra om ett uttalande med RSV:s synpunkter i en tolkningsfråga hamnat i referattexten, eller i de egentliga rekommendationerna. På två ställen har lagreglerna om eftergift av särskild avgift i 5:6 TL refererats (punkt 7 ovan). I båda fallen har lagtextens tvingande ”skall” ersatts med det fakultativa ”får”. Denna felaktighet innebär att RSV:s uttalande står i strid med lagtexten. Under punkt 2 ovan har även redovisats ett uttalande i referattexten som behandlar bevisning avseende förekomsten av oriktig uppgift. Utta­ landet är missvisande och ger intryck av att strida mot lagtexten. Det bör därför justeras. Avslutningsvis måste påpekas att referattexten även innehåller åtskil­ liga synpunkter av administrativ karaktär, t.ex. råd till handläggarna om hur utredningar bör utföras. Förutom att dessa uttalanden ofta utformats som råd, och därför inte bör ingå i den beskrivande texten, är de många gånger av sådan intern art att de inte heller borde förekomma i rekom- mendationsform. Språket i produkten behöver också förbättras på så vis att det görs tydligare och enklare.47 47 Ett exempel på hur förarbetsuttalanden förvanskats genom olämpligt språkbruk är föl­ jande. I prop. 1991/92:43 s. 88 uttalas: "Det är inte möjligt att med konkreta exempel belysa vad som i en given situation bör medföra att skattetillägget efterges. Jag vill emellertid poängtera att den nu förslagna eftergiftsgrunden skall ses som en "ventil” för fall där eftergift inte kunnat medges enligt de hittillsvarande eftergiftsgrunderna.” I produktens avsnitt 7.8 uppträder uttalandet i denna skepnad. "I vissa fall kan det inträffa att den oriktiga uppgiften inte kan anses vara ursäktlig men där det skulle framstå som orimligt att ta ut avgift i det enskilda fallet. Dessa situationer, som är svåra att konkretisera, tar sikte främst på de fall där eftergiftsgrunden skall fungera som en "ventil” när andra eftergiftsgrunder inte är tillämpliga.” Det är möjligt att syftet med RSV:s omformuleringar varit gott. Resultatet är dock miss­ lyckat. I originaltexten är det den kompletterande eftergiftsgrunden som skall fungera som en ventil, och det blir då eftergiftsgrunden som ”tar sikte” på vissa fall. Jag skall inte för­ djupa mig i satslära. Vissa av RSV:s uttalanden lämnar helt enkelt ett slarvigt intryck. Det bör dock inte vara svårt att komma till rätta med problemet. 357 11.6 De egentliga rekommendationerna I detta avsnitt skall de tolv egentliga rekommendationerna i RSV Dt 1992:7 behandlas.48 Samma indelningsgrunder har använts som i tidigare avsnitt.49 A. Jag har identifierat fem gynnande uttalanden i rekommendationerna. De är följande. 1. Ålder är en av de faktorer, som enligt lagtexten, genom sitt samband med oriktig uppgift kan få lämnandet av denna att framstå som ursäkt­ ligt. Schabloner avseende denna förutsättning ges på två olika ställen i RSV Dt 1992:7.50 I dessa båda rekommendationsuttalanden jämställs förtidspensionärer med ålderspensionärer. Det ursäktlighetsrekvisit som behandlas är ålder. Denna förutsättning torde mera sällan vara tillämplig på förtidspensionärer, utan här kan i stället bli frågan om att pröva om bristande erfarenhet, eller någon av de andra grunder som nämns i lagre­ geln, är tillämpliga. Med hänsyn härtill kan RSV:s rekommendationsutta- lande i och för sig anses inrymmas inom den bakomliggande bestämmel­ sens betydelseområde. Det kan därför tillämpas utan att kravet på den offentliga maktutövningens lagbundenhet åsidosätts. Ett alternativ hade emellertid varit att inte rekommendera något särskilt ifråga om förtids­ pensionärer. Uttalandet framstår mot denna bakgrund som ett gynnande val av tolkning. Det kan enligt min mening inte anses motiverat att rekommendera en generell presumtion beträffande eftergift av särskild avgift för förtids­ pensionärer. RSV:s rekommendation framstår i denna del som omotive­ rat generös. Det ankommer inte på RSV, att utan stöd i lag eller andra rättskällor, rekommendera särskilt gynnsam behandling av vissa skatt­ skyldiga. Sådan särbehandling strider tvärtom mot objektivitetsprincipen i 1:9 RF. Med hänsyn härtill bör det aktuella uttalandet snarast ändras. 2. Enligt 5:6 TL skall särskild avgift efterges om felaktigheten eller underlåtenheten kan antas ha ett sådant samband med den skattskyldiges sjukdom att den framstår som ursäktlig. Enligt rekommendationen i produktens avsnitt 7.5 kan denna regel till- lämpas även ifråga om juridisk person, om sjukdom föreligger hos firma- 48 Som tidigare nämnts avser samtliga de egentliga rekommendationerna tillämpningen av reglerna om eftergift av särskild avgift i 5:6 TL. 49 Se om dessa särskilt 6.2. 50Dels i avsnitt 7.3 avseende eftergift av skattetillägg och dels i avsnitt 9.1 avseende efter­ gift av förseningsavgift. Schablonerna behandlas ytterligare unde C nedan i detta avsnitt. 358 tecknare och deklarationsskyldigheten inte kunnat fullgöras av annan behörig firmatecknare. För att eftergift skall komma ifråga p.g.a. sjukdom, krävs enligt lag­ textens lydelse att det är den skattskyldige själv som är sjuk. Mot denna bakgrund framstår RSV:s rekommendationsuttalande som ägnat att utvidga lagregelns tillämpningsområde. RSV har dock stöd i förarbetena där det klart framgår att eftergiftsreg- lerna är avsedda att vara tillämpliga på såväl fysiska som juridiska perso­ ner.51 Syftet med regeln torde ha varit att den skulle tillämpas som RSV föreslår, och rekommendationsuttalandet framstår som välmotiverat.52 Det är emellertid i princip behörighetsöverskridande när RSV här föreslår en tolkning som inte kan sägas rymmas inom det språkliga bety­ delseområdet av det åberopade rekvisitet. Rekommendationsuttalandet bör för att harmoniera med lagregeln därför utformas så, att t.ex. firma­ tecknares sjukdom föreslås kunna betraktas som sådan särskild omstän­ dighet, som enligt lagtexten också kan motivera eftergift. 3. Särskild avgift skall enligt 5:6 TL efterges bl.a. när felaktighet p.g.a. sitt samband med sjukdom, ålder etc., framstår som ursäktlig. Paragraf­ ens andra mening anger emellertid ytterligare grunder för eftergift: Detsamma gäller om felaktigheten eller underlåtenheten framstår som ursäktlig med hänsyn till uppgiftens beskaffenhet eller annan särskild omständighet eller om det framstår som uppenbart oskäligt att ta ut den sär­ skilda avgiften.” RSV Dt 1992:7 avsnitt 7.7 utgörs i sin helhet av en lång rekommenda­ tion, omfattande knappt en sida. Enligt rekommendationens tredje stycke bör man under vissa omständigheter inte ta ut skattetillägg när dubbelbe­ skattningsavtal tillämpas så, att avräkning av utländsk skatt skall göras på den svenska skatten. Som exempel på omständigheter som vid till- lämpning av dubbelbeskattningsavtal kan medföra eftergift, anges att den skattskyldige beskattats i den andra staten med ungefär lika mycket som motsvarande svenska skatt på beloppet. Det rekvisit i den ovan citerade lagtexten som avses i rekommenda­ tionsuttalandet, är ”den oriktiga uppgiftens beskaffenhet”, dvs. beskaf­ fenheten av den uppgift som den skattskyldige själv lämnat, och som i 51 Prop. 1977/78:136 s. 204. Propositionen låg till grund för reformeringen av eftergifts- reglerna i SFS 1978:196 (SkU 50). 52 Jämför möjligheten enligt lagtexten att att medge eftergift på grund av ”liknande förhål­ lande". 359 sig aktualiserar skattetilläggsfrågan.53 Det som sägs i uttalandet ryms enligt min mening inom den bakomliggande lagregelns språkliga bety­ delseområde. Tillämpning av rekommendationsuttalandet bör därför inte anses strida mot kravet på den offentliga maktutövningens lagbundenhet. Mot bakgrund av att ett särskilt område (dubbelbeskattning) valts ut, och med hänsyn till det generella sätt som man fomulerat sig på, måste rekommendationsuttalandet dock anses manifestera ett val av tolkning, som är gynnande för vissa skattskyldiga. Det hade ju varit möjligt att sär­ skilt peka ut andra situationer, eller att helt enkelt avstå från att särskilt nämna dubbelbeskattningssituationer. Emellertid måste även frågan ställas om RSV:s uttalande är sakligt motiverat. I motiven redovisas två principiellt olika bedömningssätt.54 Lagregeln skall därvid ge utrymme för såväl objektiva som subjektiva bedömningar. En objektiv bedömning kan resultera i att den oriktiga upp­ giften i sig kan anses ursäktlig. Som exempel nämns här att lag eller praxis inte har givit klart besked om gällande rätt55, eller att frågan är ovanlig i beskattningssammanhang även för den som har god kännedom om beskattningsfrågor. En generaliserande rekommendation, omfattande vissa situationer som typiskt sätt är ägnade att kunna anses ursäktliga, framstår här som väl förenlig med motiven.56 Det aktuella rekommendationsuttalandet tar emellertid inte utgångs­ punkt i dubbelbeskattningssituationer som avser oklara rättslägen. Där­ emot kan det naturligtvis hävdas att de avräkningssituationer som beskrivs är ovanliga, även för den som har god kännedom om beskatt- 53 Här måste påpekas att RSV:s referat av det aktuella lagrummet är felaktigt. Paragrafens innehåll återges (utan att man citerar) under rubriken ”7 Eftergiftsgrunder” och här talas om "den oriktiga uppgiftens beskaffenhet” som ett eftergiftsrekvisit. Samma återgivande av rekvisitet återkommer i den nu aktuella rekommendationen, vilken placerats i avsnitt 7.7. Observera emellertid att lagtexten inte talar om ”den oriktiga uppgiftens beskaffen­ het” utan endast om ”uppgiftens beskaffenhet”. Det är viktigt att man ger en korrekt beskrivning av lagtexten, om man alls bryr sig om att återge den. Ett kortfattat lagrum som 5:6 TL kan med fördel citeras, för undvikande av missförstånd rörande den exakta lydel­ sen. Ändringen av lydelsen från ”den oriktiga uppgiftens” till "uppgiftens” gjordes i sam­ band med införandet av nya TL, utan att någon kommentar lämnades i förarbetena. Se SFS 1990:324, prop. 1989/90:74, SkU 32. Sannolikt har man på RSV helt enkelt förbisett detta. 54 Prop. 1977/78:136 s. 206f. Observera att det oskälighetsrekvisit som finns sist i den citerade lagtexten tillkommit senare, se SFS 1991:1902, prop. 1991/92:43. 55 Endast lag och praxis nämns, inte förarbeten. 56 En subjektiv bedömning utgår från den enskilde skattskyldige och kan därför inte sägas ge stöd för en generell presumtion av det slag som återfinns i det rekommendationsutta- lande som jag nu behandlar. Beträffande detta slags bedömning görs i motiven även en hänvisning till eftergiftsgrunden ”bristande erfarenhet”. 360 ningsfrågor. RSV:s rekommendationsuttalande kan därför sägas vinna visst stöd i motiven. Emellertid måste ifrågasättas om det är motiverat att särbehandla just vissa dubbelbeskattningssitutioner i rekommendationerna. Jag har tidi­ gare kritiserat när RSV med hjälp av vaga rekommendationsuttalanden utvecklar innehållet i vag lagtext. I detta fall har man att göra med mycket vaga rekvisit i lagtext, vilka ju faktiskt preciseras på ett tämligen konkret sätt. Det är dock skillnad mellan att ge preciseringar i form av t.ex. gene­ rella schabloner med vidsträckt tillämpningsområde, och att som här, uttryckligen sträva efter särbehandling av vissa fall, eller vissa grupper av skattskyldiga.57 Hänsyn måste tas till det övergripande syftet med RSV:s rekommendationer, till bestämmelserna om RSV:s uppgifter, sådana de fastställs i 2:2 SkFInstr, samt naturligtvis till objekti vitetsprin- cipen i RF.58 RSV skall inte lämna rekommendationer av gynnande karaktär, som syftar till att ge vissa skattskyldiga särskilt fördelaktig ställning. Särskilt förmånlig behandling i rekommendationerna av vissa skattskyldiga kan komma att strida mot objektivitetsprincipen i RF.59 För att RSV skall framstå som trovärdigt är det dessutom viktigt att, om rekommendationer av detta slag alls ges, dessa förses med tydlig motivering till den före­ slagna särbehandlingen. Skatteregler som kan uppfattas som orättvisa, är i sig ägnade att inverka menligt på legitimiteten i det system där de ingår. Det är svårt att se varför just dubbelbeskattningssituationer skall ägnas en presumtion. Rekommendationsuttalandet ger onekligen uttryck för en önskan att särbehandla de skattskyldiga som kan åberopa det, och det finns andra områden som på samma grunder synes vara kvalificerade för en egen presumtionsrekommendation.60 De komplicerade och ofta änd­ rade reglerna för fåmansföretagare är ett exempel på ett sådant område. Även om alltså innehållet i rekommendationsuttalandet vinner visst stöd i motiven, saknas med hänsyn till det sagda tillräckliga skäl att generalisera särskilt ifråga om vissa dubbelbeskattningssituationer. Jag anser därför att det aktuella uttalandet bör strykas ur produkten. 57 Det förefaller inte särskilt vågat att anta att skattemyndigheterna mer eller mindre regel­ mässigt kommer att efterge skattetillägg i sådana dubbelbeskattningssituationer som den beskrivna, utan att företa närmare utredning. 58 Se särskilt 4.4 och 4.10. 59 Jämför t.ex. 9.5 punkt A 2 om kostförmån för vissa personer inom marinen. 60 En särskild fråga är om RSV anser att rekommendationsuttalandet bör tillämpas lika­ dant, oavsett om det är fråga om juridisk person eller fysisk person, eller oberoende av aktuellt inkomstslag. Troligen är detta avsikten, men det går inte att säkert utläsa. 361 4. Enligt 2:2 LSK får anstånd beviljas med avlämnande av självdeklara­ tion. RSV hänvisar i de nu aktuella rekommendationerna till sina egna rekommendationer om anstånd.61 Dessutom anges i rekommendationsut- talandet att förseningsavgift inte påförs make och hemmavarande barn under 18 år så länge den skattskyldige åtnjuter anstånd.62 Varken lagreg­ lerna om förseningsavgift, eftergiftsgrunderna, eller anståndsreglerna antyder någon skyldighet för myndigheten att låta anstånd omfatta även anhöriga.63 Rekommendationsuttalandet är gynnande i förhållande till lagtexten, och innebär skapandet en helt ny anståndsregel. Rekommendationsuttalandet ger uttryck för en påfallande generös inställning. Det är möjligt att RSV:s ståndpunkt är betingad av arbetseko- nomiska skäl, men inget sägs om detta. Dessa skäl skulle då samman­ hänga med att deklarationer av angivet slag sorteras och granskas till­ sammans. Man saknar emellertid grund för sin generösa hållning. Reg­ lerna i 5:6 TL anger att förseningsavgift skall påföras när de angivna förutsättningarna är uppfyllda. Anståndsregeln i 2:32 LSK förutsätter ansökan som utvisar att förhinder föreligger. Det faktum att de bakomliggande reglerna är avsedda att tillämpas generöst ger självfallet ett visst tolkningsutrymme för RSV. Det medför emellertid inte någon rätt för att helt avstå från att tillämpa reglerna eller att föreslå SKM att inte tillämpa dem.64 Skattemyndigheterna får inte ”välja bort” tvingande föreskrifter, varken av arbetsekonomiska eller andra skäl. Det aktuella rekommendationsuttalandet bör med hänvisning till det anförda snarast ändras. 5. En faktor som enligt 5:6 TL kan föranleda eftergift av särskild avgift är den deklarationsskyldiges bristande erfarenhet. RSV ger i två olika rekommendationer sin syn på hur detta rekvisit bör tolkas.651 det rekom- mendationsuttalande som återfinns i produktens avsnitt 9.2 (avser förse- 61 Se RSV Dt 1992:7 9 där hänvisning görs till RSV Dt 1992:4. Det är anmärkningsvärt att man hänvisar till sina ”anvisningar”, och inte till, som de nu heter, rekommendationerna. 62 Detta skall enligt rekommendationen tillämpas ex officio. 63 Se 5:5 och 5:6 TL samt 2:32 LSK. 64 Det bör dessutom noteras att rekommendationsuttalandet enligt sin lydelse omfattar ”maken”. Inget sägs om sambo som den skattskyldige har eller har haft barn tillsammans med, trots att sådan normalt jämställs med makar i skattelagstiftningen. Eftersom det här rör sig om rekommendationer som helst inte skall behöva tolkas borde det ha angivits uttryckligen att även sådana sambor omfattades av uttalandet. 65 RSV Dt 1992:7 avsnitt 7.4. respektive 9.2. Systematiken i produkten synes innebära att det förstnämnda avsnittet är avsett att tillämpas ifråga om eftergift av skattetillägg, medan det sistnämnda endast avser förseningavgift. Dipositionen är emellertid förvillande. För ytterligare diskussion om denna fråga se under C 3 nedan. 362 ningsavgift), anges att eftergift även bör kunna medges den som har bristfällig kännedom om det svenska deklarationsförfarandet. Bristande erfarenhet och bristfällig kännedom innebär åtminstone i vanligt språkbruk två olika saker. Rekvisitet bristfällig kännedom åter­ finns inte i lagtext eller motiv, och rekommendationen framstår härige­ nom som gynnande. Även om man här får intrycket av att RSV presente­ rar ett helt nytt rekvisit som saknar motsvarighet i den bakomliggande lagtexten, bör uttalandet kunna rymmas inom betydelseområdet för efter- giftsbestämmelserna som helhet. Enligt min uppfattning kan en generositet av det angivna slaget vara motiverad i enstaka fall, men då som en sådan särskild omständighet som nämns i slutet av eftergiftsregeln. RSV:s uttalande kan därför möjligen framstå som generöst. Detta är emellertid en lämplighetsfråga av mindre betydelse, och rekommendationsuttalandet får anses som ett tillåtet val av gynnande tolkning inom betydelseområdet. 6. Särskild avgift skall enligt 5:6 TL efterges bl.a. när felaktighet eller underlåtenhet av den skattskyldige framstår som ursäktlig ”med hänsyn till uppgiftens beskaffenhet eller annan särskild omständighet”.66 RSV redovisar i produkten sin tolkning av uttrycket ”annan särskild omstän­ dighet”, beträffande uttag av förseningsavgift när den deklarationsskyl- dige befinner sig i utlandet: ”Om det föreligger särskilda omständigheter som är betingade av utlands­ vistelsen, t.ex. att den deklarationsskyldige inte haft tillgång till deklara­ tionsblanketter i tid eller att postgången fungerat otillfredsställande, kan för­ seningen anses ursäktlig. Förseningsavgift bör efterges, om det kan antas att förseningen berott på omständigheter över vilka den deklarationsskyldige inte kunnat råda.”67 Den presumtion som uttalandet ger uttryck för kan i och för sig anses inrymmas inom den bakomliggande vaga lagregelns betydelseområde. Tillämpning av rekommendationsuttalandet kan därför vara förenligt med principen om den offentliga maktutövningens lagbundenhet. Med hänsyn till sin kasuistiska karaktär, måste dock uttalandet anses som gyn­ nande i förhållande till andra alternativa och strängare tolkningar. Motiven är kortfattade beträffande den aktuella lagtextens tillämpning på förseningsfall. Man konstaterar att bestämmelsen även avser eftergift av förseningsavgift och tillägger: 66 Jämför vid 2 ovan. 67 RSV Dt 1992:7 9.5. 363 ”Även i sådant fall kan ursäktlighetsgrunden någon gång objektivt konstate­ ras föreligga, t.ex. olyckshändelse eller naturhinder (force majeure).”68 Det citerade uttalandet om force majeure m.m. kan inte utan vidare sägas ge stöd åt RSV:s utvidgning av ursäktligheten, till situationer som rör blankettillgång och postgång. Även om det knappast kan hävdas att något motsatsförhållande föreligger mellan de båda yttrandena, måste man konstatera att RSV här saknar uttryckligt stöd i motiven. Det sagda motsäger i och för sig inte att situationen för deklarations- skyldiga som befinner sig utlandet, många gånger bör motivera särskild tolerans.69 Såväl lagtextens lydelse som allmänna uttalanden i motiven talar för en sådan generös inställning. Jag anser dock att hänsyn bör tas till subjektiva faktorer, för att inte rekommendationsuttalandet av samma skäl som anfördes ovan under punkt 2, skall framstå som alltför generöst. Särskilt bör man ta hänsyn till om den deklarationsskyldige är en fysisk eller juridisk person. Några skäl för generell eftergift för juridiska perso­ ner finns t.ex. inte.70 Man skulle också kunna ta hänsyn till utlandsvistelsens längd och syfte vid bedömningen av ursäktligheten. En kortare vistelse kan t.ex. innebära att den deklarationsskyldige har möjlighet att före avresan förse sig med de blanketter som behövs. Även ytterligare objektiva faktorer kan få stor betydelse. Det torde t.ex. ofta vara av betydelse om utlands­ vistelsen avser ett europeiskt land eller ett land i tredje världen.71 Svårig­ heterna kan dessutom säkerligen vara av samma karaktär för den som vistas i svensk glesbygd. Bedömningen av rekommendationsuttalandets lämplighet måste också göras mot bakgrund av att det är gynnande. Härav följer nämligen att det är ägnat att undandra sig rättslig prövning, om det tillämpas alltför lätt­ vindigt av skattemyndigheterna. Enligt min mening får uttalandet trots invändningarna anses motiverat. Lagstiftaren har klart angivit att reglerna är avsedda att tillämpas gene­ röst. Uttalandet bör dock korrigeras så att problem med blankettillgång och postgång som inte beror på den deklarationsskyldige, anges som exempel på ”annan särskild omständighet”. Om rekommendationsutta­ landets tillämpning dessutom inte avgränsas till att omfatta endast perso­ ner som vistas i utlandet, uppkommer inte den generella särbehandling för vilken det saknas tillräckligt vägande skäl. 68 Prop. 1977/78:136 s. 207. 69 Observera i detta sammanhang den vidsträckta deklarationsskyldighet som följer av 2:4 LSK. 70 RSV:s sätt att formulera rekommendationen antyder också att det inte heller är avsikten. 71 Den sista meningen i rekommendationen väger i viss utsträckning upp denna brist. 364 B. Vid genomgången av RSV Dt 1992:7 har jag funnit ett skärpande rekommendationsuttalande. Det framgår nedan att det skärpande inslaget inte är särskilt tydligt, utan i viss utsträckning diskutabelt. Det finns emellertid särskild anledning att uppmärksamma skärpande tolknings- tendenser, om sådana förekommer på avgiftsområdet. Anledningen till detta är att bestämmelserna om särskilda avgift p.g.a. sin sanktionskarak- tär företer likhet med straffrättens regler. Detta innebär att även den straffrättsliga innebörden av legalitetsprincipen bör beaktas.72 Enligt 5:6 TL är sjukdom en av de faktorer som, om den kan antas ha samband med t.ex. underlåtenhet att deklarera, kan resultera i att denna underlåtenhet framstår som ursäktlig. Förseningsavgift skall i så fall enligt lagrummet efterges. I produkten anför RSV i ett rekommendationsuttalande att sjukdomen skall ha utgjort ”hinder för den skattskyldige att fullgöra sin deklara­ tionsskyldighet”, för att eftergift skall ske.73 Formuleringen utgör en reduktion i förhållande till den allmänspråkliga innebörden av lagtexten, och kan därför betraktas som skärpande.74 Förarbetena är tämligen kortfattade i behandlingen av sjukdomsrekvi- sitet. Det anges att man med sjukdom skall förstå ”både fysisk och psy­ kisk sjukdom som kan antas ha menligt påverkat den skattskyldiges för­ måga att fullgöra sina skyldigheter”.75 Varken lagtexten eller motiven säger alltså att sjukdomen skall ha utgjort hinder, utan endast att man skall kunna anta ett samband mellan sjukdomen och underlåtenheten, som gör underlåtenheten ursäktlig. Den som ligger till sängs med förkylning och 38 graders feber behöver natur­ ligtvis inte därför vara förhindrad att stiga upp, och gå och lämna sin deklarationsblankett. Enligt min uppfattning är det emellertid ursäktligt att inte göra det. Kravet i RSV:s rekommendationsuttalande på att sjukdomen skall ha utgjort hinder, innebär i praktiken en tolkning som ligger utanför lagre­ gelns klara betydelseområde. Det strider mot legalitetsprincipen om för­ seningsavgift härigenom påförs någon som annars skulle sluppit sådan avgift.76 72 "Nullum crimen sine lege” eller inget straff utan stöd i lag. Se om legalitetsprincipen inom skatterätten särskilt 4.10. 73 RSV Dt 1992:7 9.3. 74 Systematiken i RSV Dt 1992:7 ger vid handen att det aktuella rekommendationsuttalan- det endast är tänkt att tillämpas ifråga om eftergift av förseningsavgift. 75 Prop. 1971:10s.272. 76 Enligt samma rekommendation bör förseningsavgift inte påföras om deklarationen kom­ mit in inom 14 dagar efter det att sjukdomstillståndet upphört. Denna schablon berörs ytterligare nedan under C. 365 C. Det finns 5 schabloner i RSV Dt 1992:7. De är: 1-2. Enligt 5:6 TL är ålder en av de faktorer, som genom sitt samband med oriktig uppgift kan få lämnandet av denna att framstå som ursäkt­ ligt. Schabloner, avsedda att användas vid prövningen av om denna för­ utsättning är uppfylld, ges på två olika ställen i RSV Dt 1992:7.77 Inne­ börden av RSV:s rekommendation är att oriktig uppgift, respektive förse­ nat deklarationsinlämnande, av den som under inkomståret fyllt 65 år eller som uppburit folkpension, présumeras vara ursäktlig p.g.a. ålder. Undantag bör dock enligt rekommendationen göras om den skattskyldige är ”ekonomiskt aktiv”.78 Enligt förarbetena skall hög ålder normalt vara ursäktlighetsgrund.79 Som undantag anges även här att personen är ekonomiskt aktiv. Det aktu­ ella avsnittet i rekommendationerna har även tillämpats av RR.80 Av det sagda följer att schablonen stämmer överens med lagstiftarens intentio­ ner och med praxis. Mot denna bakgrund får schablonen anses välmoti­ verad. 3. En av de faktorer som enligt regeln i 5:6 TL kan föranleda eftergift av särskild avgift, är bristande erfarenhet. RSV specificerar detta rekvisit.81 Rekommendationen är tämligen omfattande (drygt en halv sida) och innehåller huvudsakligen text som jag behandlar under D nedan. Den innehåller emellertid även en schablon rörande bristande språkkunska­ per. Enligt detta rekommendationsuttalande kan person, med inga eller ringa kunskaper i svenska normalt befrias från särskild avgift, om perso­ nen vistats kortare tid än tre år i Sverige.82 I förarbetena till bestämmelserna om särskild avgift nämns särskilt 77 Dels i avsnitt 7.3 avseende eftergift av skattetillägg och dels i avsnitt 9.1 avseende efter­ gift av förseningsavgift. De båda avsnitt i rekommendationstexten där schablonen åter­ finns är lite olika formulerade, men innebörden synes, såvitt gäller just schablonen, vara densamma. Det rekommenderade undantaget för ekonomiskt aktiva personer framgår ifråga om skattetillägg, av rekommendationen i produktens avsnitt 7.3, men ifråga om förseningsav­ gift av referattexten i produktens avsnitt 9.1. Denna inkonsekvens har berörts i föregående avsnitt. Prop. 1977/78:136 s. 205 f. Motsatt bedömning bör enligt propositionen fordra särskild utredning, ett krav som återges i slutet av det nu aktuella rekommendationsuttalandet. 80 Se RÅ82 1:30. Utgången kommenteras av Landerdahl i SST 1983 s. 949 (se s. 984f) 81 RSV Dt 1992:7 7.4. 821 rekommendationen anges att eftergift i allmänhet kan ske utan skriftväxling, vilket ger rekommendationsuttalandet karaktär av handlingsregel för skattemyndighet och domstol. Enligt min uppfattning bör man koncentrera rekommendationerna till sådant som på ett mer direkt sätt har med de kommenterade lagreglerna att göra. Administrativa riktlinjer kan med fördel meddelas separat. 366 ”Utlänningar, som inte förstår språket och bott här endast kort tid”, som exempel på personer vilka oftast kan förmodas ha bristande erfarenhet av deklarationsförfarandet.83 RSV:s åtgärd att göra ett särskilt rekommendationsuttalande för utlän­ ningar vinner således stöd i motiven. Schablonen innebär endast en pre- sumtion och det framgår tydligt av rekommendationsuttalandet att RSV anser att man även efter treårsperioden kan efterge särskild avgift med hänvisning till bristande erfarenhet, men att viss ytterligare utredning då kan bli aktuell. Mot denna bakgrund framstår schablonen som välmotive­ rad och förenlig med objektivitetsprincipen. Dess placering i produkten skapar emellertid problem. Treårsschablo- nen återfinns i produktens avsnitt 7, där det endast talas om skattetillägg. Frågor rörande eftergift av förseningsavgift behandlas särskilt i produk­ tens huvudavsnitt 9. Ingenstans i RSV Dt 1992:7 anges om treårsscha- blonen är tänkt att tillämpas även ifråga om förseningavgift. Tvärtom förefaller detta inte vara avsikten eftersom RSV i avsnitt 9.2 lämnar särskilda rekommendationer avseende tolkningen av rekvisitet bristande erfarenhet, vid bedömningen av om förseningavgift skall efter­ ges. Här ges ingen schablon för de nu aktuella fallen. I stället anges i all­ männa ordalag att förseningsavgift kan efterges om den skattskyldiges erfarenhet av deklarationsförfarandet är obetydligt, samt att eftergift även bör kunna ”meddelas invandrare eller annan person som har brist­ fällig kännedom om det svenska deklarationsförfarandet”.84 Beträffande frågan om personer med bristande språkkunskaper hade det varit lämpligt att låta den schablon som behandlats ovan avse även eftergift av förseningsavgift. Som rekommendationerna nu är utformade förefaller detta inte ha varit avsikten. Produktens disposition är vilse­ ledande och bör ändras. Dess nuvarande utformning nödvändiggör tolk­ ning av rekommendationerna. Sådan skall i princip inte behövas. 4. Enligt 5:6 2 st. TL får skattetillägg efterges helt när det belopp som kunde ha undandragits genom felaktigheten eller underlåtenheten är ringa.85 I produkten ges schabloner för vad som enligt RSV bör anses som ringa belopp.86 Det faktum att RSV överhuvudtaget föreslår schabloner för vad som 83 Prop. 1971:10 s. 272. 84 Detta rekommendationsuttalande har behandlats ovan under A 4. 85 Observera att regeln endast gäller skattetillägg samt att detta enligt lagtexten/år efterges när rekvisitet ringa är uppfylld. För eftergiftsreglerna i 5:6 1 st. (vilka avser såväl skatte­ tillägg som förseningsavgift) gäller att den särskilda avgiften skall efterges om förutsätt­ ningarna härför är uppfyllda. 86 RSV Dt 1992:7 avsnitt 7.9. 367 skall anses som ringa belopp synes ha vunnit lagstiftarens gillande.87 Schabloner av detta slag är ägnade att gynna en likformig och förutsebar behandling. Eftersom de angivna beloppen inte heller torde vara så stora att de inbjuder till ”riskfritt” skattefusk, framstår de som sakligt motive­ rade. Det framgår inte av rekommendationerna på vilka grunder man bestämt schablonbeloppen. 5. Sjukdom är en av de eftergiftsgrunder som anges i 5:6 TL. RSV rekommenderar en schablon beträffande tillämpningen av regeln i sam­ band med deklarationsskyldigs sjukdom.88 Enligt schablonen bör förse­ ningsavgift inte påföras om deklarationen inkommit inom 14 dagar efter det att sjukdomstillståndet upphört. Schablonen kan visserligen sägas framstå som tämligen generös. Den behandlar ju dock situationer där eftergiftsgrund ändå ansetts föreligga, varför något missbruk knappast förekommer. Vid sådant förhållande är det rimligt att RSV:s praktiska överväganden får ligga till grund för dess utformning. Samtidigt får den deklarationsskyldige som varit sjuk skälig tid till sitt förfogande. D. Det mesta av det som sägs i de egentliga rekommendationer som åter­ finns i RSV Dt 1992:7 får karaktäriseras som neutralt, dvs. rekommenda- tionsuttalanden som inte kan hänföras till grupperna gynnande, skärp­ ande eller schabloner. Två saker utmärker gruppen neutrala rekommendationsuttalanden i RSV Dt 1992:7, jämfört med deras motsvarigheter i de andra fyra produk­ ter som granskats i denna undersökning. För det första dominerar grup­ pen neutrala kvantitativt. Detta behöver inte vara negativt, tvärtom inne­ håller dessa rekommendationsuttalanden en mängd exempel och förtyd- liganden, som kan vara till hjälp vid tolkningen av eftergiftsreglerna.89 Det andra utmärkande inslaget föranleder emellertid skarp kritik. De rekommendationsuttalanden som jag här hänfört till gruppen neutrala, består till stora delar består av referat, och ibland t.o.m. citat, av vad som sagts i förarbetena till reglerna om särskilda avgifter. På precis samma sätt som i referattexten redogör man här i de egentliga rekommendatio­ nerna för lagmotiven.90 87 Prop. 1977/78:136 s. 207. 88 RSV Dt 1992:7 9.3 89 Samtliga egentliga rekommendationer i RSV Dt 1992:7 behandlar som tidigare nämnts dessa regler, dvs. 5:6 TL. 9,1 Detta förhållande har kommenterats ovan under 11.3. Även det som sagts där om före­ komsten av granskningstips till skattetjänstemännen äger relevans ifråga om de neutrala rekommendationerna. 368 Dessa iakttagelser avseende de neutrala rekommendationsuttalandena utgör sammantagna vägande skäl för att en total revision av produkten bör företas. 11.7 Sammanfattning Sammanfattningsvis kan konstateras att RSV Dt 1992:7 innehåller tolv rekommendationer. Samtliga rekommendationer avser tillämpningen av reglerna i 5:6 TL om eftergift av särskild avgift. Ett allmänt intryck är att RSV:s rekommendationer om eftergift av sär­ skilda avgifter (så borde produkten ha rubricerats!) är tämligen generös. Detta intryck skapas dels av alla de förarbetsuttalanden som refereras i rekommendationer, men också av de rekommendationsuttalanden, som i förhållande till den bakomliggande lagtextens lydelse, framstår som typiskt sett ägnade att gynna ett förhållandevis stort antal skattskyldiga. Det bör framhållas att lagstiftaren i motiven uttryckligen angav att reg­ lerna om eftergift av särskilda avgifter var tänkta att tillämpas generöst.91 Detta innebär att RSV har viss frihet att bedöma faktiska förhållanden på ett generöst sätt. Det innebär dock inte att RSV efter eget skön helt kan avstå från att tillämpa de föreskrifter som finns på området. RSV:s rekommendationer går i några fall för långt i generositet. I ett fall kommer de att stå i strid med objektivitetsprincipen. Detta är oaccep­ tabelt och de gynnande rekommendationsuttalandena måste därför änd­ ras på flera punkter. Jag har i de enskilda rekommendationerna träffat på sex tydligt gyn­ nande uttalanden. Samtliga utom ett får sägas rymmas inom den bakom- liggnade lagregelns betydelseområde.92 Tre är åtminstone delvis accep­ tabla i sak men bör för formuleras om, medan ett måste anses strida mot objektivitetsprincipen.93 Ett rekommendationsuttalande i produkten framstår, vid en jämförelse med normalt språkbruk, som skärpande och som ägnat att begränsa efter- giftsreglernas räckvidd.94 Rekommendationsuttalandets skärpande karak­ tär är inte otvetydig, men min bedömning är att tillämpning av rekom- mendationsuttalandet kan komma att stå i strid med legalitetsprincipen. 91 Prop. 1971:10 s. 272. 92 A 4 som behandlar anstånd kan inte anses vara en rimlig tolkning. 93 Lättnaderna i vissa dubbelbeskattningssituationer framstår som omotiverade, se A 3. Även de förslagna generella lättnaderna för förtidspensionärer synes omotiverade, se A 1. 94 Se punkt B ovan. Rekommendationsuttalandet behandlar tolkningen av eftergiftsgrun- den sjukdom ifråga om eftergift av förseningsavgift. 369 I RSV Dt 1992:7 finns sammanlagt fem rekommendationsuttalanden som utgör schabloner.95 Samtliga är enligt min mening sakligt motive­ rade. Det bör därvid noteras att såväl RR som lagstiftaren tydligt visat sitt stöd för flera av RSV:s schabloner på området. 11.8 Förekomsten av argument Formuleringar som kan betecknas som argument förekommer nästan inte alls i RSV Dt 1992:7. Däremot kan referattexten genom sin utformning många gånger sägas få en argumenterande funktion. Detta går då till så, att man i referattexten redovisar rättsläget på ett visst område, på ett sådant sätt att ett förtydligande i form av en rekommendation framstår som önskvärt. Därefter presenteras rekommendationen, eller rekommen­ dationerna. Detta är inte unikt utan förekommer i större eller mindre omfattning i samtliga de fem produkter som undersökningen omfattar. Det tydligaste exemplet på denna argumenterande funktion återfinns i produktens avsnitt 7.2 där man i referattexten ger en allmän inledning till rekommendationerna avseende eftergift av särskild avgift. Texten är all­ mänt hållen, men inriktad på att motivera den tämligen generösa tillämp­ ningen av reglerna som RSV anser är riktig, och som bl.a. kommer till uttryck i de rekommendationsuttalanden som jag betecknat som gyn­ nande.96 Avsnittet torde vara till god hjälp vid tolkningen av eftergifts- reglerna, i synnerhet som den generösa inställning som förmedlas, väl kan sägas återge den inställning som präglar förarbetena.97 Argument av mer handfast slag saknas dock som nämnts nästan helt. Ett undantag är det rekommendationsuttalande som innehåller en scha­ blon avseende eftergift för utlänningar som vistats kort tid i Sverige. Schablonen föregås av konstaterandet att ”Skattskyldig som har ingen eller ringa kunskap i svenska språket och som vistats kort tid i landet, kan oftast förutsättas ha bristande erfarenhet av att deklarera”.98 Därefter anges den schablon som RSV anser bör tillämpas. 95 Se punkterna C 1-2 (rekvisitet ålder), C 3 (rekvisitet bristande erfarenhet ifråga om utlänningar), C 4 (rekvisitet ringa belopp) och C 5 (rekvisitet sjukdom i samband med att förseningsavgift aktualiseras). Vid punkt C 4 behandlas en hel rekommendation som egentligen innehåller flera schabloner. Granskningen har emellertid inte givit anledning att behandla dessa separat. 96 Se 11.5, under A. 97 Se särskilt prop. 1971:10 s. 272 där det anförs att ”De nu berörda befrielsegrunderna bör kunna tillämpas generöst, särskilt i samband med att avgiftssystemet introduceras men även därefter då de första gången kommer ifråga för en skattskyldig”. 98 Se 11.5, punkten C 3. 370 Ytterligare några liknande argumenterande inledningar till konkreta rekommendationsuttalanden förekommer." Enligt min uppfattning är kortfattade argumenterande inledningar till de olika rekommendationsut- talandena, generellt ägnade att öka förståelsen av dem. Dessutom kan påpekas att goda argument för en vald lösning allmänt anses vara grun­ den för rättkällevärdet av uttalanden i doktrinen. När orden ’’skall” eller ”måste” används i rekommendationerna, i stäl­ let för ordet ”bör”, kan en sorts dold argumenterande funktion bli resulta­ tet. Rekommendationen kan på grund av detta ordval komma att för­ medla intrycket av att innehålla bindande regler. Problemet har uppmärk­ sammats i tidigare kapitel. Granskningen har visat att problemet är inte framträdande ifråga om RSV Dt 1992:7, eftersom man huvudsakligen använder sig av "bör” i rekommendationerna. 11.9 Retroakti vitet Regler som innebär förbud mot viss retroaktiv skattelagstiftning finns i 2:10 2 st. RE Förbudet kan i princip sägas omfatta sådana skatteregler som är betungande för den enskilde. Retroaktivitetsförbudet har tillkom­ mit under senare år, och det är försett med vissa undantag. I 2:10 1 st. RF finns det äldre förbud mot retroaktiv strafflagstiftning, som anses vara ett av dé rättsliga institut som utmärker en rättstat.91 090 Enligt RSV Dt 1992:7 (avslutningen) är rekommendationerna tänkta att tillämpas fr.o.m. 1992 års taxering.101 RSV Dt 1992:7 utkom enligt vad som anges på dess första sida från trycket den 22 maj 1992. Retroaktiv tillämpning kan därför tänkas aktualiseras. Det rekommendationsuttalande i RSV Dt 1992:7, som jag under före- 99 Ytterligare ett exempel är de inledande meningarna i det rekommendationsuttalande som avser eftergift vid vissa dubbelbeskattningssituationer, se 11.5. 100 Stycket har följande lydelse: ”Straff eller annan brottspåföljd får icke åläggas för gär­ ning som icke var belagd med brottspåföljd, när den förövades. Ej heller får svårare brotts­ påföljd åläggas för gärningen än den som var föreskriven då. Vad nu sagts om brottspåföljd gäller även förverkande och annan särskild rättsverkan av brott.” Det är detta förbud som anses vara tillämpligt vid införandet av föreskrifter innehållande administra­ tiva sanktioner, såsom t.ex. skattetillägg, jämför prop. 1975/76:209 s. 125. Som nämnts i det föregående är retroaktivitetsförbuden i RF inte formellt tillämpliga på allmänna råd eller på myndigheters andra oförbindande uttalanden. Jag har i det föregå­ ende uttalat uppfattningen att RSV ändå bör beakta RF:s retroaktivitetsförbud när man lämnar sina rekommendationer. Denna uppfattning är också i linje med innebörden av legalitetsprincipen. Det bör även framhållas att förbudet mot retroaktiv strafflagstiftning utgör en rättstatlig princip som många sannolikt anser böra gälla redan på denna grund. 101 Tidigare ifråga om möjligheten till eftergift när uttagandet av särskild avgift framstår som obillig. 371 gående rubrik klassificerat som skärpande, utgör ett förslag till tolkning av en befintlig lagregel. Retroaktivitetsförbudets ordalydelse passar ur språklig synvinkel inte särskilt väl vid bedömningen av de aktuella avgiftsreglerna. Antag emellertid att en skattskyldig åberopar sjukdom (förkylning) som skäl för att hans deklaration kommit in försent. Med hänvisning här­ till begär han att få slippa betala förseningsavgift. Skattehandläggaren menar å sin sida att den lätta förkylningen visserligen varit besvärande för den skattskyldige, men att den inte utgjort sådant hinder som nämns i RSV:s rekommendationer.102 Med denna motivering påförs försenings­ avgift. Om man samtidigt antar att den skattskyldige inte haft anstånd efter den 22 maj, och att formuleringen i RSV:s rekommendationer är ny, skulle tillämpning av en regeln stridit mot retroaktivitetsförbudet om RSV:s rekommendation i stället varit en föreskrift.103 Den hypotetiska kontrollen bör även utsträckas till att omfatta ändrade nivåer i de RSV:s schabloner.104 Om exempelvis schablonen avseende tillämpning av eftergiftsrekvisitet ålder varit en bindande föreskrift, och man ändrat den till 67 år, samtidigt som tillämpning skulle ske på orik­ tiga uppgifter m.m., som lämnats under tiden innan schablonregeln utfär­ dats, skulle otillåten retroaktivitet varit för handen.105 Detsamma skulle varit fallet om man i en ny version av rekommendationerna uteslöt den presumtion avseende förtidspensionärer, som för närvarande ges i anslut­ ning till schablonen för ålderspensionärer. I RSV Dt 1992:7 uppges att produkten har ersatt RSV Dt 1986:4 och RSV Dt 1988:8. Det är således med dessa båda produkter en jämförelse måste göras för att sådan retroaktivitet skall kunna identifieras som skulle varit otillåten om det rört sig om bindande regler.106 Två schabloner har blivit föremål för ändringar i RSV Dt 1992:7, nämligen en av de schabloner som behandlar eftergiftsgrunden ålder, samt den schablon som avser att bestämma vad som skall anses som ringa belopp. Schablongränserna för ringa belopp har höjts i förhållande 102 Se 11.5 punkt B. 103 Om det antagna händelseförloppet utspelade sig i verkligheten skulle påförandet av för­ seningsavgift stå i strid med legalitetsprincipen, just p.g.a. att rekommendationen inte är en föreskrift, och detta oavsett om tillämpningen hade retroaktiva inslag eller ej. 104 Jämför prop. 1975/76:209 s. 125. 105 Scahblonen är för närvarande 65 år, se 11.5, punkten C 1-2 ovan. Med ”ändring” menar jag ändring i förhållande till hur schablonen utformats i tidigare versioner av rekommen- dationsprodukten. 106 En förändring kan naturligtvis vara betingad av att den bakomliggande lagtexten änd­ rats. I så fall motsvarar inte en följdändring i rekommendationerna någon sådan retroakti­ vitet som skulle varit otillåten om det rört sig om föreskrifter. 372 till vad som angavs i RSV Dt 1986:4, som är den RSV-produkt som före­ gick RSV Dt 1992:7. Höjningen kan endast medföra för den enskilde positiva retroaktivitetseffekter, varför ändringen inte skulle utgjort brott mot något retroaktivitetsförbud om det rört sig om bindande regler. Ifråga om behandlingen i rekommendationerna av eftergiftsrekvisitet ålder, är förhållandet dock det motsatta. Enligt rekommendationen i RSV Dt 1992:7 avsnitt 7.3 bör skattskyldig som under inkomståret fyllt 65 år normalt befrias från skattetillägg. Undantag bör dock enligt rekommen­ dationen göras om den skattskyldige varit ”ekonomiskt aktiv”. Schablo­ nen återfanns i samma lydelse i produktens föregångare.107 I den sistnämnda äldre produkten fanns emellertid ytterligare en scha­ blon som avsåg innebörden av begreppet ”ekonomiskt aktiv”.108 Av schablonen följde, att den som vid sidan om pensionen haft inkomster som undandragits beskattning, ändå normalt befriades från skattetillägg, om det belopp som undandragits, vid sidan av pensionen, inte överstigit 10.000 kronor. Denna schablon, som vann stöd i rättspraxis, saknas i RSV Dt 1992:7.109 Som nämnts ovan har tillämpningsanvisningen i slutet av RSV Dt 1992:7 utformats på ett sätt som innebär att rekommendationerna i pro­ dukten kan resultera i retroaktivitetseffekter. Om således en skattskyldig som under 1991 fyllt 65 år, förutom av pension, haft vissa sidoinkomster uppgående till 8.000 kronor, skulle han med tillämpning av den numera borttagna schablonen i RSV Dt 1986:4 sluppit skattetillägg. Utan denna schablon, dvs. med tillämpning endast av RSV Dt 1992:7, får denna fråga bedömas med utgångspunkt i det enskilda fallet. Skattetillägg kan nu plötsligt bli aktuellt. Tillämpning vid 1992 års taxering av den nu ”gällande” RSV Dt 1992:7 kan följdaktligen medföra retroaktivitetseffekter, som skulle varit otillåtna om det rört sig om bindande regler. Åtgärden att ta bort den aktuella schablonen skulle krävt särskilda övergångsbestämmelser om den återfunnits i lagtext i stället för i ett allmänt råd. Jag anser att RSV absolut bör undvika retroaktivt verkande rekommendationer. Denna upp­ fattning måste understrykas särskilt i ett fall som detta. Legalitetsprinci- pen förhindrar nämligen i normalfallet inte RSV att skärpa sina egna schabloner.1101 den situation som beskrivits ovan bör de rekommendatio- 107 Se RSV Dt 1986:6 4.5.3. Den bakomliggande lagregelns lydelse har i nu aktuellt hänse­ ende inte ändrats under tiden. Det aktuella stycket i rekommendationstexten har under tiden endast blivit föremål för redaktionella ändringar. 108 RSV Dt 1986:4 avsnitt 4.5.3 tredje stycket. 109RÅ82 1:30. 110 Se 4.15. 373 ner tillämpas, som var tillgängliga för den skattskyldige vid ingången av det aktuella beskattningsåret. 11.10 Sammanfattande kommentar Det preventiva syftet med det skatterättsliga sanktionssystemet kan, tillsammans med RSV:s uppgifter sådana dessa kommer till uttryck i SkFInstr, sägas utgöra ändamålet med RSV Dt 1992:7.111 Om ändamålet definieras på detta sätt framstår koncentrationen i RSV Dt 1992:7, på rekommendationer avseende ett enda lagrum, nämligen på det som inne­ håller eftergiftsgrunderna, som ett tecken på en anmärkningsvärd obalans i produkten.112 Med hänsyn härtill, samt då den referattext som behandlar annat än eftergiftsgrunderna huvudsakligen består av refererade förarbets- uttalanden, kan RSV Dt 1992:7 sägas ha fått en missvisande rubrik. Ett återkommande problem är dispositionen av de tolv rekommenda­ tionerna. Dessa återfinns i två av produktens tio avsnitt, under rubrikerna ”7 Eftergiftsgrunder” och ”9 Eftergiftsgrunder”. Av produktens systema­ tik synes framgå att rekommendationerna i avsnitt 7 huvudsakligen, men möjligen inte uteslutande, avser eftergift av skattetillägg. Däremot fram­ går det tydligt att rekommendationerna i avsnitt 9 endast avser eftergift av förseningsavgift. RSV:s rekommendationer skall i princip inte behöva tolkas. Dispositionen framstår mot denna bakgrund som otillfredsstäl­ lande, och bör arbetas om. Den referattext som inte behandlar eftergiftsgrunderna bör placeras i handböcker och broschyrer. Särskilt angeläget är det att riktlinjer till den egna personalen om hur de skall sköta olika utredningar inte placeras mitt inne i redogörelser för rättsläget i olika frågor. Det framstår vidare som självklart att man skall ange sina källor, när gällande rätt redovisas. Härigenom undviks att läsaren vilseleds ifråga om rättskällevärdet av vad som sägs. Ett förhållande i RSV Dt 1992:7 som är särskilt problematiskt är blandningen av deskriptiva och normativa uttalanden. Den systematik som RSV använder sig av i de produkter som ingår i serien RSV:s med­ delanden förutsätter att man verkligen använder referattexten för en beskrivning av gällande rätt. Systemet förutsätter vidare att de egentliga rekommendationerna reserveras för egna synpunkter på hur lagrum bör 111 Skattetillägget är enligt förarbetena avsett att vara ”ett medel för att tvinga fram riktiga uppgifter för taxeringen”, se prop. 1971:10 s. 269. 112 Samtliga de egentliga rekommendationerna i RSV Dt 1992:7 avser tillämpningen av eftergiftsgrunderna i 5:6 TL. 374 tolkas etc., som lämnas i syfte att lösa frågor som inte reglerats i lag eller rättspraxis, eller där tydliga förarbetsuttalanden inte kan ge en förhållan­ devis säker prognos för hur RR skulle döma om frågan kom upp till prövning. Ifråga om de egentliga rekommendationerna skall dessutom påpekas följande. Lagstiftaren avsåg från början att bestämmelserna om särskild avgift skulle tillämpas med viss generositet. Undersökningen visar att RSV:s rekommendationer i hög grad utformats i enlighet med lagstiftarens avsikt. Det har dock visat sig finnas fog för påståendet att man gått för långt i vissa fall. Det mest anmärkningsvärda exemplet på detta är ett rekommendationsuttalande enligt vilket anstånd i vissa fall bör beviljas personer som inte begärt sådant. Denna rekommendation strider mot lag och skall därför inte tillämpas.113 Tillämpning av vissa andra gynnande uttalanden i produkten kan dessutom komma i konflikt med objektivi- tetsprincipen i RF. Vid granskningen av de övriga fyra rekommendationsprodukter som ingått i undersökningen har jag identifierat och kritiserat ett betydande antal gynnande rekommendationsuttalanden. Jag har därvid gjort gäl­ lande att sådana uttalanden faller utanför RSV:s behörighet om de saknar tydligt stöd i lag, samt att tillämpning av dem kan komma att stå i strid med kravet på den offentliga maktutövningens lagbundenhet.114 Denna tolkning av RF:s krav kan inte utan vidare överföras till ett område som det nu aktuella. De skäl som motiverar ett strikt krav på lagstöd när RSV föreslår lättnader i det skattetryck som lagstiftaren lagt på medborgare och övriga skattskyldiga, gör sig inte gällande med samma styrka när fråga är om att påföra ekonomiska sanktioner. Utrymmet för gynnande tolkningar för enstaka fall måste med hänsyn härtill, anses större på ett område som företer så stora likheter med straff­ rättens, än vad som är fallet vid ifråga om skattereglerna som sådana. I motiven görs också klart att en generös tillämpning åsyftas. Det ligger dessutom i sakens natur att lagtext av sådant vagt slag som eftergiftsreg- lerna, många gånger kan medge att flera alternativa tolkningar ryms inom betydelseområdet. Även om dessa faktorer sammantagna får anses skapa ett större tolk- ningsutrymme för RSV, än vad som normalt annars tillkommer verket, kan detta inte medföra någon rätt att generellt avstå helt från tillämpning av föreskrifterna i vissa situationer, och detta oavsett om skälen är arbets- ekonomiska eller andra. Som framgått ovan innebär det sagda inte heller att RSV kan bortse från kravet på objektivitet. 113 Se 11.5 punkten A 3. 114 Se härom 4.10. 375 I sammanhanget måste påpekas den dolda funktion som en gynnande rekommendation kan få, eftersom dess konstruktion och vissa andra fak­ torer gör den ägnad att få kvasibindande verkan. Om RSV:s rekommen­ dationer regelmässigt leder till att även närstående till de som sökt anstånd beviljas sådant lär knappast någon skattskyldig protestera. Det som sägs i rekommendationen är därför ägnat att undandra sig rättslig prövning, och rekommendationen utgör därigenom ett exempel på sådan rättskällepolycentri som diskuterats i det föregående.115 Vidare skall något sägas om de schabloner som ingår i RSV Dt 1992:7. De är fem till antalet, och undersökningen ger skäl att påstå att samtliga är sakligt grundade.116 Detta följer bl.a. av att lagstiftaren uttryckt sitt gil­ lande av vissa schabloner, och av att RR uttryckligen tillämpat RSV- schabloner rörande eftergift av särskild avgift. Den schablon som jäm­ ställer förtidspensionärer med ålderspensionärer går emellertid enligt min åsikt för långt i generositet. Avslutningsvis skall påpekas att avskaffandet av en schablon som åter­ fanns i föregångaren till RSV Dt 1992:7 skulle kunnat medföra otillåten retroaktivitet, om rekommendationerna utgjort bindande regler.117 Det­ samma skulle kunna varit fallet ifråga om det skärpande rekommenda- tionsuttalandet rörande sjukdom som eftergiftsgrund vid tillämpning av reglerna om förseningsavgift. Jag har i det föregående uttryckt kritik mot RSV i denna fråga. Det framstår som särskilt viktigt att RSV avstår från att ge ändringar av tolkningsförslag och schabloner retroaktiv verkan, när dessa ändringar kan uppfattas som negativa för de skattskyldiga. 115 Se 4.9. 116 Det har inte ingått i min undersökning att ta ställning till deras storlek. 117 Se 11.9. 376 12 Utvärdering 12.1 Inledning I detta kapitel skall undersökningen av RSV:s rekommendationer sam­ manfattas och utvärderas. Eftersom utvärderingar även gjorts löpande, koncentrerar jag framställningen i detta kapitel till de slutsatser och syn­ punkter som jag ansett vara särskilt betydelsefulla. Jag lämnar också för­ slag på hur vissa av de uppmärksammade problemen kan lösas. Ett antal detaljerade sammanfattningar har lämnats i det föregående, och läsaren hänvisas till dessa för ytterligare detaljer. Kapitlet är disponerat enligt följande. I det följande avsnittet om utformningen av de undersökta rekommendationerna redovisas viktigare slutsatser beträffande deras disposition, struktur m.m. Det därpå följande avsnittet behandlar särskilt det materiella innehållet i rekommendatio­ nerna. Här sammanfattas iakttagelserna av hur RSV faktiskt tolkar skat­ telag, och jag anför synpunkter på i vilka avseenden RSV bör ändra eller utveckla sina tolkningsprinciper. I ett särskilt avsnitt presenteras sedan ett översiktligt förslag till viss ny och reformerad lagreglering av den svenska regelgivningen. Till sist diskuterar jag den principiella betydel­ sen av skatteförvaltningens administrativa praxis. 12.2 Utformningen av de undersökta rekommendationsprodukterna I kapitlen 7-11 har ett antal rekommendationsprodukter från RSV under­ sökts närmare.1 Undersökningen har bl.a. syftat till att kontrollera om RSV:s rekommendationer m.m. uppfyller de krav som identifierats i avhandlingens allmänna del. I samtliga de fem undersökta rekommenda- 1 Se om urvalet av undersökningsobjekt samt om den modell som använts för gransk­ ningen 6.1 och 6.2. Med termen rekommendationsprodukt avser jag en publikation i serien RSV:s meddelanden. Som framgår av det följande består en sådan publikation av åtmins­ tone två sorters text. 377 tionsproduktema finns åtminstone två sorters text, dels sådan som uppen­ barligen syftar till att beskriva gällande rätt på ett handboksliknande sätt, referattexten, och dels de egentliga rekommendationerna. De egentliga rekommendationerna är i samtliga fall textstycken vilka utmärks typo­ grafiskt genom att de presenteras under särskild rubrik och med indragen marginal. Dispositionen och även framställningssättet övrigt i RSV:s rekommen- dationsprodukter är sådant, att läsaren förmedlas intrycket av att referat­ texten utgör en beskrivning av gällande rätt sådan denna framträder i de traditionella rättskällorna lag, förarbeten och rättspraxis. De egentliga rekommendationerna framställs som myndighetens egna synpunkter på tolkning och tillämpning i oklara frågor. Denna indelning började tillämpas redan under tidigare delen av 1980- talet, och används numera i princip i alla rekommendationsprodukter.2 I de fem undersökta rekommendationsprodukterna råder, med ett undan­ tag, stor överensstämmelse ifråga om det kvantitativa förhållandet mel­ lan referattexten och de egentliga rekommendationerna:3 Produkt4 totalt antal sidor varav referattext varav rek. ca ca RSV S 1994:8 52 80% 20% RSV Dt 1991:20 9 28% 72% RSV Dt 1993:24 29 82% 18% RSV Im 1991:2 6 60% 40% RSV Dt 1992:7 17 75% 25% Överensstämmelsen är här stor mellan i vart fall fyra produkter. Även i andra avseenden finns betydande likheter mellan undersökningsobjekten. Samtliga har publicerats i serien RSV:s meddelanden. RSV hänvisar inledningsvis i samtliga produkter till 2:2 SkFInstr. I samtliga fem publi­ kationer anges den tidpunkt fr.o.m. vilken rekommendationerna är avsedda att tillämpas. Det faktum att flertalet av de principiella brister med RSV:s rekommendationer som jag funnit, återkommer i alla eller i de flesta av de undersökta produkterna, visar också på stor överensstäm­ melse i materialet. Rekommendationsprodukten om representationsavdrag, RSV Dt 1991:20, vilken avviker från mängden i tabellen ovan, utmärks av två saker. Den innehåller betydligt mer äldre text än de övriga. Den präglas 2 Före 1989 kallades de egentliga rekommendationerna dock anvisningar. 3 Siffrorna är ungefärliga. 4 Uppställningen motsvarar den ordningsföljd som jag använt i presentationen av under­ sökningen, se kap. 7-11. Jämför 6.1. 378 också i högre grad än de andra av besvärande sammanblandningar av RSV:s synpunkter i olika frågor, med rena beskrivningar av innehållet i lagtext och förarbeten. Detta antyder att det sätt som RSV utformar rekommendationsprodukter på, utvecklats till det bättre under senare år. Intrycket blir detsamma vid studiet av de båda mest omfattande produk­ terna, RSV S 1994:8 om fåmansföretag, och RSV Dt 1993:24 om vissa förmåner. Dessa uppdateras ganska ofta och regelbundet, något som kan antas gynna produkternas kvalitet. Rekommendationsprodukterna innehåller som nämnts såväl beskri­ vande delar, referattext, som de egentliga rekommendationerna. Det finns flera återkommande brister i de undersökta publikationernas refe­ rattext. Det är mycket viktigt att dispositionen i rekommendationsprodukterna är konsekvent, men så är inte alltid fallet. I samtliga produkter förekom­ mer det i större eller mindre omfattning att RSV:s egna synpunkter i tolk­ ningsfrågor vävs in i referattextens beskrivning av gällande rätt. I de modernare publikationerna tycks problemet vara något mindre framträ­ dande än i de äldre. I RSV Dt 1991:20 om representationsavdrag är refe­ rattexten så uppblandad med RSV:s egna synpunkter på hur lagreglerna bör tolkas, att den sammantaget ger intryck av att helt enkelt sakna det intentionsdjup som måste prägla juridiskt material av detta slag. De inslag i referattexten som egentligen uttrycker RSV:s egna syn­ punkter, är ägnade att vilseleda läsaren ifråga om rättskällevärdet av det som sägs. Läsaren förmedlas intrycket av att det som egentligen är en åsikt i en lagtolkningsfråga, författad av RSV-tjänstemän, i själva verket utgör okontroversiell gällande rätt. Det som egentligen borde placeras i rekommendationer får inte maskeras på detta sätt. Eftersom denna typ av sammanblandning av egna synpunkter med rent deskriptiv text återkom­ mer i varierande grad i samtliga de undersökta produkterna, finns det skäl att anta att förhållandet är detsamma i många andra produkter i serien RSV:s meddelanden. Det ankommer visserligen på RSV att lämna beskrivningar av gällande rätt, men sådan redovisning skall naturligtvis vara tillförlitlig för att uppfylla sitt syfte.5 Problemet är allvarligt och måste bli föremål för åtgärder. En med detta sammanhängande fråga är den brist på källhänvisningar, som återfinns i flera av de undersökta produkterna. Även detta problem kan antas återkomma i andra rekommendationsprodukter än de jag undersökt. Det är otillfredsställande och mycket anmärkningsvärt att RSV inte upplyser om varifrån man hämtat material och upplysningar. För att inte vilseleda läsaren ifråga om rättskällevärdet av det som påstås, 5 Se närmare om RSV:s uppgifter enligt SkFInstr 4.4. 379 måste man konsekvent ange sina källor. Undersökningen har visat att variationen mellan de olika produkterna är stor på denna punkt. I RSV S 1994:8, RSV Dt 1993:24 samt i RSV Im 1991:2 är man relativt noga med att klargöra varifrån slutsatser om gällande rätt hämtats, medan detta inte är fallet i RSV Dt 1991:20 och i RSV Dt 1992:7. En förklaring till detta skulle kunna vara förekomsten av flera förfat­ tare i kombination med brist på interna regler om hur referattexten skall komponeras. Det är däremot inte troligt att den relativt gamla referattex­ ten i RSV Dt 1991:20 var uttryck för ett sätt att skriva, som nu övergivits för en modernare metod med fler hänvisningar, vilken praktiseras i den delvis betydligt nyare referattexten i de övriga granskade produkterna. Denna förklaring faller nämligen på att den referattext som brister ifråga om hänvisningar i RSV Dt 1992:7 är ny, medan dess motsvarighet i RSV Dt 1991:20 är gammal. Den förstnämnda förklaringen förefaller dock alltjämt möjlig. Det må emellertid vara hur det vill med detta. Problemet måste åtgärdas. Det är självklart att man vid redogörelser för gällande rätt skall redovisa vilka källor man använt. Undersökningen har också visat på ett stort antal materiella felaktighe­ ter i referattexten. Gällande rätt har då alltså inte återgivits på ett korrekt sätt.61 flera fall har sådana felanalyser av gällande rätt lett till att RSV lämnat obehövliga rekommendationer.7 Riktiga slutsatser om rättsläget i en fråga är inte bara viktiga för sin egen skull, utan kan också utgöra nödvändig bakgrund för att man skall kunna ta ställning till om rekommendationer alls behövs i en viss fråga, samt kanske också hur dessa rekommendationer bör utformas. Om man inte är säker på vad som egentligen följer av gällande rätt i en fråga, t.ex. för att det helt enkelt finns alternativa sätt att tolka en bestämmelse, och frågan inte är på ett heltäckande sätt behandlad av RR, skall man i stället uttala sig i egentliga rekommendationer, och inte i referattexten. En orsak till att man på detta sätt ”kommit fel” i sin analys av rätts­ läget, är en alltför okritisk användning av förarbetena.8 Det är viktigt att RSV använder förarbetena på ett sätt som harmonierar med den rätt- tskällelära som tillämpas av RR, när gällande rätt analyseras.9 Även om olämplig användning av förarbetena inte är särskilt vanligt förekom­ mande i de undersökta produkterna är problemet ändå av så allvarlig art, att det utgör ett viktigt skäl för en omfattande revision av RSV:s regel­ produkter. 6 Se 7.5, 8.4, 9.4, 10.4, och 11.4. 7 Se t.ex. 8.5. 8 Se t.ex. 10.5. 9 Se 4.10. 380 Det anförda aktualiserar frågan om i vilken utsträckning myndigheter eller enskilda bör beakta det som sägs i referattexten, om detta är direkt felaktigt.10 Naturligtvis skall varken domstolar, skatteförvaltningen, eller enskilda skattskyldiga, rätta sig efter en felaktig beskrivning av gällande rätt, och detta alldeles oberoende av vad felet beror på. Felaktigheter i referattexten måste omgående rättas av RSV. Rättstillämpare och enskilda bör däremot inte bortse från RSV:s egna synpunkter, om dessa felaktigt placerats i referattexten i stället för i de egentliga rekommendationerna. Det är visserligen inte acceptabelt om de skattskyldiga bibringas uppfattningen att svaret på en viss fråga följer av lag eller förarbeten, när det i själva verket rör sig om RSV:s synpunkter. Men om synpunkten ifråga är välmotiverad, och står i överensstämmelse med RSV:s behörighet och uppgifter i övrigt, bör den beaktas även om den placerats i fel sammanhang. Jag är kritisk mot den omfattning som referattexten ges i rekommen- dationsprodukterna. En av RSV:s viktigaste uppgifter är visserligen att informera om innehållet i gällande rätt. Undersökningen har emellertid enligt min mening visat på att förhållandet mellan referattexten och de egentliga rekommendationerna är så problematiskt, att RSV:s rekom- mendationsprodukter i normalfallet bör förbehållas allmänna råd, dvs. egentliga rekommendationer. Längre informativ text av handbokskarak- tär bör placeras i RSV:s broschyrer eller handledningar, eller på båda ställena, efter eventuell språklig anpassning till den nya miljön. Detta betyder inte att rekommendationsprodukterna helt bör rensas från referattext. Det tror jag vore onödigt, och i många fall även olyck­ ligt. Min uppfattning är att användningen av referattext bör inskränkas till vad som är nödvändigt för förståelsen av de egentliga rekommenda­ tionerna. Korta inledande redogörelser för innehållet i de lagregler som rekommendationen behandlar är t.ex. en självklar service till läsaren som man inte bör avstå ifrån. Vid en eventuell framtida förändring av rekom- mendationsprodukternas utformning, bör man på denna punkt kunna hämta erfarenheter från den renodling av cirkulären, som Told- og Skatte- styrelsen i Danmark strävar efter. Told- og Skattestyrelsens cirkulär utformas nämligen sedan ett par år med målsättningen att referattexten inte skall vara lika dominerande som tidigare.11 Genom att ge samtlig rekommendationsansvarig personal både utbild­ ning och gemensamma instruktioner, uppnår RSV samma höga kvalitet i 10 Jag har tidigare uttryckt uppfattningen att skatteförvaltningen i princip bör följa RSV:s rekommendationer och konstaterat att man även utvecklat styrsystem för att uppnå sådan efterföljd vid taxeringen. Se avsnitten 4.7 och 4.10. 11 Se 3.2. 381 alla produkter. Det är också viktigt att risken för slentrianmässig uppda­ tering av befintligt rekommendationsmaterial undanröjs. På grund härav måste den tjänsteman som t.ex. ansvarar för en äldre rekommendations- produkt, vilken uppvisar svagheter, ges tid och order att företa en total översyn av den. Det är vidare viktigt att RSV verkligen placerar sina allmänna råd i serien RSV:s meddelanden. Man bör därför vara försiktig med att i ökad omfattning uttala sig i handledningar m.m., om detta motsvaras av att meddelandeserien kommer till minskad användning. Det är oftast lämp­ ligt att placera rena beskrivningar av gällande rätt i handledningar, men det är precis lika viktigt att RSV:s egna synpunkter och tolkningsförlag även i framtiden ges formen av rekommendationer, eller i vart fall publi­ ceras på ett sätt som markerar deras karaktär av synpunkter. Inget skulle ju vara vunnet om sammanblandningen av deskription och egna syn­ punkter endast flyttades till handledningar och broschyrer. Här måste dessutom särskilt framhållas att bestämmelserna om handläggning, publicering m.m., av allmänna råd, är tillämpliga på samtliga RSV:s all­ männa råd, och inte bara på sådana som RSV väljer att publicera i serien RSV:s meddelanden. Det sagda hindrar inte att man av praktiska skäl samlar både rekom­ mendationer och omfattande deskriptiva framställningar i en handbok. Även i detta hänseende framstår det danska systemet som lyckat. I Lig- ningsvejledningen återges nämligen de på annan plats publicerade cirku­ lären i faksimil. På detta sätt kan de hållas isär från själva handboksmate- rialet.12 En liknande åtskillnad kan naturligtvis åstadkommas genom att en särskild del av en RSV-handledning helt reserveras för rekommenda­ tionerna, samt att dessa inte refereras utan återges i sin helhet. 12.3 RSV:s lagtolkning I detta avsnitt sammanfattas först slutsatserna från avhandlingens all­ männa del om hur RSV bör tolka skattelag.13 Därefter utvärderas under­ sökningsresultatet med avseende på hur RSV faktiskt tolkar skattelag­ stiftningen.14 12 Jag har inte undersökt om och i vilken utsträckning Ligningsvejledningens handbokstext även innehåller Told- og Skattestyrelsens egna synpunkter i tolknings- och tillämpnings- frågor. 13 Se särskilt 4.10. 14 Jämför kapitlen 7-11. 382 1. Om RSV:s rekommendationer skall kunna tillämpas måste de vara för­ enliga med legalitetsprincipen. Detta innebär att de tolkningsförslag som kommer till uttryck i rekommendationerna, i princip måste ligga inom de bakomliggande reglernas normala betydelseområde. Detta kan också uttryckas så, att tolkningarna skall ligga inom regelns kärnområde, eller att de måste hålla sig inom mängden rimliga tolkningar av regeln ifråga. Denna restriktion omfattar inte endast fiskaliskt inriktade tolkningar av de bakomliggande lagreglerna. Det grundlagreglerade kravet på den offentliga maktutövningens lagbundenhet medför också att man inte skall lämna tolkningsförslag som är mer gynnsamma för de skattskyldiga än vad som följer av lag. Om RSV emellertid befinner sig i en valsituation där två eller flera tolkningar ryms inom den bakomliggande lagregelns betydelseområde, tillåter legalitetsprincipen att RSV väljer den som för de skattskyldiga framstår som typiskt sett mer gynnsam, eller mer fiskalisk. Detta kan även uttryckas så, att legalitetsprincipen tillåter alla tolkningar av den bakomliggande regeln, som ligger inom mängden rimliga tolkningar. I en sådan valsituation måste dock objekti vi tetsprincipen iakttas.15 Denna innebär att RSV måste beakta allas likhet inför lagen, samt iaktta saklighet och opartiskhet i sin verksamhet. Härav följer inte endast att RSV:s rekommendationer skall vara sakligt motiverade, utan också att de inte, utan att sakligt godtagbara skäl föreligger, får gynna eller miss­ gynna vissa skattskyldiga eller grupper av skattskyldiga. Det skall framhållas att ingen, inte ens skattemyndigheterna, är bundna av RSV:s rekommendationer. Om det som sägs i en rekommen­ dation står i konflikt med en lagregel av något slag, med någon annan bindande regel, eller med någon grundläggande rättsprincip, skall man bortse från rekommendationen. Skattemyndigheten kan således inte und­ komma sitt ansvar för en riktig och rättvis taxering genom att hänvisa till RSV:s rekommendationer. I detta arbete har också diskuterats vilken betydelse förbudet mot viss retroaktiv skattelagstiftning bör ha för RSV:s rekommendationsgiv- ning.16 Förbudet är endast riktat mot föreskrifter. Det är i och för sig rim­ ligt att de inte utsträckts till att omfatta också råd av olika slag. Eftersom dessa inte är bindande kan ju tillämparen helt enkelt bortse från dem, om deras tillämpning skulle medföra otillåtna eller annars olämpliga retroak- tivitetseffekter. Emellertid finns tungt vägande skäl för att det skatterättsliga retroakti- vitetsförbudet ändå bör beaktas av RSV när verket lämnar rekommenda- 15 Se 4.10 samt 1:9 RF. 16Se2:10st. 2 RF. 383 tioner.17 Eftersom förbudet riktar sig mot skatteregler som är betungande för den enskilde, kan det tyckas naturligt att det är vid skärpande tolk­ ningar som RSV särskilt bör undvika retroaktivitet. Detta är riktigt, men undersökningen visar att att sådan försiktighet inte får särskilt stor prak­ tisk betydelse.18 Skälet härtill är att skärpande, eller särskilt betungande tolkningar i rekommendationer, i normalfallet inte är tillåtna av hänsyn till legalitetsprincipen (se ovan). Eftersom denna typ av rekommenda- tionsuttalanden i princip inte skall förekomma, saknas praktiska skäl att särskilt poängtera retroaktivitetsreglernas roll. Antag emellertid att två eller flera tolkningar ryms inom en lagregels normala betydelseområde, och att RSV i rekommendationer tidigare förespråkat den för de skattskyldiga mer gynnsamma tolkningen. Om RSV vid sådant förhållande finner anledning att i senare rekommendatio­ ner ändra uppfattning till förmån för ett mer fiskaliskt synsätt, bör änd­ ringen i rekommendationerna inte föreslås bli tillämpad retroaktivt. Förbudet mot viss retroaktiv skattelagstiftning bör också beaktas av RSV, om man ändrar sina egna schabloner i en riktning som för den enskilde framstår som betungande. I dessa fall saknas nämligen det skydd som legalitetsprincipen ger ifråga om skärpande tolkningar utan­ för den bakomliggande lagregelns normala betydelseområde. De princi­ per som retroaktivitetsförbudet skall skydda, gör sig här gällande med sådan styrka att förbudet bör beaktas även om det inte är formellt till- lämpligt. I avhandlingen har också diskuterats vilka allmänna tolkningsprinci- per RSV bör tillämpa i sin regelgivning. Starka skäl talar här för att RSV i mesta möjliga mån bör söka tolka skattelag på samma sätt som RR. Detta innebär bl.a. att förarbeten, liksom även andra rättskällor, bör till­ mätas samma betydelse som i rättspraxis. RSV bör således inte visa lag­ stiftaren särskild lojalitet, genom att alltför okritiskt följa motivuttalan­ den, men inte heller inta en alltför fri hållning gentemot dem. I praktiken medför detta att man får ägna sig åt prognoser om hur RR skulle ställa sig till olika problem. Det bör dock understrykas att rättsut­ vecklingen i praxis inte skall ledas av RSV, utan av RR. RSV bör därför avhålla sig från mer vågade och rättsskapande tolkningar. Det allmänna syftet med RSV:s rekommendationer är lagenlighet, följdriktighet och enhetlighet vid rättstillämpningen inom verksamhets­ området.19 Härav måste anses följa att rekommendationerna skall vara ägnade att underlätta tillämpningen av skattelag. Detta leder till slutsat- 17 Se särskilt 4.15. 18 Se 7.10, 8.9, 9.9, 10.9, och 11.9. 19 Se 2:2 SkFInstr. 384 sen att rekommendationerna bör utformas på ett så konkret och lättfatt­ ligt sätt som möjligt, så att de inte själva behöver bli föremål för tolk­ ning. 2. Undersökningen visar att stora delar av de egentliga rekommendatio­ nerna har utformats på ett sätt, som är i överensstämmelse med RSV:s uppgifter att utöva normativ styrning inom sitt verksamhetsområde. I många fall har RSV dock överskridit sin behörighet att lämna allmänna råd, och inte i tillräcklig omfattning beaktat de regler och principer som omnämnts i det föregående.20 Det är särskilt allvarligt att man i samtliga de undersökta rekommen- dationsprodukterna finner tolkningar, som typiskt sett framstår som mer betungande för de skattskyldiga än vad som kan anses följa av bakomlig­ gande lagregler. Dessa skärpande tolkningar uppnås ibland genom exten- sioner eller analogier, och ibland genom reduktioner. Det förekommer också att man föreslår vad som får karaktäriseras som helt nya regler av betungande slag. Skärpningar av detta slag ryms inte inom några befint­ liga lagreglers normala betydelseområden. Tillämpning av sådana rekommendationsuttalanden kommer i konflikt med legalitetsprincipen. Uttalanden av det aktuella slaget förekommer med sådan frekvens i undersökningen, att man kan anta att det är ett återkommande problem även i andra rekommendationsprodukter. Det är utomordentligt angelä­ get att RSV åtgärdar dessa brister snarast. I samtliga de undersökta publi­ kationerna har identifierats skärpningar av detta slag, dvs. tolkningar som framstår som typiskt sett mer betungande för de skattskyldiga än vad som kan anses följa av bakomliggande lagreglerna. I de undersökta rekommendationerna har också påträffats påfallande många rekommendationsuttalanden, som på motsvarande sätt utgör gyn­ nande tolkningar utanför bakomliggande lagreglers betydelseområden. I tre av rekommendationsprodukterna har påträffats uttalanden vilka fram­ står som mer gynnsamma för de skattskyldiga än vad som kan anses följa av lag.21 Det förekommer t.o.m. att sådana gynnande uttalanden står i strid med de lagregler som de avser tillämpningen av. RSV skall iaktta kravet på den offentliga maktutövningens lagbunden­ het.22 Verket skall därför inte föreslå att man underlåter att ta ut skatt eller avgift, där de regler som lagstiftaren beslutat medför att sådan skall tas ut. Detta drabbar inte bara hela kollektivet av skattebetalare, utan även 20Se 7.6, 8.5, 9.5, 10.5, och 11.5. 21 RSV S 1994:8 (se 7.6), RSV Dt 1993:24 (se 9.5), och i RSV Dt 1992:7 (se 11.5). 22 Se 4.10 ovan. 385 dem som utan att själva betala skatt kommer i åtnjutande av förmåner, via de olika transfereringssystemen. Undersökningsresultatet ger inget stöd för antagandet att RSV skulle inta en särskilt fiskalisk attityd i tolknings- och tillämpningsfrågor. Tvärtom förekommer gynnande tolkningar av olika slag i ungefär lika stor utsträckning som skärpande. Flera gynnande uttalanden är dock till- låtna genom att de ryms inom mängden rimliga tolkningar av de bakom­ liggande lagreglerna. Dessa uttalanden är således endast gynnande i för­ hållande till mer fiskaliskt inriktade alternativ, vilka också ryms inom mängden rimliga tolkningar. Undersökningen ger inte heller något belägg för att RSV i någon större omfattning skulle lämna rekommendationer som särbehandlar olika skattskyldiga, eller grupper av skattskyldiga, på ett sätt som strider mot objektivitetsprincipen. Det förekommer emellertid att så sker, och detta bör snarast åtgärdas, av samma skäl som anförts ifråga om de rekom­ mendationer som kan komma i konflikt med legalitetsprincipen. Av mer frekvent slag är sådana rekommendation suttal anden som vis­ serligen inte särbehandlar någon på ett otillåtet sätt, men som inte är sak­ ligt motiverade. Även här krävs åtgärder. Lagstiftaren har inte uppställt några speciella krav på RSV:s rekom­ mendationer ifråga om retroaktivt verkande förslag till tolkningar. Undersökningen visar också på att man från RSV:s sida inte är obenägen att lämna betungande rekommendationer som är avsedda att tillämpas där det vid skattskyldighetens inträde saknades rekommendationer med samma innehåll. I många fall skyddas då de skattskyldiga av legalitets­ principen, men detta är inte fallet då schabloner ändras till de sämre för de skattskyldiga, eller då RSV i övrigt ändrar sin uppfattning i en fråga, utan att tolkningen därför hamnar utanför den bakomliggande regelns betydelseområde. Ett tydligt exempel på detta är en schablon som tidi­ gare fanns i RSV:s rekommendationer om skattetillägg m.m. men som numera tagits bort.23 Starka skäl talar dock som nämnts för att RSV vid sådant förhållande ändå bör iaktta retroaktivitetsförbudet i RF. Även i andra hänseenden finns allvarliga brister i de undersökta rekommendationerna. Många av dem är utformade på ett så vagt sätt att de själva behöver tolkas. Detta är ett problem som återkommer med viss frekvens i de undersökta rekommendationerna, och ett betydande antal rekommendationsuttalanden bör enligt min mening strykas ur dem. Det finns också anledning att anta att problemet återkommer i andra rekom- mendationsprodukter. 23 Se 11.9. Detta fall framstår som särskilt tydligt eftersom det här rör sig om en sanktion av det slag som åsyftas i RF:s straffrättsliga retroaktivitetsförbud. 386 12.4 En lag om författningar och allmänna råd De rekommendationsprodukter som undersökts visar på allvarliga bris­ ter, framför allt genom att bakomliggande lagregler tolkats på ett sätt som inte ryms inom reglernas normala betydelseområde. Förekomsten av sådana brister understryker behovet av en mer övergripande revision av RSV:s regelmaterial. Viss översyn företas regelbundet vid RSV:s uppda­ teringar, men denna undersökning visar att behov kvarstår. En genom­ gång av alla RSV-regler kan dessutom skapa bättre överblick, och ge möjlighet att rensa ut sådant som inte längre är aktuellt, eller som av olika skäl bör hänföras till annat publikationssätt, t.ex. till RSV:s hand­ ledningar. På detta område torde erfarenheter kunna hämtas från Danmark, där omfattande översyn företagits av regler tillkomna inom skatteförvalt­ ningen.24 Denna översyn har bl.a. inneburit att ett mycket stort antal äldre regler förklarats upphävda. Det som framkommit i denna undersökning bör således föranleda en total översyn av RSV:s regelgivning. De allmänna råden på skatteområ­ det är dessutom så betydelsefulla, att de stora brister som här konstaterats på detta område, är tillräckligt skäl för att ifrågasätta hela systemet med allmänna råd sådant det utformats i svensk rätt. Utformningen och behandlingen i övrigt av de allmänna råden bör utredas, med det uttryck­ liga syftet att konstruera förslag till en mer ändamålsenlig reglering. Den kartläggning som redovisats i kapitel 2 visade att RSV:s regelgiv­ ning är utomordentligt omfattande.25 Dokumentationen av rekommenda­ tioner och andra uttalanden är bristfällig, på så vis att tillräcklig över­ blick över regelgivningen m.m. saknas. Det går t.ex. inte alltid att snabbt undersöka vilka regler som funnits och finns på ett visst område, och att därvid lätt urskilja vilka regler som eventuellt utgör verkställighetsföre- skrifter, och vilka som är allmänna råd. Det skall emellertid också fram­ hållas att den indelning i rekommendationer respektive föreskrifter, som numera sker i de separata publikationsserierna RSFS respektive RSV:s meddelanden, inneburit en avsevärd förbättring härvidlag. Däremot saknas tillräcklig överblick över äldre material. De register som framställs, dels i RSFS och i meddelandeserien, och dels p.g.a. kra­ vet på dokumentation i 18 c § FSamlF, är otillräckliga.26 De ändringar som nyligen beslutats i FSamlF, och som ställer utökade krav på doku­ mentation av föreskrifter och vissa allmänna råd, kommer inte att med- 24 Se 3.2. 25 Den begränsade redovisningen av andra myndigheters regelgivning visade också att det på andra områden förekommer stora mängder allmänna råd, se 2.5.5. 26Se härom 2.5, 4.3.3 samt 5.2.1. 387 föra tillräckliga förbättringar, i synnerhet som dessa bestämmelser inte är tillämpliga på alla allmänna råd. Situationen förvärras också av att legaldefinitionen av allmänna råd i FSamlF givits en onödigt snäv utformning. Definitionen är enligt ordaly­ delsen nämligen endast tillämplig på s.k. handlingsregler. I avhandlingen har jag anfört skäl för att definitionen ändå skall ges vidsträckt tillämp­ ning, så att den generellt anses omfatta bl.a. samtliga RSV:s rekommen­ dationer.27 Målsättningen med en svensk regelreform av det slag som här före­ språkas bör vara att samla de bestämmelser om författningar och all­ männa råd som finns utspridda i VerksF och FSamlF. De krav som numera ställs på författningar och vissa allmänna råd i bilaga till FSamlF är ett första steg, men detta är inte tillräckligt. Definitionen av allmänna råd bör förändras så att den enligt ordalydel­ sen kommer att omfatta mer än s.k. handlingsregler. Dagens teknik med­ ger vidare att man upprättar ett samlat datorbaserat register över samtliga författningar och allmänna råd, ett register som inte endast innehåller beteckningar och rubriker, utan även innehållet i fulltext. Större krav bör ställas på kontinuerlig revision och i förekommande fall upphävande av föråldrade råd. Man bör då också studera de åtgärder inom den finska statsförvaltningen, vilka föranletts av införandet av Normlagen.28 Bättre överblick har där skapats genom att man infört krav på samlad registre­ ring av alla regler. Den för råd och författningar gemensamma termen regler bör slopas.29 Denna beteckning strider mot själva idén om en distinktion mellan bin­ dande och icke bindande normer (i vid mening). Man bör därför, trots att det i viss utsträckning tynger språket, nöja sig med att använda termerna författningar och allmänna råd. Syftet med reformen kräver enligt min uppfattning lagform, före­ gången av sedvanlig utredning. Detta kommer även att understryka det allvar med vilket man bör betrakta dessa frågor. Slutligen kommer då förarbeten att produceras, något som kan vara till hjälp vid tillämpningen av de nya bestämmelserna. Avslutningsvis skall påpekas att reglering av det föreslagna slaget knappast kan garantera att allmänna råd inte av misstag faller utanför ett reglerat publikations- och dokumentationssystem, t.ex. genom att de endast kommer till uttryck i broschyrer. Styrningen av råden till för dessa 27 Se 4.3.3. 28 Se 3.4. 29 Se 1.4 om skälen till att beteckningen ändå använts i detta arbete. 388 avsedda publikationer m.m., måste i stället garanteras med hjälp av ända­ målsenliga handläggningsrutiner.30 12.5 Rättsbildning genom administrativ praxis Rätt skapas av olika rättsproducenter. Regler tillkommer såväl i riksda­ gen som i regeringen och hos myndigheter. Rättsliga avgöranden i främst RR och HD kan vara rättsskapande. I avhandlingen har jag särskilt upp­ märksammat att olika regler och prejudikat dessutom har olika räckvidd, och olika betydelse för olika subjekt. RSV:s rekommendationer kan t.ex. generellt antas ha större betydelse för skattemyndigheterna än för RR.313 2 Undersökningen har också lett till slutsatsen att vissa regler som till­ kommit utanför lagstiftarens kontroll i vissa fall, genom sin konstruktion, är ägnade att medföra en definitiv reglering som undandrar sig rättslig provning. 32 Detta kan t.ex. bli fallet med RSV:s gynnande rekommendationsut- talanden. Skattemyndigheten kan nämligen förväntas tillämpa ett gyn­ nande rekommendationsuttalande från RSV. Eftersom den skattskyldige härigenom får en fördelaktigare behandling än vad som kunde antas bli­ vit fallet om rekommendationsuttalandet inte funnits, saknas anledning för honom att överklaga sin taxering såvitt gäller denna sak. Inte heller RSV kan förväntas överklaga ett beslut som innebär att verkets egna råd följts. Rekommendationsuttalandet blir härigenom ägnat att manifestera en i praktiken definitiv reglering. På liknande sätt kan det förhålla sig med schablonbelopp, upp till schablonens nivå. Om t.ex. ett schablonavdrag efter yrkande regelmäs­ sigt medges alla fåmansföretagare som hyr ut ett rum i bostaden till före­ taget, oavsett om de haft några faktiska kostnader eller ej, kan detta antas leda till en motsvarande definitiv reglering. Skattemyndigheten kan näm­ ligen förväntas tillämpa rekommendationsuttalandet, samtidigt som de skattskyldiga som inte haft några kostnader är nöjda med att ändå få göra ett avdrag. Den rika förekomsten av gynnande uttalanden liksom av schabloner i RSV:s rekommendationer ger anledning till att särskilt uppmärksamma betydelsen av detta, och av administrativ praxis överhuvudtaget. Det är 30 Det faller utanför syftet med undersökningen att kartlägga i vilken omfattning det före­ kommer att RSV skapar allmänna råd som sedan endast publiceras internt eller i en bro­ schyr. Frågan är dock mycket intressant. 31 Se härom särskilt 4.6 och 4.7. 32 Se om s.k. polycentri i skatterättens källor 4.9. 389 ofrånkomligt att effekter av det beskrivna slaget uppkommer som ett resultat av användningen schabloner på skatteområdet.33 Det är emeller­ tid inte acceptabelt att lagstiftaren, och RSV självt, saknar tillfredsstäl­ lande överblick över dessa effekter. Det anförda utgör ytterligare ett skäl att se över och skärpa de bestämmelser som reglerar lämnandet och dokumentationen av myndigheters allmänna råd. En vanligt uppfattning inom rättsvetenskapen är att rättskällevärdet av uttalanden i doktrinen är beroende, eller i vart fall bör vara beroende, av tyngden i de argument som anförs till stöd för olika lösningar. Det kan konstateras att rättskällevärdet av RSV:s rekommendationer i sådant fall måste anses som litet. Skäl för att tillmäta RSV:s rekommendationer ett eget rättskällevärde måste därför sökas på annat håll. Med hjälp av schabloner och andra enkla och tydliga tolkningsförslag, kan man uppnå likformighet och enhetlighet vid beskattningen. Välmotiverade rekommendationer som tillämpas av skattemyndigheterna runt om i landet verkar för att de skatt­ skyldiga blir lika inför lagen. Schabloner och liknande preciseringar kan emellertid också medföra rättviseförluster i enskilda fall, varför de bör användas med viss försiktighet. Som förutsättning för att schabloner skall vara motiverade bör gälla att den typ av fall som skall regleras av schablonen förekommer i relativt stor omfattning. Först då uppnås nämli­ gen den eftersträvade enhetligheten. RSV:s rekommendationer bör uppmärksammas som den rättskälla de faktiskt utgör. Lagstiftaren har själv bidragit till att rätt skapas även av andra än lagstiftaren själv. Behovet av normativ styrning är särskilt stort inom skatteförvaltningen, särskilt då vid masshanteringen av taxerings- ärenden. Lagstiftaren kan omöjligt tillfredsställa hela detta behov själv. Systemet med rekommendationer och andra uttalanden från RSV, kom­ mer här av allt att döma även fortsättningsvis att ha stor betydelse. Rekommendationerna utgör således ett viktigt komplement till övriga rättskällor, och de kan med sin stora genomslagskraft gynna enhetlighet såväl som faktisk förutsebarhet. Starka skäl talar alltså för att man bör sträva efter att utveckla och förbättra RSV:s rekommendationer. Det är härvid mycket viktigt att RSV vid lagtolkning förhåller sig så neutralt som möjligt till lagtexten. Tolkningsförslagen skall hållas inom bakom­ liggande lagreglers normala betydelseområde. Rekommendationerna bör formuleras klart och tydligt så att de inte behöver tolkas. Det är självfallet viktigt att domstolarna intar en obunden hållning gentemot RSV:s rekommendationer, och inte tillämpar dem utan att ställa 33 Rekommendationer som är gynnande på ett sätt som inte vinner stöd i bakomliggande lagreglers normala betydelseområde är dock otillåtna. Se föregående avsnitt. 390 frågan om några speciella skäl talar emot en sådan tillämpning. Detta hindrar dock inte att rekommendationerna är, och bör vara, till stor hjälp även för domstolarna. 391 Summary 1. Introduction In Sweden, the majority of taxation matters are handled primarily by the tax authorities. There are a total of 24 local tax authorities/Sw. Skatte­ myndigheter, SKM, one for each county. The National Tax Board/Sw. Riksskatteverket, RSV, is the central administrative authority carrying overall responsibility for the management of the local tax authorities. In addition, it is responsible for the purely administrative management, such as the distribution of financial resources in the administrative field. Consequently, RSV complements the legislation in various ways with the aim to foster a uniform and proper application of legal rules. RSV’s views on the interpretation and application of tax laws are provided in the form of recommendations. In addition, it expresses its opinion in var­ ious contexts, e.g. in handbooks and brochures, as well as in contacts with individual taxpayers or their representatives.1 Due to limited space, this dissertation deals mainly with RSV’s recom­ mendations. However, other formal statements and guidelines issued by RSV are also to a limited extent dealt with. No investigation of the type presented here has to date been published in Sweden. For this reason, I have found it appropriate to adopt a broad, public-law perspective. Against this background, the aim of the investigation can be said to be to elucidate the phenomenon of RSV’s recommendations from the perspec­ tives of government, public administration and tax law and hereby to position them in the legal system. The disposition of the dissertation is as follows. Chapter 2 contains an account of the RSV organisation. This also includes a quantitative map­ ping out of RSV’s production of directives. Chapter 3 gives a brief over­ view of the conditions prevailing within the corresponding areas in Den­ mark, Finland and Norway. Chapter 4 maps out RSV’s authority to issue recommendations. It starts with a short description of the constitutional 1 Other authorities besides RSV also issue special guidelines for the application of laws within their own respective areas, for example, the general guidelines issued by the National Board of Health and Welfare, and the National Environment Protection Agency. 392 power to produce binding directives. This is followed by a discussion regarding the significance of constitutional principles and the theory relating to the source of law, for RSV’s recommendations. In addition, the chapter comprises a review of the special legal administrative rules governing the area. The presentation then focuses especially on whether RSV’s recom­ mendations can be made to apply to other than fiscal areas as well as on their relationship to legal norms, such as generally accepted, ”good” auditing standards. The presentation also focuses on the question of whether the tax authorities are bound by these recommendations on organisational grounds. In addition, the relationship between the recom­ mendations and the prohibition against certain retroactive implementa­ tion of fiscal burdens is also discussed. Chapter 5 gives a brief description and analysis of the procedural rou­ tines for the production of RSV’s recommendations. The remainder of the study, chapters 6-11, deals mainly with the analysis of five separately published recommendations. The dissertation concludes with an evalua­ tion, which at the same time serves to some extent as a summary. 2. General background In Sweden, the constitutional power to produce binding directives is designed in such a way that, in principle, binding tax rules can only be produced in the form of laws, i.e. by Act of Parliament. The scope for delegation to the Government respectively RSV regarding the right of decision in connection with obligatory regulations in the area is to all intents and purposes non-existent. Therefore, the normative steering mechanisms that are necessary for a uniform and efficient fiscal system must take the form of non-binding recommendations. In practice, however, the recommendations are in normal cases applied without their suitability, in the individual case, being tested first. This is not only the case within the fiscal authorities but also in the courts of law, who attach great importance to RSV’s recommendations. In 1990, a great deal more than 600 separately published recommenda­ tions were in force, the majority of them non-binding. These had been produced by RSV or its predecessors. The recommendation publications contains two types of text; the actual recommendations and descriptions of existing law in the area. The descriptive text, which in the majority of cases is predominant, contains reviews of the wordings of Acts, legislative history and sometimes legal usage. This text, often comprising a few dozen pages, resemble in many respects handbooks in their respective areas. The actual recommenda- 393 tions are concise suggestions of interpretations and sometimes subjective generalisations. The latter can in normal cases be assumed to be norma­ tive in that they contain RSV’s view of how an unsettled matter should be treated. The number of recommendations contained in one publication can be fairly large. For example, RSV Reg. No. 1994:8, covering the application of the rules pertaining to so-called close companies, contains 52 pages, more than 8 pages of which are devoted to 32 recommendations. The rest of the publication consists of text describing the particular branch of jurisprudence. 3. Legislation in the Nordic countries The study shows that there are great similarities between the conditions prevailing in the different Nordic countries. The complexity of the fiscal legislation in these countries places demands on normative control of the application of legal rules, in particular at tax authority level. However, the scope for delegation of the right to issue binding tax rules appears to be somewhat wider in Denmark, Norway and Finland compared to Swe­ den, albeit these constitutional differences are relatively small. In all countries investigated, the central administrative tax authorities account for an extensive production of recommendations. As in Sweden, these are non-binding in character, although in Denmark and Norway binding in respect of certain subordinate authorities. 4. RSV’s authority to provide general advice and other guidelines According to the Swedish constitution (Constitution Act/Sw. Regerings­ formen, RF), the power to issue binding directives may in certain cases be delegated to the Government and/or to an administrative authority. However, the fiscal domain is in principle exempt from such delegation. On the other hand, the Government as well as RSV by delegation from the Government, may issue instructions concerning the execution of a tax law. The scope, however, for issuing such instructions is very limited. On account of its organisational position, a central administrative authority is normally considered to command the competence required to issue so-called general advice within its sphere of activities. General advice and other guidelines are normally outside RF’s control and there­ fore non-binding for authorities or individuals. It is RSV’s recommenda­ tions which constitute such general advice. According to RSV’s instructions to the tax authorities, the purpose of the recommendations is primarily to be instrumental in creating taxation 394 which is harmonised and uniform. Undoubtedly, their recommendations, and probably also certain other formal statements and guidelines, gain such a hearing that their function has many similarities with the binding function ascribed to stipulations. In order for the application of RSV’s recommendations to be compati­ ble with the principle of legality laid down in RF, a requirement is that the interpretation given in the recommendation imposes no greater tax liability than is supported by law. More stringent interpretation outside the normal area of meaning is beyond the authority of RSV. Moreover, it is also beyond RSV’s authority to suggest, in their recom­ mendations, interpretation of statutes that appears to be more favourable to those liable to tax than is allowed by the underlying legal rules. There­ fore, this type of interpretation also needs to be supported by law. According to the principle of objectivity, the recommendations should be justified based on facts and, moreover, they must not favour certain indi­ viduals or groups. Against this background, and taking into consideration the importance which RSV’s recommendations can be assumed to have in the application of legal rules, RSV should strive towards interpreting tax laws in the same way as the Supreme Administrative Court. An authority, or any of its subordinate authorities, who has issued a piece of general advice is in effect not formally bound thereby. Conse­ quently, neither RSV nor the tax authorities are bound by their own gen­ eral advice and other guidelines to a greater extent than anybody else. On the other hand, for several reasons it appears to be particularly important that RSV and other tax authorities do not depart from their own advice and guidelines other than in exceptional cases. The formulation of the fiscal legislation is such that RSV may also issue guidelines with regard to civil law matters, for example regarding the interpretation of the provisions of the Accounting Act. Such recom­ mendations or guidelines may lead to conflicts of competence with other advisory organisations. A general piece of advice or other guideline has the appearance of a stated opinion, which cannot attain ’validity’ in the same way as a stipu­ lation that is formally binding. For this reason, it is not possible to iden­ tify the certain point in time when such validity commences. Instead, a formal opinion expressed by an authority becomes relevant as soon as it is expressed. This does not preclude the fact that the requirement for pre­ dictability gives cause for RSV and other authorities to avoid retroactiv­ ity and to see to it that general advice and other guidelines become known among those whom they wish should follow them. 395 5. RSV’s procedural routines Several general rules contained in the Administrative Act are applicable to RSV’s work with recommendations and other guidelines. Some of the most important general rules in this connection are those pertaining to disqualification. On the other hand, the special statutes otherwise regulating RSV’s activities lack, in principle, procedural regulations. Rules regarding the preparation of data on which decisions regarding recommendations are reached, as well as those steering the content of the recommendations, are contained in RSV’s own procedural provisions. Formal procedural errors are normally considered important only if they can be assumed to have influenced the formulation of a decision. In normal cases, recommendations are issued on RSV’s own initiative. However, contacts with representatives of those liable to tax are com­ mon, especially in connection with the work to produce recommenda­ tions concerning taxation of companies. Only certain formal statements regarded as particularly important are formulated as recommendations. Other normative statements are made in newsletters, mail dispatches, data networks, etc. It can be established that the actual work with the recommendations and other formal statements and guidelines is characterised by a lack of procedure. There are in principle no documented routines, which implies that the internal control is not very extensive. The investigation reveals certain deficiencies, when it comes to the routines for submission proce­ dures, and in respect of such general advice that for different reasons is not published under the heading of ’RSV’s recommendations’. Measures ought to be taken aimed at safeguarding an improved overall view of the way in which different formal statements and guidelines are made and distributed. Furthermore, the submission procedure should be changed so as to also include other interested parties besides representatives of trade and industry. 6. Analysis of recommendations from RSV In chapters 7-11, analyses are made of a number of recommendations included in the series ’the National Tax Board’s statements’. These anal­ yses are mainly made using two types of background material; the analy­ sis of RSV’s authority described above and the tax rules governing the application of the recommendations analysed. Considerations of space prevent analysis of more than a fraction of the recommendations published separately in the series ’RSV’s statements’. I have therefore had to concentrate on a small number. In order to max- 396 imise the value of my investigation, I have tried to select study objects which are 1 representative of RSV’s separately published recommendations, 2 typically of importance to a great number of citizens liable to tax, and which 3 cover different parts of the fiscal law. For the purpose of satisfying the comparatively broad aim of the study, I have used a special model of analysis, which, with minor deviations, has been applied to all five publications studied. This has meant that the con­ tent of the publications analysed has been structured primarily with regard to normative respectively descriptive statements of different kinds. I have distinguished between such texts that only purport to des­ cribe law currently in force and such texts that contain RSV’s opinions in different matters. Different interpretations and arguments have been identified. Further, the problem associated with retroactive implementa­ tion of recommendations has been especially focused upon. 7. RSV’s recommendations etc regarding taxation of close companies The Swedish fiscal law contains special stipulations with respect to the relationship between close companies and their owners, managers and other closely related individuals. These stipulations are principally aimed at preventing the occurrence of what is regarded as improper tax benefits accruing to the natural persons mentioned. RSV’s recommendations regarding so-called close companies are very ambitious and extensive. Although aimed at constituting useful tools for interpretation and appli­ cation purposes, they are marred by serious defects. For example, the formulation of several of the recommendations is such that their applica­ tion conflicts with the principle of legality. Further, some of the recom­ mendations must be regarded as exceeding their authority, as they con­ tain interpretations of statutes which are unduly generous. Also, the rec­ ommendations are formulated in a way which may lead to inappropriate retroactive implementations. 8. RSV’s recommendations etc regarding deduction of entertainment expenses The Swedish tax law prescribes that deductions for entertainment expenses should refer to reasonable costs which are strongly related to the activities concerned. The investigation shows that RSV’s recommen- 397 dations in this area are clearly deficient. As descriptive statements regarding law currently in force are intermingled with RSV’s own stated opinions, the reader is left in doubt as to which statements derive from binding rules and which are merely recommendations. Furthermore, RSV’s stated opinions regarding how the wording of an act should be interpreted are so vaguely formulated that they themselves need to be subject to interpretation. This leads to the conclusion that RSV’s recom­ mendations etc regarding entertainment expenses to a great extent coun­ teract their purpose. In addition, they contain statements whose applica­ tion may contravene the principle of legality. 9 RSV’s recommendations etc regarding certain benefits RSV’s recommendations etc regarding certain benefits primarily refer to the application of the rules governing the taxation of different fringe ben­ efits enjoyed by some employees. The principal rule is that such benefits shall be taxed when enjoyed and their market value be reported. The rec­ ommendations contain, among other things, many standard tax rates, which are updated every year. They also contain interpretations of the rules of exemption existing within the law. The analysis leads to the conclusion that RSV’s recommendations in this area to all intents and purposes satisfy the demands placed on them. In particular, the different standard tax rates given appear to be well founded. However, considerable deficiencies were also found, mainly of the type highlighted in the chapter on the so-called close company rec­ ommendations. 10 RSV’s recommendations etc regarding exemption from liability to pay tax on education according to the Act relating to value- added tax In Sweden, certain types of education are exempt from liability to pay value-added tax. As the wording of the Act is vaguely formulated, con­ siderable interpretation problems have arisen, in particular with respect to what the nature of the relationship between a company selling the edu­ cation services and the consumer purchasing this service should be for exemption to be applicable. RSV’s recommendations in this area suffer from being too vague. They consist to a high degree of interpretations, not only of the wordings of acts but also of statements made in the legislative material. The inves­ tigation shows that RSV has concentrated excessively on the statements made in the legislative material, which has resulted in the recommenda- 398 lions lacking clarity. This impression is further strengthened by the exist­ ence of several statements whose application may contravene the princi­ ple of legality. 11 RSV’s recommendations etc regarding application of the stipulations relating to tax surcharges and delay charges A tax surcharge is an administrative charge similar to a fine levied on a person who supplies incorrect information for tax assessment purposes. Omission to supply information may also imply that incorrect informa­ tion is given. A delay charge is levied if the income tax return is submitted too late. However, according to the provisions of the tax law, both the tax sur­ charge and the delay charge are to be waived wholly or partly if the incorrectness or omission can be regarded as excusable. RSV’s recommendations etc in the area exclusively treat the interpre­ tation and application of the rules governing waivers. Although a useful instrument in certain situations, this publication is, on closer analysis, found to have considerable weaknesses. In particular, the extensive inter­ mingling of normative and descriptive statements constitutes a problem. In combination with lack of source references, this leaves the reader in doubt whether a certain statement derives from binding rules or is merely a recommendation from RSV. Furthermore, several of the statements which are obviously recommendations appear to be unjustifiably gener­ ous when compared with the statutory provisions in the area. 12 Evaluation Over the years, RSV has produced a very large number of non-binding directives, which have been termed in different ways. No satisfactory system for documentation or overview of all these directives exists. A particularly serious problem is that it is not always clear from the compi­ lations available whether a directive is binding or not. RSV’s authority to give general advice, or recommendations as RSV prefers to call them, is mainly limited by certain rules governing consti­ tutional and administrative law and by the provisions of the fiscal regula­ tions, whose interpretation and application the recommendations refer to. The most important consitutional rules in this respect are the principles of legality and objectivity, whereby the recommendations as a general rule must not contain interpretations of tax rules that are not supported by law. In addition, they must be based on fact and must not favour certain individuals or groups. 399 Both the tax authorities and courts of law attach great importance to the recommendations. In many cases, they can be assumed in principle to have the same function as binding rules and, in view of their great impact, can be assumed to have an important function as a source of law. Against this background, and considering the fact that the aim of the rec­ ommendations is to create uniform practice, it appears proper and expe­ dient that RSV to the greatest extent possible utilises the sources of law in the same way as RR. The examination of five publications containing recommendations and statements regarding RSV’s opinions about law currently in force dem­ onstrates that these are of varying quality and use. Some deficiencies are particularly serious. Among these are insufficient consideration of the principles of legality and objectivity in the preparation of the recommen­ dations as well as the intermingling of normative and descriptive state­ ments, resulting in the reader being misled when it comes to the value of the relevant source of law. Since several of the deficiencies occur fre­ quently, it is reasonable to assume that also other RSV recommendations besides those investigated here are deficient in this respect. There are weighty reasons for making the production of non-binding directives the subject of legislation. One of the requirements that defi­ nitely ought to be introduced is that it should always be evident from a directive whether it is binding or not. The investigation also points out the need for RSV’s regulatory code being reviewed in its entirety and that action be taken to remedy the deficiencies uncovered here. Finally, necessary conditions also need to be created in order that the drafting of the recommendations and other formal statements in future become more harmonised with legal rules and with fundamental constitutional princi­ ples. 400 Källor Om inte annat anges har hänvisningar till litteraturen gjorts på följande sätt: Böcker Författarens efternamn och bokens tryckår Uppsatser Författarens efternamn, publikation samt årgång Svenskt offentligt tryck Propositioner Prop. 1962:114 angående beräkning av statlig inkomstskatt för ackumulerad inkomst. Prop. 1963:96 med förslag till ändring i anv.p. 1 till 20 § kommunalskatte­ lagen m.m. Prop. 1969:127 angående riktlinjer för omorganisation av den centrala skatteförvalningen. Prop. 1970:55 angående riksskatteverkets organisation m.m. Prop. 1971:10 med förslag till skattebrottslag m.m. Prop. 1971:30 Förslag till lag om allmänna förvaltningsdomstolar. Prop. 1973:90 med förslag till ny regeringsform och ny riksdagsordning, m.m. Prop. 1975:8 om följ dlagstiftning med anledning av den nya regerings­ formens bestämelser om normgivning. Prop. 1975/76:79 om ändrade regler för beskattning av fåmansföretag. Prop. 1975/76:112 om kunggörande av lagar och andra författningar. Prop. 1975/76:209 om ändring i regeringsformen. Prop. 1977/78:136 om ändrade regler för skattetillägg, m.m. Prop. 1978/79:195 om förstärkt skydd för fri- och rättigheter m.m. Prop. 1980/81:68 med förslag till ändrade regler för den skattemässiga behandlingen av inventarier, fastigheter och pågående arbeten m.m. Prop. 1983/84:119 om förenkling av myndigheternas föreskrifter, anvis­ ningar och råd. Prop. 1983/84:192 om sanktionsavgifter vid överträdelser av import- och exportregleringar. 401 Prop. 1985/86:55 om sammanhaållen skatteförvaltning m.m. Prop. 1985/86:80 om ny förvaltningslag. Prop. 1985/86:140 om vissa inkomstförstärkningar på statsbudgeten m.m. Prop. 1987/88:52 Beskattning av naturaförmåner, m.m. Prop. 1989/90:50 om inkomstskatten för år 1990, m.m. Prop. 1989/90:74 Ny taxeringslag. Prop. 1989/90:110 Reformerad inkomst- och företagsbeskattning. Prop. 1989/90:111 Reformerad mervärdeskatt, m.m. Prop. 1990/91:43 om vissa ändringar i bestämmelserna om skattetillägg, preliminär B-skatt m.m. Prop. 1990/91:54 om kvarvarande frågor i reformeringen av inkomst- och företagsbeskattningen, m.m. Prop. 1990/91:159 om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta artister, m.m. Prop. 1991/92:60 Skattepolitik för tillväxt. Prop. 1992/93:43 om vissa ändringar i bestämmelserna om skattetillägg, preliminär B-skatt, m.m. Prop. 1992/93:127 Vissa frågor om beskattning av inkomst av tjänst. Prop. 1993/94:45 Uppskovsregler vid bostadsbyten m.m. Prop. 1993/94:50 Fortsatt reformering av företagsbeskattningen. Prop. 1993/94:85 Vissa skattefrågor rörande livförsäkringar. Prop. 1993/94:90 Översyn av tjänsteinkomstbeskattningen, m.m. Prop. 1993/94:99 Ny mervärdesskattelag. Prop. 1993/94:234 Vissa inkomst- och företagsskattefrågor m.m. U tskottsbetänkanden Bev U 1963:40 Förslag till ändrad lydelse av anv.p. 1 till 20 § kommunal­ skattelagen. SkU 1971:16 Förslag till skattebrottslag m.m. SkU 1975/76:28 Ändrade regler för beskattning av fåmansföretag m.m. SkU 1979/80:44 om åtgärder mot krångel och byråkrati m.m. såvitt avser ändring i lagen om handel med drycker. SkU 1980/81:18 om representationsavdrag. SkU 1985/86:38 om vissa inkomstförstärkningar på statsbudgeten m.m. SkU 1987/88:8 om beskattning av naturaförmåner, m.m. SkU 1989/90:31 Reformerad indirekt beskattning m.m. SkU 1989/90:32 Ny taxeringslag. SkU 1990/91:7 Omprövningsregler vid uppbörd av skatter och avgifter. SkU 1991/92:10 Skattepolitik för tillväxt. SkU 1993/94:11 Uppskovsregler vid bostadsbyten m.m. SkU 1993/94:15 Ändringar i företagsbeskattningen. SkU 1993/94:16 Kvalitativa villkor för individuella pensionsförsäkringar. SkU 1993/94:25 Vissa inkomst- och företagsskattefrågor m.m. SkU 1993/94:29 Ny mervärdesskattelag. 402 Övrigt riksdagstryck Förslag till riksdagen 1991/92:19 Riksdagens revisorers förslag angående riksdagen och normgivningsprocessen. Regeringen Regeringens förordningsmotiv 1987:6: En begränsningsförordning. SOU SOU 1962:42 Avdrag för representationskostnader m.m. Betänkande avgivet av skattelagsakkunniga. SOU 1967:22 Skatteförvaltningen. Betänkande av landskontorutredningen. SOU 1969:42 Betänkande av skattestrafflagutredningen. SOU 1972:15 Ny regeringsform. Ny riksdagsordning. Betänkande avgivet av grundlagsberedningen. SOU 1975:54 Fåmansbolag. Delbetänkande av företagsskatteberedningen. SOU 1977:86 Beskattning av företag. Slutbetänkande av företagsskattebe­ redningen. SOU 1985:42 Förenklad taxering. Betänkande av skatteförenklingskom- mittén. SOU 1989:2 Beskattning av fåmansföretag. Betänkande av 1980 års företag s s kattekommitté. SOU 1989:33 Reformerad inkomstbeskattning. Betänkande av utredningen om reformerad inkomstbeskattning. SOU 1989:34 Reformerad företagsbeskattning. Betänkande av utredningen om reformerad företagsbeskattning. SOU 1989:35 Reformerad mervärdeskatt m.m. Betänkande av kommittén för indirekta skatter. SOU 1992:6 Ny mervärdesskattelag. Slutbetänkande av utredningen om teknisk översyn av mervärdeskattelagen. SOU 1992:57 Beskattning av vissa naturaförmåner m.m. Delbetänkande av utredningen om tjänsteinkomstbeskattningen. SOU 1992:121 Vissa mervärdeskattefrågor. Delbetänkande av utredningen om vissa mervärdeskattefrågor. Departementsserien Ds Fi 1970:3 PM avgiven den 16 februari 1970 av RSV-kommittén. Ds Ju 1982:11 Större klarhet i fråga om olika reglers rättsliga karaktär och syfte. Ds Fi 1987:1 Tolkningsbesked i skattefrågor. Ds 1989:77 Myndigheternas föreskrifter, handbok i författningsskrivning från statsrådsberedningen.' 403 Riksskatteverkets författningssamling RSFS 1977:4 RSFS 1980:33 RSFS 1990:27 RSFS 1993:11 RSFS 1993:19 Register över författningar m.m. utfärdade under 1985-1993. 1984 års register över äldre författningar m.m. Riksskatteverkets meddelanden samt dess föregångare RN 1958 1:1. RSV Dt 1991:15 RSV 1971 5:1 RSV Dt 1991:20 RSV 1972 5:1 RSV Dt 1991:24 RSV Dt 1976:35 RSV Dt 1991:25 RSV Dt 1976:42 RSV Dt 1991:27 RSV Du 1977:2 RSV Dt 1991:29 RSV Dt 1978:29 RSV Dt 1991:30 RSV Dt 1980:13 RSV Dt 1992:7 RSV Dt 1982:20 RSV Dt 1992:9 RSV Dt 1986:4 RSV Du 1992:10 RSV Dt 1986:23 RSV Dt 1992:11 RSV Dt 1987:11 RSV Dt 1992:13 RSV Dt 1987:29 RSV Dt 1992:19 RSV Dt 1987:31 RSV Dt 1992:23 RSV Dt 1988:8 RSV Dt 1993:1 RSV Dt 1988:20 RSV Dt 1993:2 RSV Dt 1989:20 RSV Im 1993:6 RSV Dt 1990:16 RSV Dt 1993:20 RSV Im 1991:1 RSV Dt 1993:24 RSV Im 1991:2 RSV Dt 1993:25 RSV Du 1991:10 RSV S 1994:8 Riksskatteverket, övrigt material, även opublicerat Arbetsordning för RSV 1988-02-01. Bilaga 1-9, RSV:s förteckning enligt 18 c § FSamlF, upprättad 1991. Bilaga 1-8, RSV:s förteckning enligt 18 c § FSamlF, upprättad 1994. Organisation och uppgifter, RSV 116 utg.l. Utgiven av RSV i mars 1993. ”Parkeringsverksamhet ur mervärdeskattesynpunkt”, dnr D29-1487-90. RSV Dnr 21459-92/900.. RSV INFO nr 5 1991. RSV-nytt 1988 nr 16, 1990 nr 4, 5, 8, 9, 14 1991 nr 21, samt 1992 nr 6. RSV:s handläggningsordning med beslutsdatum 1992-10-14. 404 Riksskatteverkets verksamhetsberättelse 1992. Utgiven av RSV i maj 1993. RSV 100utg.l2. Stödtexter för beslut och förfrågningar inom beskattningsområdet 1993, RSV320utgl. Årlig resultatredovisning för skatteförvaltningen och exekutionsväsendet 1990. Övrigt material från myndigheter, även opublicerat Konkurrensverket. De nya konkurrensreglerna. Konkurrensverkets allmänna råd om avtal av mindre betydelse (bagatell­ avtal) som inte omfattas av förbudet i 6 § konkurrenslagen (1993:20). Naturvårdsverkets gällande allmänna råd 1994-01-20. Riksrevisionsverket, Regelekonomi - begränsningsförordningen i praktiken. RRV Dnr 1988:508. Socialstyrelsen. Förteckning lämnad i brev 1994-06-02. Statsrådsberedningen, Regeringsformens regler om normgivningsmakten, utgåva år 1988. Utgivning 1992-93. Bilaga till Socialstyrelsens årsberättelse 1992-93. Utländskt offentligt material Danmark Skattedepartementet, Cirkulär nr.22 af 9.12. 1986 och Cirkulär nr.116 af 5.10.1988. Skatteministeriet, Retssagsinstruks februar 1993 p. 14 och 16. Told- og Skattestyrelsen, TS-cirkulär 1991-13, 1991-18, 1992-13, 1992-16, 1992-19. Told- og Skattestyrelsen, Ligningsvejledning 1992. Told- og Skattestyrelsen, Meddelelsesformer (broschyr). Norge Skattedirektoratet, Skattedirektoratets meldinger nr 16/1993, nr 17/1993. Skattedirektoratet, Lignings-ABC 1993. Finland Regeringens proposition nr 7 1989. Regeringens proposition till Riksdagen med förslag till lag om åtgärder som gäller myndigheternas föreskrifter och anvisningar. 405 Statsrådets beslut om åtgärder som gäller myndigheternas föreskrifter och anvisningar 786/1989. Finansministeriet, Proper Drafting of Norms - A Manual for Administrative Authorities, 1993. Skattestyrelsen, Skattemeddelande nr 4/1993. Skattestyrelsens anvisning om värdering av fastigheter, dnr 6290/1/41/93. Litteratur Aarbakke Magnus, Metoder mot skatteflukt - noen norske synspunkter. SN 1992 s. 591 ff. Almgren, Karin och Leidhammar, Börje. Skatteförfarandet. Stockholm 1992. Andenæs, Johannes. Statsforfatningen i Norge. Upplaga 7:3. Oslo 1994. Andersen Poul. Dansk forvaltningsret. Fjärde upplagan. Köpenhamn 1963. Andersson, Edward. Kommentar till beskattningslagen Tredje utvidgade upplagan. Helsingfors 1988. Citeras Andersson I. - Inledning till skatterätten. Fjärde utvidgade upplagan. Helsingfors 1988. Citeras Andersson II. von Bahr, Stig, Beskattning av fåmansbolag - en bokanmälan SN 1977 s. 68 ff. Basse, Ellen Margrethe, Garde, Jens, Haagen Jensen, Claus. Forvaltningsret. Almindelige emner. Andra upplagan. Köpenhamn 1989. Citeras Basse m.fl. Bergström, Sture. Skatter och civilrätt. En studie över användningen av civilrättsliga termer i skatterättsliga sammanhang. Stockholm 1978. - Hur bör förarbetena användas vid tolkning av skattelag? SN 1984 s. 3O9ff. - Förutsebarhet. En studie av regeringsrättens rättstillämpning. Uppsala 1987. - Fåmanshandelsbolag. Studier i skatterätt tillägnade Nils Mattsson på femtioårsdagen, s. 29ff. Uppsala 1988. - Förhandsbesked vid inkomsttaxeringen. Uppsala 1990. Bergström, Sture och Norberg, Claes. De nya skattereglerna vid överlåtelse av handelsbolagsandel - en misslyckad skattelag. SN 1993 s. 470 ff. Bexhed, Jan-Mikael, Retroaktiv skattelagstiftning - kan regeringsformens förbud kringgås? SN 1993 s. 153. Bexhed, Jan-Mikael, Anmälan av Wiman, Bertil, Koncernbeskattning, andra upplagan, JT 1993 s. 948. Bj0m, Ole, Hulgaard Lida, Michelsen Aage, Lærebog om indkomstskat, femte upplagan, Köpenhamn 1989. Citeras Bj0rn m.fl. Blume, Peter och Petersen, Hanne (red.), Retlig polycentri - Til Henrik Zahle på 50-årsdagen 26.august 1993. Köpenhamn 1993. Bogdan, Michael. Komparativ rättskunskap. Stockholm 1993. 406 Brudvik, Arthur J. Norske rettskilder. Nationalrapport i Rättskällor inom skatterätten. Nordiska skattevetenskapliga forskningsrådets skriftserie, NSFS 24 s. 63ff. Stockholm 1990. Ekman, Gösta. De nya reglerna om avdragsrätt vid beskattning för represen­ tationskostnader. SN 1963 s. 218ff. Engholm Jacobsen, Jens Olav, Pedersen, Jan, Siggard, Kurt. Skatteretten. Tredje upplagan. Köpenhamn 1993. Citeras Engholm Jacobsen m.fl. von Eyben, W.E. Juridisk grundbog. Bind 1. Retskilderne. Femte upplagan, Köpenhamn 1991. Fredholm, Ulf. Om avdrag för representationskostnader. SN 1965 s. 65 ff. Frändberg Åke. Rättsregel och rättsval - om rättsliga regel- och systemkon- flkter i tid och rum. Stockholm 1984. Forssén, Björn. Mervärdesskatt: en handbok. Andra upplagan. Stockholm 1994. Gjems-Onstad, Ole, Om tilbakevirkende skattelover, TfR 1981 s. 397ff. Grosskopf, Göran. Beskattning av fåmansbolag. En inkomstskatterättslig studie av särbehandlingen av fåmansbolag. Lund 1976. - Handledning för beskattning av fåmansföretag. Andra upplagan. Lund 1979. - Beskattning av fåmansföretag. SN 1993 s. 314ff. - Fåmansföretagens beskattning, SN 1994 s. 360ff. Grosskopf, Göran och Rabe, Gunnar. Det svenska skattesystemet. Del 2 Företagsbeskattning. Sjunde upplagan. Malmö 1994. Grosskopf, Göran och Söderholm, Ulf. Den nya fåmansföretagsbeskatt- ningen. Malmö 1993. Hagstedt, Jan Anders. Retroaktiv skattelag. Stockholm 1975. Hellners, Trygve och Malmqvist, Bo, Nya förvaltningslagen med kommen­ tarer. Tredje aktualiserade och kompletterade upplagan. Stockholm 1991. Hermanson, Waldemar m.fl., Taxeringshandbok. Andra upplagan. Stockholm 1981. Holmberg, Erik och Stjernquist, Nils. Grundlagarna med tillhörande författ­ ningar, Stockholm 1980. Citeras Hornberg och Stjernquist I. Holmberg, Erik och Stjernquist, Nils. Vår författning. Åttonde upplagan. Stockholm 1992. Citeras Holmberg och Stjernquist II. Hultqvist, Anders. Legalitetsprincipen vid inkomstbeskattningen. Stockholm 1995. Jansson, Sune, E., Betydande omfattning. SST 1993 s. 427ff. Kleerup, Jan, Mervärdeskatt, SN 1993 s. 378ff. Krag Jespersen, H., Ministeriel frihåndstegning, Morgenavisen Jyllands- posten 8 februar 1989. Landerdahl, Göran, Om skattetillägg, SST 1983 s. 949ff. - Om uppgiftsplikt och oriktig uppgift enligt taxeringslagen I, SST 1982 s. 329ff-52. - Om uppgiftsplikt och oriktig uppgift enligt taxeringslagen II, SST 1982 s.475ff. Lehrberg, Bert. Praktisk juridisk metod. Uppsala 1992. 407 Lind, Johan, Anmälan av Heuman Lars och Westberg Peter, Argumenta­ tionsformer inom processrätten, JT 1993-94 nr 3 s. 592ff. Lindencrona Gustaf, Förarbetenas betydelse vid tolkning av skattelag (Ur Festskrift till Hans Thornstedt s. 491 ff), Stockholm 1983. Lodin, Sven-Olof, Lindencrona, Gustaf, Melz, Peter, Sifverberg, Christer. Inkomstskatt - en läro - och handbok i skatterätt. Fjärde upplagan. Lund 1994. Citeras Lodin m.fl. Loft, Peter. Skatteministeriets cirkulærepolitik. Revision og regnskabsvæsen 1994 nr 5 s. 133ff. Lyhagen, Carsten. Oriktig uppgift vid skattebrott, skattetillägg och eftertax- ering. Stockholm 1986. Mattsson, Nils. Hur tolkas skattelag? SST 1981 s. 291. - Vadan och varthän? Några skattepolitiska funderingar, SN 1992 s. 629ff. - Mervärdeskatt. En introduktion. Åttonde omarbetade upplagan. Uppsala 1993. Marcusson, Lena. Offentlig förvaltning utanför myndighetsområdet. Uppsala 1989. Melz, Peter. Mervärdeskatten - rättsliga problem och grunder. Stockholm 1990. - Ägarbeskattning av småföretag - särskilt avseende fåmansföretag. SN 1991 s. 463ff. - Något om subjektiv skattskyldighet för förvärvsinkomster. SN 1992 s. 463ff. - Lagtolkningsmetoder - synpunkter i anledning av ett rättsfall om subjektiv skattskyldighet för ränteintäkter. SN 1992 s. 613. - Lagtolkningsmetoder - ytterligare synpunkter i anledning av ett nytt rättsfall, SN 1993 s. 140. Michelsen, Aage. Polycentri i skatteretskildelæren. Revision og Regnskab­ svæsen nr 2 1994 s. 35ff. - Bopælsbegrepet - forventningsprincip - retskildepolycentri. Revision og Regnskabsvæsen nr 6 1994 s. 159ff. Möller, Lars, Förmån för den ene - kostnad för den andre...? SN 1994 s. 658ff. Nielsen, Ruth. Retskildeme. Tredje upplagan. Köpenhamn 1992. Norberg, Claes. Reglering och beskattning av banker. En skatterättslig studie över bankregleringens påverkan på resultatberäkningen i banker. Uppsala 1991. - Utredning angående de skattemässiga värderingsreglerna för pågående arbeten till fast pris m.m. i bl.a. entreprenadbranschen. Stencil, Uppsala 1993. Norberg, Sven, Reflexioner över svenska rättstraditioner i en europeisk rätts- miljö. JT 1994-1995 nr 3 s. 369ff. von Oelreich, Niclas. Något om undantag från skatteplikt för tjänster. SN 1994 s. 269 ff. Opsahl, Torkel. Delegasjon av Stortingets myndighet. Oslo 1965. 408 Peczenik, Aleksander. Rättsnormer, Stockholm 1987. - Rätten och förnuftet. En lärobok i allmän rättslära. Andra upplagan. Stockholm 1988. - Svenska lagmotiv i Europeisk Union. JT 1994-95 nr 2 s. 306 ff. Pedersen, Jan. Kommentarer til udvalgte afgOrelser. Revision og Regnskab- svæsen nr 5 1994 s. 129 ff. Petrén, Gustaf. Arbetsmiljölagstiftningen. En statsrättslig studie. Stockholm 1985. - Myndigheternas normgivning. Seminarium anordnat av Rättsfonden den 6 maj 1988. Stockholm 1988. - Normgivningen på skatteområdet. SST 1985 s. 135ff. - Svensk marknadsreglering i perspektiv. Ett symposium. Institutet för Immateri alrätt och Marknadsrätt vid Stockholms universitet. Stockholm 1986. - Vetenskaplig standard. SvJT 1986 s. 553ff. Petrén, Gustaf och Ragnemalm, Hans. Sveriges grundlagar och tillhörande författningar med förklaringar. Tolfte upplagan av Robert Malmgrens Sveriges grundlagar. Stockholm 1980. Puronen, Pertti. Om normativ styrning inom skatteförvaltningen. Tidskrift utgiven av Juridiska Föreningen i Finland 1994 s. 50ff. Påhlsson Robert, Anställdas förvärv av värdepapper - nya regler, SN 1990 s. 657 ff. Rabe, Gunnar. Inkomst av tjänst. SN 1993 s. 294ff (Rättsfallskommentars- häfte 1992 års rättsfall). Ragnemalm, Hans. Förvaltningsbesluts överklagbarhet. Lund 1970. - Överklagbarhetsfrågan i ny förvaltningslag. FT 1984 s. 314ff. Revsbech Karsten. Nyere tendenser i dansk forvaltningsretlig teori - system- hensyn eller retssikkerhed. Köpenhamn 1992. Roos, Olle. En avdragsgill kostnad? SST 1990 s. 135ff. Ross Alf, Dansk Statsforfatningsret, bind II, 3 udg. v. Ole Espersen. Köpenhamn 1980. Sandgren, Claes. En social avtalsrätt. Del 1. JT 1992/93 s. 456ff. Sandström, Gustaf. Förhandsbesked direkt skatt första halvåret 1994. SN 1994 s. 603 ff. Sandström, K G A. Om beskattning av inkomst av rörelse. Andra upplagan. Stockholm 1943. - Om skattelagars tolkning och tillämpning. SvSkT 1952 s. 241 ff. Silfverberg, Christer. Gåvobeskattningen i nordiskt perspektiv. Stockholm 1992. Steiner, Josephine. Textbook on EC law. Fjärde upplagan. London 1994. Strömberg, Håkan. Normprövning i nyare rättspraxis. FT 1988 s. 123ff. - Handlingsoffentlighet och sekretess. Femte upplagan. Lundl989. Citeras Strömberg I. - Normgivningsmakten. Andra omarbetade upplagan. Lund 1989. Citeras Strömberg II. 409 - Sveriges författning. Tolfte upplagan. Lund 1989. Citeras Strömberg III. - Allmän förvaltningsrätt. Sextonde upplagan. Malmö 1992. Strömberg, Tore. Inledning till den allmänna rättsläran. Åttonde upplagan. Lund 1981. Strömholm, Stig. - Utländskt material i juridiska monografier. SvJT 1971 s. 25Iff. - Den juridiska argumentationens relevanskriterier. SvJT 1974 s. 641 ff. - Rätt, rättskällor och rättstillämpning. En lärobok i allmän rättslära. Fjärde upplagan. Stockholm 1992. Ståhl, Kristina, Fåmansföretagsreglema - en genomgång av regeringsrättens praxis. SST 1989 s. 77ff. Sundberg, Fredrik G.E. och Sundberg, Jacob W.F. Lagen och Europakonven­ tionen. Stockholm 1992. Sundgren, Peter. Fåmansföretag och internationell beskattning. Institutet för utländsk rätt, serien meddelanden 2/1992. Sundin, Jan. Rätten till muntlig förhandling i mål om sanktionsavgifter. SN 1988 s. 319ff. Svensson, Bo och Tjernberg, Mats. Kan handelsbolag utnyttjas för att kringgå fåmansföretagsreglema? SN 1994 s. 182ff. Sztucki, Jerzy. Reflections om international "soft law”. Ur Festskrift till Lars Hjerner - studies in international law. Stockholm 1990 s. 549ff. Thorell, Per. Skattelag och affärssed. En skatterättslig studie över sambandet mellan den bokföringsmässiga och skattemässiga redovisningen. Lund 1984. - Skatterättens periodiseringsregler. SN 1989 s. 577ff. Thornstedt, Hans, Eklund, Erik och Rabe, Gunnar. Skatte- och avgiftstillägg. Stockholm 1994. Citeras Thornstedt m.fl. Tjernberg, Mats. Att gå vilse bland begrepp och källor. SN 1993 s. 204f. - Beskattning av fåmansföretag. Andra upplagan. Stockholm 1994. - Förändrade beskattningsregler för utdelning och reavinst på aktier i fåmansföretag. SN 1994 s. 623 ff. Tuori, Kaarlo (red.). Rättsdogmatikens alternativ. Helsingfors 1988. Töllborg Dennis. Personalkontroll. En ideologikritisk studie kring den svenska personalkontrollkunggörelsen. Lund 1986. - Att ersätta en ideologi med en annan. JFT 1982 s. 36ff. Welinder, Carsten. Något om motivens betydelse för lagtolkning. SvJT 1953 s. 7ff. - Beskattning av inkomst och förmögenhet. Del I och II, femte upplagan. Malmö 1976. Westberg, Björn. Nordisk mervärdesskatterätt - behandlingen av utländska företag, varor eller tjänster inom ramen för nationella lagar. Stockholm 1994. Citeras Westberg, B. Westberg, Peter. Avhandlingsskrivande och val av forskningsansats - en idé om rättsvetenskaplig öppenhet. Ur Festskrift till Per-Olof Bolding, s. 42Iff. Stockholm 1992. Citeras Westberg, P. 410 Viherkenttä, Timo. Finska rättskällor. Nationalrapport i Rättskällor inom skatterätten. Nordiska skatte vetenskapliga forskningsrådets skriftserie, NSFS 24 s. 47 ff. Stockholm 1990. Wiman, Bertil. Beskattning av transaktioner i fåmansföretag med interna­ tionell anknytning - nu och i framtiden, artikel i Mellankommunala skatterätten 1929-1988. Skatterättsliga studier. Uppsala 1988. - Koncernbeskattning. Andra upplagan. Uppsala 1992. Wiman Bertil (red.). Rättskällor inom skatterätten. Rapporter från ett nordiskt seminarium i Uppsala i augusti 1989. Nordiska skatteveten- skapliga forskningsrådets skriftserie nr 24. Wittrock, Martin. Föreskriftmakten. Statsrättsliga undersökningar på grundval av regeringsformen, konstitutionell praxis och doktrin. Uppsala 1986. Vogel, Hans-Heinrich. Om den kommunala beskattningsrätten. Förvaltnings- rättslig tidskrift 1993 s. 59ff. Zahle, Henrik. Polycentri i retskildelæren. Ur Samfunn Rett Rettferdighed. Festskrift till Torstein Eckhoffs 70-årsdag, s. 752ff. Oslo 1986. Zimmer, Frederik. Arv og skatt. Særlig om inntektsbeskatning omkring dödsfall. Oslo 1978. - Noe om prejudikater og andre hpyesterettsdommer i skatteretten. Ur Samfunn Rett Rettferdighet. Festskrift till Torstein Eckhoffs 70-årsdag, s. 757 ff. Oslo 1986. - Lærebok i skatterett. Oslo 1993. Zimmer, Frederik och Omholt, Knut Erik. Ligningsforvaltningsrett. Tredje upplagan. Institut! for offentlig retts skriftserie nr 1/1993. Oslo 1993. Österdahl, Inger. Freedom of information in question. Freedom of infor­ mation in international law and the calls for a New World Information and Communication Order (NWICO). Uppsala 1992. Intervjuer Sverige Skattechef Sune Jansson, RSV. Skattedirektör Birgitta Ekberg Swartling, RSV. Avdelningsdirektör Bo Neikter, RSV. Avdelningsdirektör Leif Saxén, RSV. Byrådirektör Eva Carlsson, RSV. Byrådirektör Håkan Söderberg, RSV. Danmark Professor Jan Pedersen, Aarhus universitet. Docent Aage Michelsen, Handelshpjskolen i Arhus. 411 Adjunkt Niels Winther-Sprensen, Aarhus universitet. Kandidatstipendiat Spren Næsborg Jensen, Aarhus universitet. Avdelningsdirektör Ole Kjær, Told- og Skattestyrelsen. Kontorschef Ruth Kjærskov, Told- og Skattestyrelsen. Avdelningsledare Normann Nielsen, Told- og Skattestyrelsen. Norge Professor Frederik Zimmer, Oslo Universitet. Universitetsstipendiat Knut Erik Omholt, Oslo Universitet. Direktör Finn Monrad-Hansen, Skattedirektoratet. Underdirektör Elisabet Landmark, Skattedirektoratet. Finland Professor Edward Andersson, Helsingfors Universitet. Professor Kari S. Tikka, Helsingfors Universitet. Biträdande professor Seppo Penttilä, Tammerfors Universitet. Docent Pertti Puronen, Tammerfors Universitet. Finansråd Timo Viherkenttä, Finansministeriet. Lagstiftningsråd Seppo Heiniö, Finansministeriet. Konsultative tjänstemannen Mirjami Saarelma, Skattestyrelsen. 412 Rättsfall Regeringsrätten, referatmål RÅ 1964 ref 56 259 RÅ85 1:74 109 RÅ 1969 ref 7 163 RÅ 1980 1:92 78 RÅ 1970 ref 21 259 RÅ 1981 1:52 119 RÅ 1976 ref 20 216 RÅ 1986 ref 3 237 RÅ 1976 ref 161 352 RÅ 1986 ref 62 216 RRKR 1976 1:7 107, 108, 122 RÅ 1986 ref 158 81,83 R77 1:45 201 RÅ 1987 ref 21 81,83, 105 R78 1:81 108 RÅ 1987 ref 113 237 R79 1:48 108 RÅ 1987 ref 144 237 RÅ78 1:26 345 RÅ 1987 ref 45 294 RÅ78 1:51 304 RÅ 1987 ref 74II 108 RÅ78 1:52 205 RÅ 1987 ref 81 315,316 RÅ78 1:97 205 RÅ 1988 ref 75 108 RÅ79 1:32 115 RÅ 1988 ref 85 201 RÅ80 1:35 80, 83 RÅ 1988 ref 97 218 RÅ80 1:79 348 RÅ 1988 ref 146 81,83 RÅ80 1:80 237 RÅ 1988 ref 148 105 RÅ80 1:91 225 RÅ 1988 ref 151 83,98 RÅ81 1:1 201 ■ RÅ 1989 ref 20 348 RÅ81 1:2 225 RÅ 1989 ref 26 259 RÅ81 1:50 225 RÅ 1989 ref 40 348 RÅ81 1:52 83, 105, 109 RÅ 1989 ref 62 I-H 141 RÅ82 1:9 259, 279 RÅ 1989 ref 116 149 RÅ82 1:25 348 RÅ 1990 ref 73 110 RÅ82 1:30 109, 110, 366, RÅ 1991 ref 44 37, 87,98,111, 373 119 RÅ82 1:78 279 RÅ 1991 ref 87 82 RÅ83 1:69 237 RÅ 1992 ref 7 293, 307 RÅ83 1:80 108, 122 RÅ 1992 ref 10 149 RÅ83 1:85 1 83 RÅ 1992 ref 11 303,314 RÅ85 1:5 83 RÅ 1992 ref 38 162 RÅ85 1:22 109, 148 RÅ 1992 ref 52 226 RÅ85 1:52 103,219 RÅ 1992 ref 56 242 413 RÅ 1992 ref 108 315,316 RÅ 1993 ref 57 130 RÅ 1993 ref 11 108 RÅ 1993 ref 99 201 RÅ 1993 ref 13 332 RÅ 1994 ref 3 201,204 RÅ 1993 ref 31 133 RÅ 1994 ref 31 129,301 Regeringsrätten, notismål RÅ 1972 fi 966 211 RÅ 1990 not 42 98 RÅ 1974 A 1625 216 RÅ 1990 not 517 98 RÅ 1975 Aa 216 211 RÅ 1992 not 191 315 RÅ79 Aa 7 236 RÅ 1992 not 191 316 RÅ81 Aa 119 278, 279 RÅ 1992 not 529 331, 332 RÅ81 Aa 208 259, 279 RÅ 1992 not 543 334 RÅ85 Aa 192 166 RÅ 1992 not 556 334 RÅ 1987 not 534 201, 227 RÅ 1993 not 683 219 Högsta Domstolen NJA 1994 s. 226 112 NJA 1994 s. 429 112 414 Sakregister A fastighetstaxering 33, 34 administrativ praxis 50, 58, 122, 124, felprisregeln 218, 226 389 fri hälso- och sjukvård 304 anteckningsskyldighet 161 fri kost för vårdpersonal 301 anvisningar 86, 87 fri kost i försvaret 300, 310 B fria arbetskläder 298 bakgrundsregler 86 fria resor 315 begränsningsförordningen 93 förbjudet lån 231 bemyndigande 84 fördelning av fåmansföretagsinkoms- benefikt fång 223 ter inom familjen 216 bevisbörda ifråga om oriktig uppgift föreläsningsserier 340, 335 352 förmån av semesterbostad 311 beviskrav ifråga om oriktig uppgift förtäckt lön 212, 213 351 bilförmån 109 Ggod redovisningssed 140, 143, 146 Bokföringsnämnden 140 branschorganisation 40, 62, 71, 172, grundregler 38, 92 176 gåvor 277, 287, 293, 308 D H datanätverk 40, 85, 167, 176 handlingsregler 86, 89, 90 delägare 205, 210 handläggning av ärenden 157, 158 depositionsleasing 110 ”huvudsaklig del” 220 direkt omsättning 329, 332 hyresersättning från fåmansföretag direkt tillhandahållande 332, 337, 211 341 I dokumentationsskyldighet 161 indexuppräkning 223 E indirekt ägande 205, 225, 226, 234 eftergift 345, 350 intern representation 261, 272 - p.g.a. sjukdom 354, 358, 368 J - p.g.a. ålder 354, 355, 356, 358 jäv 159, 163, 176 extern representation 261, 272 K F kompetenskonflikter 141, 154 facklitteratur 308 kompetensregler 86 fakultativa lagområdet 79, 80 koncernbegrepp 221 415 Konkurrensverket 44 remiss 56, 71, 94, 158, 162, 172, konsulttjänster 336, 338 175, 177 kontantprincipen 229 representation vid jubileumsevene- kontinuitetsprincipen 217, 222, 223 mang 268 kvalifikationsregler 86, 89 representation vid varumässor 267 kvasibindande regler 118, 124, 154, reservering för vissa förlustrisker i 162, 252, 321 samband med exportaffärer 142 kvasibundenhet 120 retroaktivitet 54, 62, 70, 73, 149 kvasinormgivning 118 rikskuponger 314 L Riksskattenämnden 27, 33, 254 lagbundenhet, den offentliga maktut­ RSV-nytt 40, 46, 168, 199 övningens 135 räntefritt lån 230, 295, 312 lagprövning 115, 144 S legalitetsprincipen 131, 154, 185, skattebrott 343 188 skönstaxering 344 levnadskostnader 207, 253, 254, 283 Socialstyrelsen 42, 143, 172 lån i utländsk valuta 296 sparad utdelning 222 spärregler 197 M stoppregler 197 marknadsvärde 295, 303, 313 medhjälpande make 238 T motion 293 tantiem 208, 227 myndighetsutövning 85, 145, 161, U 162 uthyrning 239 utomståenderegeln 234, 240 N Naturvårdsverket 43 V normbeslut 24, 156, 158 verkställighetsföreskrifter 26, 35, 79, normgivning 24, 26, 45, 59, 65, 72, 92, 97, 120 77, 79 Ä ändringsregler 38, 92 O objektivitetsprincipen 136, 138, 154, ärende 157, 159 185, 189 Ö obligatoriska lagområdet 79, 80, 82 överklagbarhet, allmänna råds 162 offentlig maktutövning 135 oriktig uppgift 344 P periodiseringsfel 353 polycentri 23, 189, 252, 376 primära lagområdet 79 promulgation 83, 148 R rabatter 305 regeringens primärområde 79 416 Riksskatteverket (RSV) lämnar i sina rekommenda­tioner synpunkter på hur olika bestämmelser i skattelagstiftningen bör tolkas och tillämpas. Skattemyn­ digheter, domstolar eller enskilda är inte skyldiga att följa rekommendationerna, eftersom de inte är bindande. Myn­ digheternas uttalanden av detta slag kallas med en gemen­ sam benämning allmänna råd,. I boken kartläggs Riksskatteverkets produktion av re­ kommendationer. Vidare undersöks verkets behörighet att uttala sig om innehållet i skattelagstiftningen. Tyngdpunk­ ten i framställningen är analysen av ett antal viktiga rekom­ mendationer. I studien anläggs ett brett perspektiv som förutom skatterätten omfattar viss konstitutionell rätt och förvaltningsrätt. Robert Påhlsson är verksam vid Rättsvetenskapliga in­ stitutionen, Göteborgs universitet.