Tolkning och tillämpning av god redovisningssed - En studie av fyra onoterade medelstora företag Magisteruppsats HT 2004 Företagsekonomi Externredovisning Författare Veronica Alfredsson Lena Johansson Handledare Hossein Pashang I. Sammanfattning Examensarbete i företagsekonomi, Handelshögskolan vid Göteborgs Universitet, Externredovisning och företagsanalys, Magisteruppsats, HT 2004 Författare: Veronica Alfredsson och Lena Johansson Handledare: Hossein Pashang Titel: Tolkning och tillämpning av god redovisningssed – En studie av fyra onoterade medelstora företag Bakgrund och problem: Anpassningen av de allmänna råden till RR:s rekommendationer som Bokföringsnämnden har gjort, har inte givit något bra resultat för onoterade små och medelstora företag. Anledningen är att regelverket för onoterade företag har växt och är idag inte ändamålsenligt för dessa företag. En fråga vi ställde oss var om företagen upplever detta som problematiskt och om de har svårigheter att tillämpa god redovisningssed. I uppsatsen är vår huvudfråga; hur ser relationen ut mellan nuvarande regelverk och god redovisningssed i onoterade medelstora företag? Syfte: Uppsatsen syftar till att förstå och beskriva relationen mellan nuvarande regelverk och god redovisningssed i onoterade medelstora företag. Vidare var vårt syfte att få en djupare förståelse av begreppet god redovisningssed ur aktörers perspektiv och hur praktisk tillämpning av god redovisningssed sker utifrån nuvarande regelverk. Vårt delsyfte var att ta del av aktörernas synpunkter på ett framtida regelverk för onoterade företag. Avgränsning: Undersökningen är avgränsad till fyra svenska onoterade medelstora företag med olika verksamhetsinriktningar. Metod: I vår uppsats har vi valt att utgå från ett hermeneutiskt synsätt. Vi har utfört en kvalitativ fallstudie. Vi har genomfört intervjuer med ekonomiansvariga på fyra onoterade medelstora företag för att få en förståelse om deras nuvarande redovisningssituation och hur de tillämpar god redovisningssed. Analys och Slutsatser: Begreppet god redovisningssed är svårt att definiera, vilket leder till att olika tolkningar sker. Respondenterna tolkar innebörden av god redovisningssed som att lagar och regler ska följas. God redovisningssed baseras på aktörers omdömen och bedömningar, vilket påverkar hur de hanterar redovisningsregler. Reglernas betydelse för tillämpning av god redovisningssed är stor då dessa ger riklinjer för hur företagen ska redovisa. Relationen mellan regelverket och god redovisningssed i onoterade medelstora företag är komplicerad då aktörerna i företag upplever att regelverket är svårt att tolka och tillämpa. Respondenternas syn på ett framtida regelverk är att det ska bygga på traditionella redovisningsprinciper, vara lätt att förstå och få en starkare koppling till beskattning. Förslag till fortsatt forskning: Valmöjligheterna som företagen har idag har enligt BFN resulterat i att användaren som vill tillgodogöra sig informationen i årsredovisningen inte har kunnat förstå valen och principerna företagen tillämpat för att följa god redovisningssed. Ett förslag till fortsatt forskning är att undersöka om och hur användare av onoterade företags årsredovisningar upplever detta och om det har orsakat dem problem. II. Författarnas tack Vi skulle vilja tacka de respondenter som vi har samtalat med under vår uppsats för deras tillmötesgående och vilja att ta emot oss. Vi skulle även vilja rikta ett tack till vår handledare Hossein Pashang. Vi vill samtidigt tacka Caisa Drefeldt på Bokföringsnämnden som gav oss en bra förförståelse samt Anna-Karin Pettersson för stöttning och de råd som vi fick. Göteborg 14 januari 2005 Veronica Alfredsson Lena Johansson III. Förkortningar ÅRL Årsredovisningslagen BFL Bokföringslagen FAR Föreningen Auktoriserade Revisorer BFN Bokföringsnämnden RR Redovisningsrådet IASB International Accounting Standards Board IASC International Accounting Standards Committée FASB Financial Accounting Standards Board IFRS International Financial Reporting Standards IAS International Accounting Standards SME Small and Medium Sized Enterprises Innehållsförteckning 1. INLEDNING ......................................................................................................................................................... 1 1.1 BAKGRUND ....................................................................................................................................................... 1 1.2 PROBLEMDISKUSSION....................................................................................................................................... 2 1.3 PROBLEMFORMULERING................................................................................................................................... 3 1.4 SYFTE................................................................................................................................................................ 4 1.5 AVGRÄNSNING ................................................................................................................................................. 4 1.6 DEFINITIONER................................................................................................................................................... 4 2. METOD ................................................................................................................................................................. 5 2.1 METODOLOGISKT SYNSÄTT .............................................................................................................................. 5 2.2 METOD.............................................................................................................................................................. 6 2.2.1 Kvalitativ fallstudie.................................................................................................................................. 6 2.2.2 Tillvägagångssätt..................................................................................................................................... 6 2.2.3 Primär- och sekundärdata....................................................................................................................... 7 2.2.4 Intervjuer.................................................................................................................................................. 7 2.2.5 Tillförlitlighetsdiskussion ........................................................................................................................ 8 2.2.6 Källkritik .................................................................................................................................................. 8 3. TEORETISK REFERENSRAM ...................................................................................................................... 10 3.1 NORMGIVNING................................................................................................................................................ 10 3.1.1 Anglosaxisk och kontinental redovisning.............................................................................................. 10 3.1.2 Svensk redovisning................................................................................................................................. 11 3.1.3 Svenska normgivare............................................................................................................................... 11 3.1.4 Internationella normgivare ................................................................................................................... 12 3.2 REDOVISNINGSTEORI...................................................................................................................................... 13 3.2.1 Normer ................................................................................................................................................... 13 3.2.1.1 God redovisningssed ........................................................................................................................................ 13 3.2.1.2 Tillämpning av god redovisningssed ............................................................................................................... 14 3.2.1.3 Rättvisande bild................................................................................................................................................ 15 3.2.1.4 Redovisning och beskattning ........................................................................................................................... 15 3.2.2 Ramverk ................................................................................................................................................. 16 3.2.2.1 Redovisningsprinciper...................................................................................................................................... 17 3.2.2.2 Redovisningens kvalitativa egenskaper ........................................................................................................... 19 3.2.3 Komplexitet i redovisningen.................................................................................................................. 20 3.2.4 Kommunikationsteori............................................................................................................................. 21 3.2.5 Framtidens regelverk för onoterade företag......................................................................................... 22 3.2.5.1 Internationella regler för små och medelstora företag..................................................................................... 23 4. EMPIRI................................................................................................................................................................ 24 4.1 FÖRETAG A..................................................................................................................................................... 24 4.2 FÖRETAG B ..................................................................................................................................................... 26 4.3 FÖRETAG C ..................................................................................................................................................... 28 4.4 FÖRETAG D..................................................................................................................................................... 30 4.5 SAMMANFATTNING AV RESPONDENTERNAS SYN PÅ ETT FRAMTIDA REGELVERK ......................................... 33 5. ANALYS.............................................................................................................................................................. 34 5.1 TOLKNING AV GOD REDOVISNINGSSED .......................................................................................................... 34 5.2 REGLERNAS BETYDELSE FÖR TILLÄMPNING AV GOD REDOVISNINGSSED ...................................................... 35 5.3 RELATIONEN MELLAN NUVARANDE REGELVERK OCH GOD REDOVISNINGSSED ............................................ 37 6. AVSLUTNING.................................................................................................................................................... 40 6.1 SLUTSATSER ................................................................................................................................................... 40 6.2 RESPONDENTERNAS SYN PÅ ETT FRAMTIDA REGELVERK............................................................................... 42 6.3 EGNA REFLEKTIONER OCH DISKUSSION.......................................................................................................... 42 6.4 FÖRSLAG TILL FORTSATT FORSKNING ............................................................................................................ 43 FIGURFÖRTECKNING Figur 1. A suggested classification of accounting systems in some developed western countries in 1980………10 BILAGA Bilaga 1. Samtalsunderlag inför besök hos onoterade medelstora företag Tolkning och tillämpning av god redovisningssed 1 1. Inledning Inledningskapitlet syftar till att ge läsaren en förståelse för aktualiteten i det ämne som vi har valt att undersöka. Kapitlet ger en bakgrund till ämnet samt en diskussion om den nuvarande svenska redovisningssituationen. Diskussionen leder fram till vår problemformulering och vårt syfte med uppsatsen. 1.1 Bakgrund En stor förändringsprocess pågår för närvarande både internationellt och nationellt, av framtidens redovisningsregler. Från och med den 1 januari 2005 är noterade företag, inom EU, skyldiga att tillämpa internationella redovisningsstandards (IFRS) vid upprättandet av sin koncernredovisning. Även de onoterade företagen får möjligheten att redovisa enligt IFRS i sin koncernredovisning. EU överlåter till medlemsländerna att bestämma på nationell nivå, hur de vill utvidga tillämpningen av internationella standards. I Sverige kommer ändringar av Årsredovisningslagen (ÅRL) att ske så att företagen ska kunna tillämpa internationella redovisningsprinciper inom ramen för svensk lag, vid upprättandet av sina årsredovisningar. Redovisningsrådets (RR) rekommendationer upphör att gälla för noterade företag i och med införandet av IFRS.1 Även regelverket för de onoterade företagen kommer att förändras. Ett fristående nationellt regelsystem utarbetas av Bokföringsnämnden (BFN) och beräknas vara klart år 2007.2 Förändringarna av redovisningsreglerna beror på strävan från normgivande organ att harmonisera redovisningen världen över. Den ökade internationaliseringen av företag har bidragit till ökade krav på att redovisningen ska vara mer jämförbar. EU tog 1978 det första steget till internationalisering av redovisningssystem inom Europa, genom införandet av det fjärde bolagsdirektivet. Syftet var att minska skillnaderna mellan nationella regelverk för att öka jämförbarheten.3 Med utgångspunkt i internationella standards (IAS) började RR 1989 anpassa nationella regler för svenska noterade företag. I samband med att nya Bokföringslagen (BFL) trädde i kraft 2001, började BFN anpassa allmänna råd för onoterade företag utifrån RR:s rekommendationer. Förändringsprocessen mot ökad harmonisering sträckte sig därmed från noterade till onoterade företag inom regelverkets ramar. Syftet var att göra svensk redovisning mer jämförbar och att utformningen av redovisningsinformationen skulle tillgodose den internationella kapitalmarknadens och de nationella intressenternas krav. Detta skulle ge svenska företag bättre konkurrensmöjligheter gentemot företag i andra länder.4 För de onoterade företagen har BFN ansvaret för utvecklingen av god redovisningssed. God redovisningssed är förekommande praxis och rekommendationer från normgivande organ. I det enskilda fallet kan företagen avvika från rekommendationer, allmänna råd och praxis för att visa en rättvisande bild.5 Målet med BFN:s allmänna råd är att bidra till att redovisningsreglerna i onoterade företag förenklas och att redovisningsprinciperna tillämpas enhetligt samt att upplysningar som är av betydelse lämnas i de finansiella rapporterna.6 De 1 Proposition 2004/05:24 2 Bengtsson, A, Framtida redovisningsregler för onoterade företag, Balans nr 6-7, (2004) 3 Thorell, P, Whittington,G, The harmonization of accounting within the EU, Europeian Accounting Review, (1994) 4 Holmqvist-Larsson, A-C, BFN ger icke-noterade företag egna redovisningsnormer, Balans nr 1, (2001) 5 Proposition 1995/96:10 6 Holmqvist-Larsson, A-C, Balans nr 1, (2001) Tolkning och tillämpning av god redovisningssed 2 onoterade företagen kan idag välja att redovisa enligt BFN:s allmänna råd, med givna lättnader vid tilläggsupplysningar, eller tillämpa RR:s rekommendationer i sin helhet. Företagen kan även hämta vägledning från RR:s rekommendationer. Detta ger de onoterade företagen stora valmöjligheter i regelverket.7 Anpassningen som BFN har gjort till RR:s rekommendationer har inte givit något bra resultat för de onoterade företagen. Valfriheten har gjort att de som vill tillgodogöra sig informationen inte har kunnat förstå vilka redovisningsprinciper som företagen valt att använda, och hur de har påverkat företagens resultat och ställning. De onoterade företagens stora valmöjligheter mellan olika redovisningsalternativ, bidrar till svårigheter att avgöra vad som är god redovisningssed då flera alternativ kan vara godtagbara.8 1.2 Problemdiskussion Bakgrunden till att det finns valmöjligheter av redovisningsregler är att skapandet av normer sker av flera organ, både internationella, nationella, privata och statliga. Normgivarnas synsätt på redovisningsfrågor skiljer sig åt och ofta saknas en urskiljning av rangordningen mellan de olika organen, dvs vilken norm som skall tillämpas i första hand. Normgivarna konkurrerar även om att vara tongivande. Detta ger upphov till svårigheter att tolka redovisningsreglerna.9 Diskussioner om den moderna redovisningen med dess ökade komplexitet och tolkningssvårigheter, har pågått under flera år. Ett omfattande problem inom redovisningen anses vara att det finns för många uppsättningar av redovisningsprinciper som skrivits in i samma ramverk. Otydligheten rörande vilken uppsättning av principer som gäller gör att det föreligger teoretiskt kaos. En av anledningarna till detta kaos kan vara att det finns för många intressenter som vill påverka regelverket. 10 Ytterligare orsaker till att redovisningen har blivit komplex, är att den finansiella verkligheten, som redovisningen ska beskriva, blivit mer komplicerad. Nya redovisningsområden har uppkommit som företagen inte tidigare har tagit in i redovisningen. Hanteringen och ovanan av olika redovisningsproblem i företagen har komplicerat redovisningen. I försöken med att hitta tänkbara lösningar på komplikationer, har effekten blivit att redovisningen inte bara blivit svårhanterlig för företagen och revisorer utan även normgivarna verkar ha svårigheter att förena de olika praktiska lösningarna till en begriplig och användbar teori.11 Normgivarnas utveckling av redovisningspraxis och god redovisningssed har givit svårigheter att tolka deras intentioner med normerna. Det finns oklarheter om vad som faktiskt gäller, eftersom det finns flera uttalanden, råd och rekommendationer om samma fråga.12 Normer är handlingsanvisningar och innebörden bedöms och tolkas av sakkunniga på de områden normen behandlas. Bedömningen avser oftast att fastställa vad normgivarna föreskrivit och hur normen ska tillämpas i praktiken. Sällan undersöks normens syfte och bakgrund, vilket kan ge upphov till feltolkningar.13 7 FARs Samlingsvolym, Del 1, (2004) 8 Bengtsson, A, Balans nr 6-7, (2004) 9 Kellgren, J, Tolkning av redovisningsregler – om några svårigheter i jämförelse med skatterättsliga förhållanden, Skattenytt, (2003) 10 Falkman, P, Redovisningens teoretiska kaos, Balans nr 2, (2004) 11 Edenhammar, H, Måste redovisningen vara så komplicerad, Balans nr 6-7, (2004) 12 Sundberg, L, Lagstiftare och normgivare har glömt jämförbarheten, Balans nr 2, (2004) 13 Westermark, C, Åtta punkter om redovisningsnormer, etik och skatteregler , Balans nr 1, (2004) Tolkning och tillämpning av god redovisningssed 3 Regelverket är till största del skrivet för de noterade företagen, vars regler överförs till de onoterade företagen med vissa förenklingar. BFN anser att de senaste årens anpassning till internationella redovisningsregler, har påverkat företagen åt fel håll. Normgivningen är idag inte ändamålsenlig för de onoterade företagen. Regelverket har vuxit sig för stort och blivit allt mer invecklat och svårtillämpat istället för att förenklas för onoterade små och medelstora företag. Ökade möjligheter att välja redovisningsprincip bidrar till att företagen kan styra det resultat som ska redovisas, vilket medför att den finansiella informationen blir av tveksamt värde. 14 Komplexiteten i sambandet mellan redovisning och beskattning utgörs av att redovisningen har olika regler, vilka blir styrande för periodiseringen av skatten. Det finns även skattemässiga periodiseringsregler som ger företagen möjlighet att i sin redovisning skjuta fram beskattning på vinsten. Svårigheten för företagen blir att följa god redovisningssed och uppvisa en rättvisande bild i avvägning mot att samtidigt tänkas vilja redovisa på ett sätt som ger förmånlig beskattning.15 Begreppet god redovisningssed och dess praktiska tillämpning är ett kunskapsområde som det finns lite litteratur om, framförallt när detta relateras till onoterade företag. Vi var intresserade av att, utifrån vår bakgrund och problemdiskussion, undersöka de onoterade företagens praktiska tillämpning av regler för att följa god redovisningssed. Frågor som vi ville söka svar på var hur utvecklingen av normgivningen påverkat de onoterade företagen och om alla valmöjligheter av redovisningsregler har orsakat svårigheter för företagen att förstå vad som gäller för att följa god redovisningssed. Samtidigt var vi intresserade av att ta del av företagens synpunkter på hur ett framtida regelverk ska utformas. 1.3 Problemformulering Vi kom utifrån vår problemdiskussion fram till en huvudfråga som vidare är uppdelad i två delfrågor för att lättare få en helhet av problemet. Huvudfrågan är ställd med avseende på mångfalden och tvetydigheten i regelverket som diskuteras i problemdiskussionen. Huvudfråga Hur ser relationen ut mellan nuvarande regelverk och god redovisningssed i onoterade medelstora företag? Relationen fokuseras på två delfrågor. Delfråga 1 Hur tolkar aktörer i onoterade medelstora företag god redovisningssed? Delfråga 2 Vilken betydelse har nuvarande regler för tillämpningen av god redovisningssed i onoterade medelstora företag? 14 Bengtsson, A, Minskat regelverk för icke-noterade bolag, Redovisningskonsulten nr 2, (2004) 15 Kellgren, J, Redovisning och beskattning, (2004) Tolkning och tillämpning av god redovisningssed 4 1.4 Syfte Vårt huvudsyfte var att förstå och beskriva relationen mellan nuvarande regelverk och god redovisningssed i onoterade medelstora företag. Vidare var vårt syfte att få en djupare förståelse av begreppet god redovisningssed ur aktörers perspektiv och hur den praktiska tillämpningen sker utifrån nuvarande regelverk i onoterade medelstora företag. Vårt delsyfte var att presentera synpunkter som aktörerna i onoterade medelstora företag har på ett framtida regelverk. 1.5 Avgränsning Vi har avgränsat vår undersökning till svenska onoterade medelstora företag. Avgränsningen sker till att behandla fyra onoterade medelstora företag med olika verksamhetsinriktningar. Tillvägagångssättet presenteras i metodkapitlet 2.2.2. Då redovisningen och beskattningen är starkt sammankopplade belyser vi till största del redovisningens påverkan på företagen. Vi behandlar inte vad skattelagstiftningen ger för konsekvenser. 1.6 Definitioner Begreppet god redovisningssed definieras enligt BFL 1976 som ”en faktisk förekommande praxis hos en kvalitativ representativ krets av bokföringsskyldiga”. Begreppet är mer komplext än detta, utförligare redogörelse ges i kapitel 3.2.1.1 och 3.2.1.2. Definitionen av medelstora företag är; näringsdrivande onoterade företag som inte är små eller stora företag. Små företag är onoterade företag i vilka antal anställda uppgår till högst 10 och tillgångarnas nettovärde uppgår till högst 24 miljoner kronor under de senaste två räkenskapsåren. Stora företag är företag vars tillgångars nettovärde överstiger 1 000 gånger prisbasbeloppet och har mer än 200 anställda under de senaste två räkenskapsåren.16 16 FAR:s Samlingsvolym, Del 1, (2004) Tolkning och tillämpning av god redovisningssed 5 2. Metod Kapitlet inleds med en beskrivning av uppsatsens undersökningsansats. Därefter förklaras varför en fallstudie har använts i vår uppsats. Sedan beskrivs tillvägagångssätt, datainsamlig och hur intervjuer har genomförts. Kapitlet avslutas med en tillförlitlighetsdiskussion och källkritik. 2.1 Metodologiskt synsätt Forskningen inom samhällsvetenskapen kan ha två olika slag av mål, att frambringa helt ny kunskap eller att utveckla och förfina existerande kunskap. Forskningen är en process, vilken kontrolleras medvetet eller omedvetet av forskaren samt av andra individer som deltar i forskningsprocessen. Detta gör att forskningen styrs av människor med skilda värderingar, vilket påverkar processen på olika sätt.17 Därför är det viktigt att beskriva vår forskningsprocess, vilket innebär att vi inte bara belyser data utan även respondenternas uttalanden. Det finns två vetenskapliga synsätt inom samhällsvetenskapen. Dessa är positivism, som förespråkar en användning av naturvetenskapliga metoder, och hermeneutik, som är en tolkningslära. Utgångspunkten för det hermeneutiska synsättet är att tolka och förstå hur andra människor upplever sin situation och vad detta betyder för beslut och handlingar. Språk och dialog mellan människor spelar en stor roll för förståelsen av människors handlande. Inom hermeneutiken tillåts forskningsobjektet att tolkas och beskrivas subjektivt.18 En annan aspekt är förförståelsen, som är viktigt vid tolkning och förståelse. All förståelse kräver förförståelse. Detta är en formulering av den hermeneutiska cirkeln. Det finns flera formuleringar, ytterligare en är; en förståelse av delen kräver förförståelse av helheten.19 Det hermeneutiska perspektivet hjälper forskaren att ange hur ett problem väljs att betraktas. Detta innebär en strukturering av undersökningsområdet, vilket hjälper forskaren att koncentrera sig på vissa aspekter inom forskningsområdet som är av vikt för syftet. Perspektivet påverkar inte bara vad som ses och inte ses, utan också hur man ser det. Perspektivet influeras av attityder, värderingar, kunskaper, färdigheter och vad som pågår i omvärlden.20 En annan aspekt inom hermeneutiken är uppmärksamheten på kommunikativt handlande. Kunskap är förmågan att komma överens med andra människor för att handla gemensamt. Överenskommelser förutsätter att de inblandade kan förstå varandras språkliga yttranden genom dialog och text. Det utmärkande för kunskap i handling är att personlig kunskap är knuten till den som handlar. Kunnigt handlande är lika med handlande av goda skäl. Skäl till handling granskas och ifrågasätts först efter handlingen.21 Vi har valt att utgå från hermeneutiskt synsätt med fokusering på kommunikativt handlande, då detta överensstämmer med vårt syfte. Genom hermeneutikens synsätt tolkar vi människors handlande och deras tolkningar. Hermeneutiken är lämplig i denna uppsats pga att god 17 Jacobsen, D-I, Vad, hur och varför?, (2002) 18 Skärvad, P-H, Lundahl, U, Utredningsmetodik för samhällsvetare och ekonomer, (1999) 19 Molander, B, Kunskap i Handling, (1993) 20 Hägg, I, Wiedersheim-Paul,F, Modeller som redskap, (1994) 21 Molander, B, (1993) Tolkning och tillämpning av god redovisningssed 6 redovisningssed är delvis omdömesbaserad. Företagen kommunicerar till omvärlden genom sin redovisning. Redovisningen i företagen blir ett språk, som avspeglar deras sätt att följa regler och normer. Vi diskuterar i vår studie att god redovisningssed baseras på människors handlande, ekonomiska aktiviteter och presentationer. God redovisningssed är en produkt som bygger på värderingar, lagar och regleringar. Reglerna tolkas och värderas ur aktörernas referensram, dvs deras erfarenheter och omdömen. Uppsatsen kommer därför att innehålla subjektiva tolkningar genom respondenternas uppfattningar om undersökningsproblemet. 2.2 Metod Metod handlar om hur man samlar in, organiserar, bearbetar, analyserar och tolkar på ett systematiskt sätt för att komma fram till nya kunskaper.22 2.2.1 Kvalitativ fallstudie En kvalitativ fallstudie inriktar sig på insikt och tolkning genom att belysa samspelet mellan viktiga faktorer i en företeelse eller situation. En fallstudie kännetecknas av fyra egenskaper, partikularistisk, deskriptiv, heuristisk och induktiv. En fallstudie riktar uppmärksamhet på sättet som grupper av människor hanterar problem av olika slag utifrån ett helhets perspektiv. Vår fallstudie är partikularistisk eftersom den fokuserar på hur företagen och dess aktörer hanterar regelverket vid deras tillämpning av god redovisningssed. Vår fallstudie är deskriptiv genom att den beskriver respondenternas uppfattningar om komplexiteten i nuvarande regelverk och hur det påverkar deras sätt att tillämpa regelverket. Vår fallstudie är till största del av heuristisk karaktär genom att vi tolkar respondenternas uppfattningar, upplevelser och hantering av begreppet god redovisningsseds tillämpning. Vi får även ta del av respondenternas synpunkter på hur ett framtida regelverk skulle kunna utformas för att passa företagen. Detta leder till att studiens heuristiska karaktär kan förbättra läsarens förståelse för företagens tillämpning av regelverket och god redovisningssed samt förklara vad företagen upplever som svårt. Vår forskning är induktiv eftersom vi söker förståelse för företagens redovisningssituation utifrån empiriska iakttagelser och därefter jämför dessa med teoretiska påståenden.23 2.2.2 Tillvägagångssätt Vi har valt att undersöka onoterade medelstora företag som har olika verksamhetsinriktningar. Vi har valt dessa för att vi tror att de onoterade små och medelstora företagen kan ha problem med att förstå det nuvarande regelverket. Urvalet av företag styrdes av syftet med undersökningen, dvs undersöka onoterade medelstora företags redovisningssituation. Grunden för urvalet av kontaktperson baserades på att uppgiftslämnaren skulle ge oss riklig och god information.24 Svårigheten med detta urval var att vi inte visste hur god information uppgiftslämnaren kunde ge om god redovisningssed. Genom sökning via Internet och sidan Företagsfakta25 gjordes urvalet av företag med kriteriet att antalet anställda skulle vara mellan 100 till 200 anställda, då vi antog att företagens storlek hade betydelse för omfattningen av företagens redovisning. Urvalet var inte slumpmässigt 22 Bryman, A, Samhällsvetenskapliga metoder, (2002) 23 Merriam, S B, Fallstudien som forskningsmetod, (1994) 24 Jacobsen, D-I, (2002) 25 www.foretagsfakta.se Tolkning och tillämpning av god redovisningssed 7 utan vi stod för det slutgiltiga beslutet om vilka som skulle vara med i undersökningen. Vi tog en telefonkontakt med fyra företag för att fråga om de var villiga att ta sig tid för ett samtal. Utifrån vårt undersökningsområde var den ekonomiansvarige den person som var mest lämplig att prata med. Intervjuerna har ägt rum på respektive företag med deras ekonomiansvarige. Vi har valt att inte uppge företagens och respondenternas namn för att vi anser att svaren inte ska kunna kopplas direkt till dem. Vi anser även att det inte har någon betydelse för vår uppsats att uppge vem som sagt vad då detta inte ger något mervärde. 2.2.3 Primär- och sekundärdata När det finns luckor i vår kunskap kommer undersökningen att vara utforskande, dvs explorativ. Syftet är att hämta så mycket kunskap som möjligt om ett bestämt problemområde.26 Vår forskningsansats är en explorativ studie. Vi har använt primärdata i form av egen informationsinsamling. Detta har vi gjort genom samtal med insatta personer inom problemområdet, vilket har gett oss en förförståelse, och via intervjuer på företag. Vår sekundärdata har vi fått genom att studera litteratur inom ämnet, FAR:s samlingsvolym och sökning i databaserna FAR Komplett, Business Source Premier, Affärsdata, Artikelarkivet och Internet. Datan består av vetenskapliga artiklar och artiklar skrivna av normgivandeorgan och facktidningar. Denna information ligger till grund för utformandet av samtalsunderlaget till vår fallstudie och den teoretiska referensramen. Vi har även studerat företagens årsredovisningar.27 2.2.4 Intervjuer Intervjuer kan ske genom strukturerade och ostrukturerade frågor. Strukturerade frågor är vanligare vid kvantitativa undersökningar, medan ostrukturerade frågor används vid kvalitativa undersökningar. Vid öppnare intervjuer blir frågorna mindre strukturerade och styrs inte av ett formulär, utan ett samtal och en dialog sker mellan respondenten och forskaren.28 Öppnare intervjuer ger ökad flexibilitet och ett bättre balanserat utbyte av kunskaper, erfarenheter och kan även få fram nya oväntade aspekter om undersökningsområdet.29 Våra intervjuer är utformade som samtal och dialoger med ett samtalsunderlag som grund. Dialogen är en grundläggande modell för kunskapsbildning och förståelse av begrepp, normer och sätt att handla.30 Valet av att utföra besöksintervjuer bygger på att vårt undersökningsämne är komplicerat. För att få ta del av uppfattningar har vi valt en samtalsmetod, eftersom samtalet ger en djupare dialog och gav oss möjligheter till att ställa utförligare följdfrågor. Samtidigt är det lättare att skapa ett förtroende mellan intervjuare och respondent, vilket kan göra att respondenten öppnar sig och berättar mer. Nackdelen med besöksintervju är att närheten kan göra det svårt att svara på känsliga frågor. För att respondenten skulle vara mer förberedd inför intervjun översändes vårt samtalsunderlag. Intervjuerna registrerades via ljudupptagning, för att vi i efterhand enklare skulle kunna gå igenom dem, inte missa väsentlig fakta och förebygga minnesfel. En nackdel med att spela in en intervju är att respondenten kan känna sig besvärad och inte ge så uttömmande svar som 26 Patel, R, Davidsson, B, (1994) 27 Skärvad, P-H, Lundhal, U, (1999) 28 Merriam, S B, (1994) 29 Eriksson, L T, Wiedersheim-Finn, P, Att utreda, forska och rapportera, (1994) 30 Molander, B (1993) Tolkning och tillämpning av god redovisningssed 8 eventuellt en intervju utan en bandspelare skulle kunna ge.31 Vid genomförandet av intervjuerna blev vi efterhand bättre på att utföra samtalen och kvaliteten på intervjuerna ökade. I kapitel 6 analyserade vi våra intervjuer genom en makroanalys. Makroanalysen går ut på att jämföra respondenternas svar med teorin. 2.2.5 Tillförlitlighetsdiskussion Forskning syftar till att producera giltiga och hållbara resultat på ett etiskt godtagbart sätt. Forskningen måste vara trovärdig, pålitlig och den måste presentera resultat och insikter som verkar vara riktiga för läsaren. Läsaren måste kunna lita på forskningsresultatet. Validiteten i en undersökning är beroende av att forskaren återgett resultat och tolkningar på ett trovärdigt sätt, dvs att forskaren försöker säkerställa att han verkligen mäter det han avser att mäta.32 Det är även viktigt att bedöma reliabilitet eller tillförlitlighet, som är ett mått för att undersöka i vilken utsträckning ett instrument eller tillvägagångssätt kan ge samma resultat vid olika tillfällen under i övrigt lika omständigheter.33 I vår undersökning har vi försökt att skapa en hög validitet genom att göra intervjuer på företag utifrån samma samtalsunderlag. Genom att vi intervjuade flera personer försökte vi minimera risken att endast fånga en del av den relevanta verkligheten. Vi hoppades att på detta sätt täcka upp fler infallsvinklar av undersökningsområdet. Vår avsikt var aldrig att mäta eller generalisera, utan validiteten i uppsatsen är att förstå, genom vår undersökning, hur företagen tillämpar god redovisningssed utifrån nuvarande regelverk. Med bakgrund av tillvägagångssättet anser vi att tillförlitligheten på de genomförda intervjuerna är hög. Respondenterna fick ett samtalsunderlag för att bättre kunna förbereda sig. En negativ aspekt på detta kan vara att respondenterna kunde skapa sig en uppfattning som påverkades av att de hade tid att förbereda sig och inte kunde ge några spontana svar. Vad som kan ha haft en negativ inverkan på tillförlitligheten är respondenternas tolkning av våra frågor och vår tolkning av deras svar. Reliabiliteten i vår uppsats är låg då undersökningen vid olika tillfällen inte skulle ge samma resultat bland annat beroende på att verkligheten och personers uppfattningar förändras. Ytterligare en aspekt på låg reliabilitet är att vi inte ställde exakt samma frågor under intervjuerna. Innebörden var samma fast frågorna ställdes med alternativa formuleringar då våra intervjuer var mer som ett samtal och en dialog. 2.2.6 Källkritik Vid genomförandet av studier är det oftast svårt att finna och kontrollera källor och avgöra deras sanningshalt, vilket måste göras genom kritisk granskning. Forskaren måste styrka observationer och tolkningar för att kunna hänvisa till äkta, relevanta och tillförlitliga källor.34 Primärdatan utgör våra intervjuer. Genom att prata med flera personer, vilka är oberoende av varandra, ökar trovärdigheten av att det respondenterna belyser upplevs av fler och är inte vinklad av en uppfattning. Synpunkterna och svaren på våra frågor har vi försökt beskriva så objektivt som möjligt. 31 Eriksson, L T, Wiedersheim-Finn, P (1994) 32 Skärvad, P-H, Lundahl, U (1999) 33 Bell, J, Introduktion till forskningsmetodik, (1995) 34 Skärvad, P-H, Lundahl, U (1999) Tolkning och tillämpning av god redovisningssed 9 Vi har i vår uppsats använt olika sekundärkällor. Vi har varit selektiva i vårt sökande för att hitta information som utgör ett underlag för uppsatsen. Då vårt problemområde är inriktat på svenska redovisningsförhållanden, har det varit svårt att hitta vetenskapliga artiklar, som varit inriktade på problemområdet. Därför har vi fått söka källor i litteratur och i artiklar med vissa subjektiva vinklingar. På grund av tidsbrist och brist i kunskap inom problemområdet, finns en möjlighet att resultatet av undersökningen kan ge en viss skevhet då vi kan ha missat källor. Detta har vi försökt förebygga genom att ta del av kunskaper från bättre insatta personer i ämnet, genom telefonsamtal med några revisorer och en representant från BFN. Källorna vi använt i vår teori, har till största del varit sekundärkällor. Vid dessa typer av källor bör det beaktas att ju fler personer beskrivningen har passerat, desto längre bort kommer man från förstahandskällan. Varje person gör sin tolkning och väljer ut sin information.35 En del artiklar har vi refererat till i uppsatsen för att belysa problemområdet och andra för att ha som underlag i teorin för att kunna göra en analys och ge slutsatser. 35 Jacobsen, D-I, (2002) Tolkning och tillämpning av god redovisningssed 10 3. Teoretisk referensram Kapitel 3 är uppdelad i två separata avsnitt där det första avsnittet fokuserar på normgivning och det andra utgör uppsatsens redovisningsteori. Det första avsnittet inledes med en presentation om hur redovisningen har utvecklats internationellt. Sedan presenteras svensk redovisning och vad som styr redovisningen. Därefter ges en översikt över de organ som reglerar normgivningen. 3.1 Normgivning 3.1.1 Anglosaxisk och kontinental redovisning Inom redovisningen har två olika traditioner utvecklats, kontinental (makro-uniform) och anglosaxisk (mikro-fair-judgemental). Den kontinentala traditionen har sitt ursprung i romersk rätt och är präglad av legal tradition. Detta sker genom att den följer de civilrättsliga och skatterättsliga lagarna. Lagen styr över innebörden i redovisningen, vilket benämns som ”form over substance”. Lagstiftningen har i huvudsak varit inriktad på att skydda borgenärerna, genom att förhindra att företagen övervärderar sina tillgångar. Anglosaxisk tradition bygger på sedvanerätt och precedensfall i domstolar. Marknadens krav på information har varit styrande och redovisningens profession har utvecklat egna regler. En orsak till att redovisningen har utvecklats åt olika håll har varit skillnader i ägarstrukturer. Inom den kontinentala traditionen har ägarna utgjorts av banker, stat och familjer, medan inom den anglosaxiska traditionen har ägarspridningen varit större pga fler börsnoterade företag. Under de senaste decennierna har de kontinentala länderna börjat följa den anglosaxiska traditionen. Både politiska och handelsmässiga faktorer har styrt redovisningssystemet, vilket har gjort att länderna måste anpassa sig.36 Bilden nedan illustrerar skillnader i klassificering av några länders redovisning.37 Figur 1: A suggested classification of accounting systems in some developed western countries in 1980 Källa: Nobes, C, Parker, P, s. 49 36 Smith, D, Redovisningens språk, (2000) 37 Nobes, C, Parker, R, Comparative International Accounting, (1991) Tolkning och tillämpning av god redovisningssed 11 3.1.2 Svensk redovisning Sverige har haft en stark tradition av redovisningslagstiftning där skattelagstiftningen varit en viktig influens på finansiell rapportering. Under 1980-talet togs initiativ för att ändra strukturen på redovisningsregleringen och fokus ändrades från nationella regler till internationella regler.38 Den ökade internationaliseringen av företagens verksamhet har bidragit till behovet att harmonisera redovisningen. Syftet med harmoniseringen var att tillfredsställa kapitalmarknadens krav på jämförbar information mellan länder. Eftersom synsätten på redovisningen är olika mellan länder kan det utgöra svårigheter att harmonisera fullt ut.39 Ett steg inom EU mot harmonisering var införandet av det fjärde bolagsdirektivet 1978 och det sjunde bolagsdirektivet 1983. Det fjärde direktivets syfte var att harmonisera de nationella lagarna för företagens redovisningsreglering. Detta genom att samordna uppställning, värdering, innehållet i årsbokslutet och kravet på att årsredovisningen skulle ge en rättvisande bild av företagets ställning. Det sjunde direktivet behandlar koncernredovisning. Dessa direktiv har haft en stor betydelse för utvecklingen av redovisningen.40 Vid inträdet i EU 1994 förpliktades Sverige att anpassa lagstiftningen enligt direktiven som finns inom EU:s medlemsländer.41 Detta innebär att ÅRL (1995:1554) innehåller fjärde och sjunde bolagsdirektiven. Lagarna som styr svensk redovisning är BFL och ÅRL. Dessa lagar är ramlagar, vilket innebär att andra normkällor behövs för att bestämma vad som är gällande rätt. Lagarna skapar gemensamma regler för majoriteten av svenska företag. BFL innehåller bestämmelser om vem som är bokföringskyldig, vad det innebär och hur den löpande bokföring ska hanteras. ÅRL innehåller både detaljregler för specifika redovisningsposter och allmänna redovisningsprinciper. Denna lag reglerar hur årsredovisning, koncernredovisning, delårsrapporter och tilläggsupplysningar ska upprättas och offentliggöras. Även värderingsfrågor om tillgångar och skulder regleras i ÅRL.42 Den svenska redovisningen regleras genom lagkrav, rekommendationer och kvalitativ redovisningspraxis och ska utmynna i god redovisningssed. Normer har utvecklats för att styra redovisningsarbetet så att ett visst mått av ordning och likformighet erhålls mellan olika företags räkenskaper. Företagens redovisningspraxis och näringslivets önskemål har många gånger inspirerat normgivarna.43 3.1.3 Svenska normgivare FAR I Sverige finns det flera normgivare inom redovisningsområdet. Föreningen Auktoriserade Revisorer bildades 1923 och organiserade alla auktoriserade revisorer i Sverige. Detta gav organisationen både redovisningsexpertis och inflytande över kvaliteten på de finansiella rapporterna. FAR började ge ut rekommendationer för att det fanns ett behov av vägledning inom redovisningsområdet.44 Sedan 2000 är FAR en intresseförening för auktoriserade och godkända revisorer samt kvalificerade specialister inom revisionsbranschen. FAR arbetar 38 Jönsson, S, Accounting and business economics traditions in Sweden, European Accounting Reveiw, (1996) 39 Nobes, C, Parker, R, (1991) 40 Thorell, P, Whittington, G, The European Accounting Review, (1994) 41 Artsberg, K, Redovisningsteori, praxis och –policy, (2003) 42 FAR´s Samlingsvolym, Del 1, (2004) 43 Kjellgren, J, (2004) 44 Flower, J, The regulation of Financial Reporting in the Nordic Countries, (1994) Tolkning och tillämpning av god redovisningssed 12 numera med utbildning och utveckling inom revisorernas verksamhetsområde, bl a utfärdar de yrkesetiska regler om god revisorssed och revisionssed. De ger även ut böcker och tidskrifter som tar upp aktuella redovisningsfrågor.45 Bokföringsnämnden Bokföringsnämnden bildades i samband med inrättandet av 1976 års BFL och är ett statligt expertorgan under Finansdepartementet. BFN är ansvarig för att utveckla god redovisningssed i företags bokföring och årsredovisning. Nämnden tolkar redovisningslagar i syfte att göra lagarna mer användbara i praktiken.46 De inriktar sig på att ge de onoterade små och medelstora företagen information i redovisningsfrågor. Nämnden ger ut allmänna råd och information om tillämpning av BFL och ÅRL. De behandlar frågor som rör löpande bokföring och arkivering. En annan viktig uppgift för BFN är att avge yttranden till domstolar om vad som är god redovisningssed. BFN uttalar sig om när RR:s rekommendationer ska tillämpas av bokföringsskyldiga med hänvisning till god redovisningssed.47 Redovisningsrådet Redovisningsrådet bildades 1989 genom Stiftelsen för Utvecklande av god redovisningssed. Initiativtagarna till stiftelsen var BFN, FAR och Sveriges Industriförbund. RR har till uppgift att ge ut rekommendationer för noterade företag eller företag som är av allmänt intresse. RR har även som mål att främja utvecklingen av god redovisningssed i noterade företag. Till grund för normgivningen ligger IASC:s Framework. Rekommendationerna har utformats med utgångspunkt i motsvarande internationella standards, IAS, och eventuella avvikelser får endast förekomma om svensk lag eller om andra skäl talar emot en användning av IAS. Rådets rekommendationer syftar till att enhetliga redovisningsprinciper ska tillämpas och att upplysningar som lämnas håller en hög kvalitet och tillgodoser kapitalmarknadens krav.48 RR:s Akutgrupp har till uppgift att göra uttalanden om hur rekommendationer ska tolkas i de fall olika tolkningar förekommer. De ska även göra uttalanden i redovisningsfrågor som inte behandlas av befintliga rekommendationer. Frågorna som tas upp i Akutgruppen ska vara generella och av allmänt intresse.49 3.1.4 Internationella normgivare IASB och FASB 1973 grundades International Accounting Standards Comitteé, som en internationell organisation för att förbättra och harmonisera redovisningen världen över. Från början bestod IASC bara av revisorsföreningar, men har sedan 2001 omorganiserats till IASB och består av olika partsammansättningar med revisorer, företag, användare och akademiker. Organisationen har medlemmar från 9 länder. IASB samarbetar med nationella normgivare däribland RR. IASB har ett forum för internationell rapportering och en kommitté, International Financial Reporting Comitteé (IFRIC), som behandlar och tolkar redovisningsfrågor.50 IASB har utarbetat standards inom ramen för den anglosaxiska traditionen och har i stor uträckning påverkats av FASB i USA. IASB:s rekommendationer benämns som International Financial Reporting Standards (IFRS) och grundas i ”Framework 45 www.far.se 46 Flower, J, (1994) 47 www.bfn.se 48 FAR´s Samlingsvolym, Del 1, (2004) 49 Ibid 50 www.iasb.org.uk Tolkning och tillämpning av god redovisningssed 13 for the Preparation and Presentation of Financial Statements”.51 FASB är en oberoende standardsättare och medlemmarna kommer från den privata sektorn. FASB:s sätt att ta fram normer brukar kallas ”the due process”. Intressenter kan påverka denna process genom offentliga förhandlingar, s k ”public hearing”, då intressenter kan komma med synpunkter. 52 3.2 Redovisningsteori Detta avsnitt inleds med en beskrivning av god redovisningssed och tillämpning av god redovisningssed. Sedan förklaras de viktigaste delarna i redovisningssystemet följt av exempel på komplexitet i redovisningen. Därefter kopplas kommunikationsteori med redovisning. Kapitlet avslutas med en presentation av framtidens regelverk för onoterade företag. 3.2.1 Normer 3.2.1.1 God redovisningssed Normer som utvecklas syftar till att uppnå god praxis. Praxis är ständigt tolkande och tjänar som ett rörligt element i redovisningens utveckling mellan lagreformerna. Lagstiftaren anser att god praxis ska vara vägledande och refererar till god redovisningssed. Praxis är att omsätta en tanke till handling, som då ger tanken en aktiv innebörd. Termen praxis förknippas med vad man gör, vilket blir en sedvana. Sedvanenormer reflekterar man normalt inte över, ”the same procedure as last year” är den självklara utgångspunkten. Det är endast förändringar som kräver reflektioner och beslut.53 Redovisningen är en relation mellan redovisningsskyldiga och redovisningsmottagare i ekonomiska frågor. Redovisningen blir därmed inte bara teknisk utan även social. Redovisningen är ett uttryck för ett ansvarsförhållande. Den redovisningsskyldige redovisar sin förvaltning av anförtrodda resurser enligt gällande regler. Kant menar att ”det enda rent goda är den god viljan”. Friheten att välja måste finnas i grunden för handlandet som sedan kan upphöjas till allmän lag, vilket gör att ett eget fritt val är gott. Den fria viljan kan appliceras på god redovisningssed, eftersom den fria viljan styr genom handling att redovisningen ska vara god.54 Nyckelbegreppet i svensk redovisningslagstiftning är god redovisningssed, som har sitt ursprung i god köpmanna sed.55 I 1976 års BFL beskrivs god redovisningssed som ”En faktisk förekommande praxis hos en kvalitativ representativ krets av bokföringsskyldiga”. Begreppet god redovisningssed kan vara oklart. Propositionen 1998/99:130 redogör för två olika synsätt, vilka utgår från förekommande praxis eller ett normgivande organs uttalanden som bestämmer vad som gäller. Lagstiftaren anser att begreppet ska bestämmas utifrån traditionell tolkning av föreskrifter som lag och författningar. Tolkningen skall ha sin grund i föreskriftens syfte och i de allmänna principer som uttrycks i lagen. När traditionell tolkningen görs men inte räcker till, måste utfyllnad ske. Utfyllnaden får då förankras i förekommande redovisningssed, sk praxis.56 51 Smith, D, (2000) 52 Mathews, MR, Perera, MHB, Accounting theory & development, (1996) 53 Jönsson, S, Eliten och normerna, (1985) 54 Ibid 55 Artsberg, K, (2003) 56 Proposition 1998/99: 130 Tolkning och tillämpning av god redovisningssed 14 God redovisningssed är en rättslig standard som grundas på lag, normer och praxis. Detta innebär en skyldighet att följa lag och de redovisningsprinciper som anges i lagen.57 Enligt ÅRL 2 kap 2§ ska ”årsredovisningen upprättas på ett överskådligt sätt och i enlighet med god redovisningssed”. Genom att i lag hänvisa till god redovisningssed kan lagstiftaren ställa krav på företagen utan att låsa fast tolkningar och praxis med detaljerade bestämmelser. En förklaring till att hänvisning sker till god redovisningssed enligt Artsberg, beror på att det kan finnas en oklar praxis om vad som gäller eller att utvecklingen går snabbt, vilket gör att en lag med detaljerade regler fort blir inaktuell.58 För att god redovisningssed ska kunna användas för att fylla ut lagens regler bör hänsyn tas till redovisningsmässiga och bokföringsmässiga aspekter likväl som civil- och skatterättsliga. Även den internationella utvecklingen inom redovisningen som sker i normering av EU och IASB, påverkar god redovisningssed.59 3.2.1.2 Tillämpning av god redovisningssed En förändringsprocess sker för närvarande i Sverige om vilka redovisningsregler och vilket regelverk som ska tillämpas. De noterade företagen ska från och med 1 januari 2005 följa IFRS i sin koncernredovisning. Ändringar kommer ske i ÅRL så att företag får större möjligheter att tillämpa internationella redovisningsprinciper inom ramen för svensk lag. RR har tagit fram tre nya rekommendationer som berör kompletterande redovisningsregler för koncerner, delårsrapportering och redovisning för juridiska personer. För de onoterade företagen gäller fortfarande samma regler som tidigare, men förslag har lagts fram att de ska ha möjlighet att upprätta sina koncernredovisningar enligt IFRS.60 RR:s tidigare rekommendationer kommer att finnas kvar för de onoterade företagen för att de ska kunna hämta vägledning och tillämpa dem. RR:s rekommendationer inriktar sig på värdering, klassificering, periodisering och tilläggsupplysningar. Redovisningsinformationen ska enligt RR ge en jämförbarhet och bra underlag för beslut. Utformningen av redovisningsinformationen ska även tillgodose den internationella kapitalmarknadens krav.61 BFN:s allmänna råd riktar sig till de onoterade företagen och till övriga bokföringsskyldiga. BFN har i utformningen av de allmänna råden utgått från RR:s rekommendationer. Enligt normgivarna är det användarnas behov av redovisningsinformation som ska styra kraven i de allmänna råden på redovisningens innehåll och utformning. Behoven och nyttan av informationen måste sättas i relation till kostnaderna för att ta fram och presentera uppgifter för den redovisningsskyldige. Syftet med de allmänna råden är att förenkla och att ha enhetliga redovisningsprinciper samt att lämnade upplysningar i företagets finansiella rapporter är av betydelse för beslutsfattare.62 De allmänna råden följer RR:s regler för värdering, klassificering och periodisering. Företagen som följer de allmänna råden behöver inte redovisa de omfattande tilläggsupplysningar som finns i RR, utan tilläggsupplysningar ska ges enligt kraven i ÅRL. För att få en enhetlighet i regelverket följs även RR:s språkbruk och definitioner. Tillämpas en rekommendation i sin helhet innebär det att alla bestämmelser och krav i normen skall följas. Har vägledning hämtats från rekommendationerna är det lämpligt att beskriva hur det har 57 FAR:s Samlingsvolym, Del 1, (2004) 58 Artsberg, K, (2003) 59 Proposition 1998/99:130 60 Proposition 2004/05:24 61 FAR:s Samlingsvolym, Del 1, (2004) 62 Ibid Tolkning och tillämpning av god redovisningssed 15 gjorts. Företagen måste besluta om vilket regelverk de ska tillämpa och hur företagets redovisnings- och värderingsprinciper ska utformas. Väljer företagen att tillämpa BFN:s allmänna råd eller en kombination av de allmänna råden och rekommendationerna, måste företaget ta ställning till hur väsentlig en händelse är om företaget ska hämta vägledning eller tillämpa hela rekommendationen. Företagen måste vara observanta på om ett redovisningssätt i en rekommendation har blivit så etablerat att det blivit god redovisningssed.63 3.2.1.3 Rättvisande bild Ursprunget av begreppet ”true and fair view” är brittiskt. Begreppet har ingen formell definition, utan skilda tolkningar sker länder emellan. ”True” är något som är i överensstämmelse med det faktiska tillståndet av något, stämmer med fakta och är inte falskt. ”Fair” är definierad som fri från partiskhet, oärlighet eller orättfärdighet.64 Enligt Nobes är ”fair” ett begrepp som är relaterat till utomstående ägares krav på korrekt information om företagets ekonomiska ställning.65 ”True and fair view” har översatts till svenska som rättvisande bild. Begreppet är en s k over-ride regel, dvs att i enskilda fall då tillämpningen av en norm inte ger en rättvisande bild av företaget får normen åsidosättas och företaget kan i stället redovisa på ett sätt som ger en rättvisande bild. Enligt fjärde bolagsdirektivet är rättvisande bild en övergripande princip. Sverige har inte infört denna regel, pga att den som redovisar och följt lagen inte ska behöva känna sig osäker om huruvida man har redovisat rätt.66 EG-kommissionens uttalanden låg till grund för statens utredning om hur begreppet rättvisande bild ska tolkas, ”begreppet har sin största betydelse som instrument för att tolka redovisningsregler i det enskilda fallet och för att korrigera det missvisande resultat som kan uppkomma vid en allt för formell tillämpning av generella normer”.67 God redovisningssed grundas i hur företagen faktiskt redovisar, dvs seden, i relation till rättvisande bild som är ett begrepp som fokuserar på användarens perspektiv. Rättvisande bild utgår från att den slutgiltiga årsredovisningen ska bedömas i sin helhet, dvs notinformationen bedöms tillsammans med balansräkning och resultaträkning.68 I Sverige är det inte tillåtet att avvika från en lagföreskrift i syfte att uppnå rättvisande bild. Däremot kan det i undantagsfall göras avsteg från allmänna råd eller rekommendationer för att ge en rättvisande bild. Upplysningar måste ges i not vid en avvikelse och om skälen till denna.69 I ÅRL 2 kap 3§ står det att ”balansräkning och resultaträkning och noterna skall upprättas som en helhet och ge en rättvisande bild av företagets ställning och resultat. Om det behövs för att en rättvisande bild skall ges skall det lämnas tilläggsupplysningar”. 3.2.1.4 Redovisning och beskattning I Sverige råder ett starkt samband mellan redovisning och beskattning. Grunden för sambandet uppkom genom 1928 års kommunalskattelag och 1929 års bokföringslag. Sambandet utgörs av periodisering av inkomster och utgifter. Även principerna för värdering av tillgångar och skulder har betydelse för när i tiden en intäkt och en kostnad ska redovisas. 63 Törning, E, God redovisningssed i icke-noterade företag, Balans nr 4, (2002) 64 Mathews, MR, Perera, MHB, (1996) 65 Nobes, C, Parker, R, (1991) 66 Artsberg, K, (2003) 67 Proposition 1995/96:10 68 Flower, J, (1994) 69 FAR:s Samlinsvolym, Del 1, (2004) Tolkning och tillämpning av god redovisningssed 16 Bokföringen ska stämma överens med den civilrättliga bakgrunden och utifrån detta baseras beskattningen.70 Sambandet mellan redovisning och beskattning vid bokslut klassificeras på tre olika sätt. Materiellt samband är utgångspunkten för redovisningslagstiftning och god redovisningssed, vilket innebär att redovisningsreglerna är styrande och följer företaget dessa och god redovisningssed så accepteras det redovisade resultatet även skattemässigt. I det formella sambandet är skattereglerna styrande både för beskattningen och redovisningen, exempelvis räkenskapsenliga avskrivningar och avdrag för avsättningar till periodiseringsfonder. Det tredje sättet är att redovisningen och beskattningen har var sitt regelsystem och därmed ges det inget samband utan företagens redovisade resultat saknar helt och hållet relevans vid företagsbeskattningen.71 Civillagstiftningen har i vissa fall angett högsta tillåtna tillgångsvärden och skattelagstiftningen har angett lägsta tillåtna värden. Spelrummet mellan de båda lagsystemen har ofta varit stort och skattemässiga reserveringar inom detta spelrum har betraktats som riktiga i den meningen att de ”stämmer med lagen”.72 Redovisningen kan vara skattedriven, genom att företaget av skatteskäl väljer att redovisa på ett sätt som gör att de kan sänka sina skattekostnader. En ökad frikoppling mellan externredovisning och beskattning har länge varit önskvärt. Ett argument mot att frikoppla är att företagen troligtvis skulle välja att redovisa på ett sätt som ger ett optimalt skatteutfall. Däremot kan ett starkt samband leda till svårigheter att utveckla god redovisningssed. I takt med att redovisningen blir mer genomreglerad försvagas sedaspekten av god redovisningssed. Samtidigt kan den skatterättsliga kontrollen bidra till att kvaliteten på redovisningen höjs.73 3.2.2 Ramverk Ordet ramverk kan likställas med ”framework”, vilket är ett begrepp som både IASB och FASB använder sig av. Enligt Hendriksen ska ett teoretiskt ramverk ge en logisk följd av de byggstenar som ska användas för att nå syftet med redovisningen. Ramverket bör innehålla strukturen i redovisningsprocessen med regler och procedurer. Vidare ska teorier om användarnas behov och beslutsanvändbarhet ingå. De mest fundamentala problemen inom redovisningen är att avgöra hur en post ska definieras, hur den ska bokföras och mätas. Problem uppkommer även vid avgörandet av vilka kriterier som ska användas för att bestämma om en post kan anses redovisas i balansräkningen eller inte. Ytterligare svårigheter är att avgöra när i tiden en post ska redovisas. 74 Enligt Kam är erkännanderegler (recognition) ett medel för att identifiera poster. Dessa regler innefattar definitioner, mätbarhet, relevans, tillförlitlighet och allmänt accepterade redovisningsprinciper. Mätningen (measurement) i redovisningen är en fördelningsprocess av monetära belopp till objekt eller aktiviteter som är relaterade till företaget. Det finns olika synpunkter om hur specifika värden ska mätas och rapporteras. Värderingsbesluten baseras på tolkningen av vad användbar information betyder. 70 www.skatteverket.se 71 www.skatteverket.se 72 Smith, D, (2000) 73 Kellgren, J, (2004) 74 Hendriksen, E, Breda, M, Accounting theory, (1992) Tolkning och tillämpning av god redovisningssed 17 Redovisningsproblem och lösningar struktureras på tre nivåer. Den första nivån är postulat, definitioner och syften som står för grundläggande antaganden om värdemätning och rapportering. Exempelvis antaganden om företagets fortlevnad och avgränsningar som förbinder resultatmätningar till en viss tidsperiod. Postulat innefattar även definitioner av tillgångar, skulder, inkomster och utgifter. Den andra nivån innehåller ett antal redovisningsprinciper, vilka inte är lika generella som postulaten i den första nivån. Principerna används inom redovisningen för att avge riktlinjer över redovisningens innehåll.75 Enligt Artsberg är det postulaten och redovisningsprinciperna som ligger till grund för redovisningen, vilket kommer till uttryck i regler som utgör den tredje nivån. Postulat, Syften och Definitioner ↓ Principer ↓ Regler Källa: Kam, V, s 42 Lagregler och rekommendationer utformas oftast med ledning av förekommande redovisningsprinciper. Principerna ger uttryck för vad som utgör redovisning enligt bokföringsmässiga grunder och inverkar på innehållet i resultat- och balansräkning. Särskild betydelse får allmänt accepterade redovisningsprinciper vid redovisningssituationer som inte regleras i lag eller rekommendation. Principen ligger till grund för bedömningen om den valda redovisningslösningen kan anses uppfylla kravet på god redovisningssed.76 3.2.2.1 Redovisningsprinciper Den traditionella redovisningen präglas av olika principiella förutsättningar som fortlevnadsprincipen, försiktighetsprincipen, kongruensprincipen, realisationsprincipen, principen om historiska anskaffningsvärden och matchningsprincipen. Fortlevnadsprincipen innebär antaganden om evig livslängd. Försiktighetsprincipen är ett allmänt förhållningssätt som innebär att i valet mellan två tänkbara värden ska det lägsta värdet väljas vid värdering av tillgångar och det högsta värdet vid värdering av skulder. Detta innebär att vid värdering av omsättningstillgångar ska lägsta värdets princip användas, vilket fått ett konkret uttryck i lagen. Värderingsmetoden innebär också att man inte vill riskera att redovisa orealiserade vinster pga osäkerhet, däremot redovisas orealiserade förluster.77 Historiska anskaffningsvärden är en del av försiktighetsprincipen och används för att de är mest verifierbara och objektiva. Värderingsgrunden gör att redovisningen blir mindre flexibel och mer stabil.78 Kongruensprincipen innebär att alla resultatförändringar ska föras över resultaträkningen. Principen är väsentlig då den förhindrar att resultatförändringar förs direkt mot eget kapital, vilket skulle försvåra en användares uppfattning av resultatet och hur det har uppstått. Det finns inte något uttrycklig förbud att bryta mot kongruensprincipen, men restriktivitet bör beaktas.79 För att bestämma när en intäkt ska tas upp i redovisningen är realisationsprincipen viktig. Realisationsprincipen kan ses ur två synvinklar. Vid ett formsynsätt måste en transaktion ha ägt rum, dvs realiserats. Det andra synsättet innebär att redovisningen sker efter ekonomisk 75 Kam, V, Accounting Theory, (1990) 76 Skatteverkets handlingar, Sambandet mellan redovisning och beskattning , (2004) 77 Smith, D, (2000) 78 Falkman, P, Redovisningens teoretiska dilemma, Balans nr 6-7, (2000) 79 Artsberg, K (2003) Tolkning och tillämpning av god redovisningssed 18 substans, exempelvis en generell värdeökning på marknaden som leder till en uppskrivning av en tillgång. Traditionellt synsätt förespråkar formsynsättet. För att det ska vara möjligt att jämföra företag över tiden är det av stor betydelse att när ett företag väl har valt redovisningsprincip att denna tillämpas konsekvent år från år. Denna princip kallas konsekvensprincipen. Om ett byte av princip sker ska jämförelseuppgifter lämnas.80 Matchning innebär att nedlagda utgifter som i framtiden ger upphov till intäkter ska kostnadsföras i den period som intäkten realiseras och redovisas oberoende när den uppkommer. Matchningsprincipen baseras på att alla utgifter vid senare tillfälle ger upphov till intäkter.81 I EU:s fjärde bolagsdirektiv var försiktighetsprincipen en viktig värderingsprincip, vilken var avsedd att spela en ledande roll. Principens utgångspunkt baseras på borgenärsbeskydd och kopplingen mellan beskattning och redovisning, som finns i flera av medlemsstaterna. Även om försiktighetsprincipen är placerad bland värderingsprinciperna, är den inte en over-ride regel. Enligt van Hulle är det inte osannolikt att en förändring kommer att ske i flera av medlemsstaterna, varigenom mindre tonvikt kommer att läggas på försiktighetsprincipen och att försiktighet utvecklas till en attityd.82 Enligt Hendriksen har kritik riktats mot försiktighetsprincipen och det anses att den leder till begränsningar av tillförlitlighet, relevans och jämförbarhet. Kritik har även riktats mot historiska anskaffningsvärden av tillgångar, pga att värdena blir missvisande eftersom de förändras över tiden.83 Förslag har lagts fram om att tillgångar ska värderas till sitt verkliga värde, vilket skulle kunna ge en mer rättvisande bild. Enligt Kam är verkligt värde objektivt eftersom det speglar utomstående aktörers uppfattningar. Att värdera till verkliga värden skulle leda till att den traditionella synen på realisationsprincipen sätts ur spel, eftersom dess förhållningssätt baseras på att en transaktion ska ha realiserats. Andra synpunkter finns om att balansräkningen ska användas mer aktivt och att transaktioner tillåts redovisas direkt över balansräkningen, något som strider mot kongruensprincipen och matchningsprincipen.84 Enligt Artsberg tar inte nuvarande svensk normgivning utgångspunkt i de traditionella redovisningsprinciperna utan i professionens referensramar. Anledningen till detta är att redovisningen ska utgöra ett informationsinstrument. Vid utformningen av informationen är kvalitativa kriterier mer relevanta än principer. Referensramen syftar till att vara ett underlag vid tolkning av normer för att ge vägledning om hur de ska appliceras. Speciellt viktigt är det när det finns olika tolkningsmöjligheter eller flera möjliga valalternativ. Referensramen ska då fylla ut regelverket inom de områden som inte har normerats. Referensramens syften visar på användbarheten utifrån företags och revisors perspektiv, vilka ska upprätta respektive intyga att redovisningen är i enlighet med god redovisningssed och ger en rättvisande bild.85 Redovisning handlar ofta om professionella omdömen gjord av individer involverade i ekonomiska händelser. Det är inte bara normgivarna utan även de som utövar redovisning i praktiken som måste använda sina omdömen vid teoretiska problem. Många av normerna är 80 Ibid 81 Smith, D, (2000) 82 Hulle, K van, Prudence: a principle or an attitude?, The European Accounting Review, (1996) 83 Hendriksen, E, Breda, M, (1992) 84 Falkman, P, Den nya ekonomin kräver mer komplex redovisning, Balans nr 11, (2000) 85 Artsberg, K, (2003) Tolkning och tillämpning av god redovisningssed 19 ganska detaljerade men lämnar ändå ett stort utrymme för handlingsfrihet som baseras på egna omdömen.86 3.2.2.2 Redovisningens kvalitativa egenskaper Initialt skulle behovet av information tillgodoses hos de som förlitar sig på redovisningsinformationen i sitt ekonomiska beslutsfattande, men som har begränsad förmåga och tillgång till information.87 Användarna av redovisningsinformationen är intresserade av företagets lönsamhet och långsiktiga överlevnad, men redovisningens syfte har olika innebörd för olika intressenter. Redovisningen syftar enligt Riahi-Belkaui till att ge information om företagets ekonomiska ställning, resultat och faktiska förhållanden som är av betydelse för dess finansiella aktiviteter.88 Redovisningsinformationens användbarhet för beslutsfattande ska vara relevant och tillförlitlig. Ytterligare kriterium för beslutsfattande är att informationen ska vara jämförbar och konsekvent. Tillförlitlighet kan delas in i verifierbarhet, trovärdighet och neutralitet.89 Enligt Hendriksen betyder verifiera att etablera sanning. Sanning antyder att värdering existerar oberoende av personen som gör värderingen. En väsentlig fråga inom redovisningen är om värdering kan existera oberoende av värderaren. Fel kan uppkomma både pga mätprocedurer och subjektiva tolkningar.90 Kam menar att trovärdighet är överensstämmelsen mellan en mätning och en ekonomisk händelse, dvs att man mäter det som avses att mätas. Neutralitet innebär att redovisade värden på bästa möjliga sätt ska avspegla verkligheten och inte vara påverkade av specifika intressen i samhället.91 Nyttan till följd av informationsanvändningen ska överstiga kostnaderna för att ta fram, hämta in och använda informationen. Både för mycket och för lite information kan vara vilseledande.92 Enligt Knutsson och Wichmann är många av kraven på tilläggsupplysningar riktade till att de noterade företagen ska förse intressenterna med full upplysning. Upplysningskraven gäller även de mindre företagen, men omfattningen av flertalet upplysningar anses i vissa fall ge information av tveksamt eller marginellt värde. Detta då tilläggsupplysningar är mindre viktiga för onoterade företag än för noterade företag, pga att onödiga tilläggsupplysningar bidrar till ökade kostnader för sammanställningar och granskningar.93 Enligt Hendriksen bestäms den ändamålsenliga nivån av öppenhet (disclosure) av nivån på den sociala välfärd som informationsgivningen medför. I frånvaron av en etisk teori, som tillåter värdering av social välfärd, är normgivare tvungna att förlita sig på relevans och tillförlitlighet. Ordet öppenhet betyder informationsgivning i detta avseende. Det finns tre nivåer av informationsgivning, vilka är adekvat, rättvis och fullständig. Adekvat informationsgivning är den lägsta lämpliga nivån av öppenhet. Rättvis informationsgivning 86 Hendriksen, E, Breda, M, (1992) 87 Kam, V, (1990) 88 Svensson, B, Redovisningsinformation för bedömning av små och medelstora företags kreditvärdighet, (2003) 89 Kam, V, (1990) 90 Hendriksen, E, Breda, M, (1992) 91 Ibid 92 Kam, V, (1990) 93 Knutsson, D, Wichmann, H, GAAP disclosure: problem for small business?, Journal of small business management, (1984) Tolkning och tillämpning av god redovisningssed 20 innebär att alla potentiella läsare ska få likvärdig information och vid en fullständig informationsgivning ges en presentation av all relevant information.94 Företaget är ansvarig för att beskriva deras ekonomiska aktiviteter så att mottagaren kan förstå och använda informationen. De får väga den offentliga nyttan mot kostnaden att producera redovisningsinformationen.95 Enligt Hendriksen kan företag sakna incitament för att ta fram information, eftersom de anser att kostnaderna inte kan påföras informationsanvändarna. Företag är oeniga om vilka redovisningsmetoder som ska tillämpas för att tillgodose efterfrågan på information. Även intressenterna har svårigheter att enas om vilken information de ska efterfråga. Därför sker en reglering av företagens informationsgivning. När redovisare använder begreppet informationsgivning avses den information om företaget som ges i samband med årsredovisningen. Frågor rörande informationsgivning i balansräkning, resultaträkning och finansieringsanalys ligger under rubrikerna erkännande och mätning. Informationsgivningen i årsredovisningen spelar en väsentlig roll på den globala marknaden. Det är viktigt att informationsgivningen är väsentlig för beslutsfattare som exempelvis potentiella investerare och kreditgivare.96 Intressenterna har olika informationsbehov. Aktieägare i större bolag bedömer företagsledningens skötsel av företaget och använder redovisningen som en kontrollfunktion. Investerare beslutar om huruvida de ska köpa, sälja eller behålla aktier i ett företag. Redovisningen ger en historisk bild av företaget som investerarna använder som prognosunderlag för att bedöma företagets framtida utveckling. Ägare i mindre företag använder sig av redovisningen för att bedöma om verksamheten ger ett rimligt utfall. De bedömer om utfallet fortsätter i samma riktning eller om förändringar av riktning bör ske. Långivare är intresserade av redovisningen för att bedöma företagets kreditrisk, dvs risken att företaget inte infriar sina betalningsförpliktelser. Leverantörer och kunder har ett intresse av företagets ekonomi för att se om företaget kan infria sina betalningar och leveranser eller färdigställandet av projekt. Konkurrenter använder informationen som jämförelseunderlag för sin egen verksamhet vid prissättning och marknadsföring. De anställdas intressen utgörs av att de vill undersöka deras anställnings trygghet. Stat och kommun är intresserade av att bedöma om företagets skattepliktiga resultat har beräknats i enlighet med god redovisningssed.97 3.2.3 Komplexitet i redovisningen Diskussioner har förts inom redovisningen om problematiken och komplexiteten i nuvarande regelverk och de svårigheter som företagen kan uppleva. I detta avsnitt vill vi belysa några exempel om vad som diskuterats. Redovisningen existerar för att den anses vara användbar. Postulaten och principerna tenderar att fokusera på redovisning som ett teoretiskt system sammankopplat med matematik och tonar ner användarens roll, vilket är en pragmatisk aspekt. När redovisningen uttrycks som en informationsteori tenderar postulaten och principerna att analysera budskapet mer än mottagarens eller sändarens natur. Från detta perspektiv kan postulaten och principerna vara partiska eftersom de bortser från några av de väsentligaste huvuddragen i redovisningen, som givarna och användarna av information. Speciellt bortser postulaten och principerna från de 94 Hendriksen, E, Breda, M, (1992) 95 Artsberg, K, (2003) 96 Hendriksen, E, Breda, M, (1992) 97 Smith, D, (2000) Tolkning och tillämpning av god redovisningssed 21 ekonomiska konsekvenser som informationen får för individer och organisationer. En förändring av redovisningsregler kan ha en mängd väsentliga ekonomiska effekter på en stor grupp av människor. Förändringen kan ge stora kostnader som företag kan vara motvilliga att bära, då företagen uppfattar att de endast erhåller marginell nytta.98 Ett problem för företagen är att normgivarna inte ger någon enhetlig uppfattning om vilka ändamål, metoder, principer eller intressenter som bör vara centrala vid lagtolkning inom redovisningsområdet. Vidare uppstår problem då en redovisningsnorm inte är lagligt bindande vilket gör att det kan vara oklart om vilken betydelse den kan tillmätas. Bör ordalydelsen analyseras lika ingående som i ett lagrum eller ska man inrikta sig på att finna praxis? Vilka skäl kan motivera avsteg från svenska eller internationella normer? Vad utgör felaktigheter och vad är goda skäl? När normerna upphör, var träder den goda redovisningsseden in? God redovisningssed ska ju enligt traditionell tolkning fastställas utifrån ÅRL, men lagen ger sällan klara svar. Detta leder till att det är oklart om vad som utgör en styrande beskrivning av hur god redovisningssed bör utvecklas. God redovisningssed innebär att den redovisningsskyldige i viss mån har rätt att välja mellan olika redovisningsalternativ. Detta kan resultera i att det är svårt att avgöra vad som är god redovisningssed. Vissa uttryck i regelverket är svåra att tolka. Uttryck som ”får” kan göra det oklart om vad ordet betyder, eftersom ”får” betyder att redovisaren har lagfäst rätt att inte redovisa på detta sätt. Även ordet ”skall” i rekommendationerna är oklart eftersom reglerna normalt inte är tvingande.99 Sambandet mellan redovisning och beskattning har blivit svårare att upprätthålla då allt mer komplicerade regler inom redovisningen utvecklas. En del anser att redovisningen och god redovisningssed hämmas då den låses fast vid beskattningen och inte kan följa affärsmässig utveckling. Även redovisningens kvalitet hålls tillbaka på grund av att det medför ett ökat skatteuttag.100 Vid harmonisering av generella normer finns det en risk att redovisningen inte blir rättvisande för det enskilda fallet. Därför får inte en redovisningsnorm vara så detaljerad att den inte kan användas för ett speciellt redovisningsproblem utan måste kunna appliceras generellt. Detta har resulterat i att redovisningen är mer principstyrd än detaljstyrd, vilket ger ett utrymme för individuella tolkningar.101 3.2.4 Kommunikationsteori Redovisningens övergripande syfte är kommunikativt. Kommunikationen är en process, där vi vill förklara vad som händer, varför och hur det händer. Vår förståelse och våra möjligheter att styra kommunikationsprocessen ökar med kunskap. En del budskap är klara och entydiga medan andra är mer eller mindre dolda. Kommunikationen är en aktivitet, dvs något vi gör, skapar och bearbetar. Kommunikationen sker också för att ge och erhålla information, för att kunna fatta beslut och för att övertala andra att handla och uppfatta något på samma sätt som vi gör.102 I Adelbergs artikel framkommer det att effektiv kommunikation är en viktig del av tillämpningen i redovisningen. En strävan efter en ökad läsbarhet och förståelse i finansiella rapporter är ett viktigt mål för redovisare, revisorer och normgivande organ.103 En text tillåter 98 Hendriksen, E, Breda, M, (1992) 99 Kellgren, J, (2004) 100 Ibid 101 Falkman, P, Balans, nr 2, (2004) 102 Dimbleby, R, Burton, G, Kommunikation är mer än ord, (1995) 103 Adelberg, A H, The Accounting Syntactic Complexity Formula, Accounting and Business research, (1983) Tolkning och tillämpning av god redovisningssed 22 alltid olika läsningar, dvs olika tolkningar. Så snart en tolkning föreligger ger den i sin tur mening, förståelse och nya tolkningar.104 För en fullständig kommunikationsprocess krävs det att mottagaren till fullo förstår sändarens budskap. Dålig kommunikation och missförstånd kan bidra till konflikter i relationen.105 Semantik är läran om språkliga betydelser. Om inte orden används korrekt kan mottagarna sällan tolka deras innebörder rätt. Kommunikationen blockeras om man inte kan ge orden innebörder på grund av att de bryter mot den grammatiska strukturen eller att man inte känner till språket.106 Redovisningen är ett språk, där uppmärksamheten riktas mot att verkligheten bara kan förmedlas genom redovisningen. Nya ord leder till att nya lösningar kan skapas och redovisningens område kan utvecklas.107 Tyst kunskap är sådan kunskap som tillägnas genom praktik och som inte kan fullständigt formuleras. Vi vet och kan mer än vad vi kan uttrycka i ord.108 Godhet och goda handlingar i redovisningen är ett icke definierbart tankeobjekt. Man kan inte framlägga några relevanta bevis för eller emot att en sak är god i sig.109 3.2.5 Framtidens regelverk för onoterade företag Ett fristående nationellt regelverk utarbetas av BFN för onoterade företag och beräknas vara klart 2007. Syftet är att förenkla regelverket för företagen och skapa en tradition av god rättstillämpning samt att förbättra möjligheterna för redovisningsintressenterna att förstå den finansiella informationen. Nämnden vill skapa ett nationellt system som präglas av enhetlighet, systemtänkande, stabilitet, begränsat omfång och traditionella redovisningsprinciper med krav på konsekvens. BFN:s förslag är att det nationella systemet kommer att indelas i fyra kategorier, där företagen kommer delas in i kategorier efter storlek eller företagsform.110 Enligt förenklingspromemorian 29 november 2004 kommer gränsvärdena, som ska användas för att dela in företagen i kategorierna, förenas med EU:s bolagsdirektiv. Gränsvärdena byggs upp kring tre kriterier, antal anställda, balansomslutning och nettoomsättning.111 Det ska finnas fyra särskilda regelverk där företagen måste följa samtliga regler som finns inom varje kategori. Den första kategorin kommer gälla små företag, dvs enskilda näringsidkare och handelsbolag. I den andra kategorin kommer de flesta aktiebolag och ekonomiska föreningar finnas. Reglerna i denna kategori kommer vara baserade på traditionella redovisningsprinciper med tydlig utgångspunkt i anskaffningsvärdet och en tydligare bas i juridisk form än den ekonomiska innebörden. Inom kategorin skall det vara mycket begränsade möjligheter att välja redovisningsprincip vilket ger måttliga krav på upplysningar om redovisningsprinciper och tilläggsinformation. Det centrala i utformningen är att finna en lämplig avvägning mellan intressenternas behov av information och företagens förmåga att uppfylla detta behov. Målet är att regelverket ska bli mer kortfattat, lättare att tillämpa och vara heltäckande. De internationella reglerna kommer inte utgöra ett komplement till de nationella reglerna. Den kategori som är minst klar om vad som kommer 104 Molander, B, (1993) 105 Svensson , B, (2003) 106 Dimbleby, R, Burton, G, (1995) 107 Artsberg, K, (2003) 108 Molander, B, (1993) 109 Jönsson, S, (1985) 110 BFN Information, Ändrad inriktning på normgivningsarbetet, Dnr 28/04, (2004) 111 Promemoria, Förenklade redovisningsregler, 29 november (2004) Tolkning och tillämpning av god redovisningssed 23 gälla är kategori tre. Företagen är varken små eller så stora att de ska tillämpa IFRS reglerna. Kategori fyra kommer vara de företag som ska tillämpa IFRS.112 3.2.5.1 Internationella regler för små och medelstora företag Ett förslag till ett framtida regelverk för små och medelstora företag (SME) med internationella standards har tagits fram av IASB. IFRS ska vara utgångspunkten för alla företag, men IASB har utarbetat lättnader inom vissa områden för de onoterade företag. Rapporteringen i små och medelstora företag ska fokusera på att tillgodose användarnas behov. Nationella lagstiftare ska bedöma om företag som uppfyller IASBs kriterier om SME får följa deras standards.113 BFN har gett ett yttrande om deras syn på IASB:s förslag till SME standards. Nämnden anser att det finns ett behov av internationella redovisningsregler för onoterade företag som agerar på internationell marknad. Däremot anser nämnden att varje land ska avgöra om vilka företag som ska få tillämpa reglerna. Något behov för dessa regler finns inte för små företag utan de ska utformas för större onoterade företag. Utgångspunkten för reglerna bör vara användarnas behov av informationen istället för regler för noterade företag.114 112 BFN, Dnr 28/04, (2004) 113 Preliminary views on accounting standards for SME, IASB, (2004) 114 www.bfn.se Tolkning och tillämpning av god redovisningssed 24 4. Empiri I detta kapitel sammanställs de intervjuer vi utfört. Vi har valt att presentera företagen och dess respondents svar var för sig och på så vis återge den information vi erhållit vid intervjuerna. Svaren på frågorna sammanställs och presenteras under varje rubrik. 4.1 Företag A Företagspresentation Företag A bedriver laboratorieverksamhet och är moderbolag i en koncern med dotterbolag i norra Europa. Koncernen ägs av en ekonomisk förening. Totalt har koncernen ca 400 anställda varav ca 110 anställda i moderbolaget. Koncernen har en omsättning på ca 320 miljoner kronor. Företaget A är ett av de största i Europa inom sitt verksamhetsområde med Sverige som största marknad. Intervjupersonen har arbetat som koncern controller i 4,5 år på företaget. Företaget benämns som Företaget A och intervjupersonen benämns som A i texten. Företagets tillämpning av regelverket Företaget A följer ÅRL, BFL, Skattelagar och utgår från BFN:s allmänna råd i sin redovisning. De tillämpar RR:s rekommendationer vid upprättandet av koncernredovisningen och i moderbolagets redovisning inom ett flertal områden. A anser att BFN:s allmänna råd är enkla att följa och att dessa skulle vara tillräckliga för företaget, men de har efter krav från ägarna successivt övergått till att följa RR:s rekommendationer. A uppfattar att regelverket med dess valmöjligheter av normer har påverkat företaget, då de övergått från BFN:s allmänna råd till RR:s rekommendationer. Detta genom att kraven är högre i rekommendationerna gällande tilläggsupplysningarnas specifikation i årsredovisningen, vilket uppfattas av A som mer omfattande och svårhanterligt. A tror att det kan bero på förskjutningen i regelverket mot amerikanska principer. Företagets uppfattning av god redovisningssed A upplever att god redovisningssed är svårt att förklara, men att begreppet har en ungefärlig innebörd av att företaget ska följa de regler företaget skriver att de följer. Eftersom Sverige har en traditionell koppling mellan bokföringspraxis och skattelag, anser A att om företaget följer skattelagstiftningen så tillämpas god redovisningssed. En utgångspunkt i Företaget A:s redovisning är försiktighetsprincipen. Principen tillämpas genom att de bokför kostnader direkt och inte aktiverar tillgångar, om de inte är tvungna. Viktigt är att hålla balansräkningen ”ren”. Företaget A har en konservativ redovisning med traditionella utgångspunkter och eftersträvar att ha en enkel redovisning. A anser att det inte är svårt att urskilja vad som är god redovisningssed i det dagliga arbetet, utan tycker att företaget har ett bra hanteringssätt för att Tolkning och tillämpning av god redovisningssed 25 tillämpa reglerna. A försöker kontinuerligt uppdatera sig om de nyheter som sker inom regelverket. Vid införande av nya regler anpassar företaget system för att uppfylla eventuella nya krav. A upplever att begreppen god redovisningssed och rättvisande bild har samma utgångspunkt i största möjliga utsträckning. Företaget A utvecklar en mängd produkter per år, vilka har en kort ekonomisk livslängd på 2-3 år. Dessa utvecklingskostnader kostnadsförs direkt och jämförs detta med om företaget skulle aktivera kostnaderna som tillgångar, antar A att det skulle kunna påverka den rättvisande bilden av företaget. Anledningen till direkt kostnadsföring är att det är svårt att värdera de framtagna produkterna som tillgångar eftersom marknaden är osäker och utvecklas snabbt. Regelverkets utveckling Då Företaget A har övergått till att tillämpa RR:s rekommendationer successivt, har de fått fler regler att följa, vilket har resulterat i ökade krav på innehållet i redovisningen. Detta har medfört att mer tid får spenderas för att ta fram djupare information som ska presenteras i redovisningen. Då Företaget A har en stram syn på att använda samma principer över tiden och inte dölja problem, har företagets uppfattning av god redovisningssed inte förändrats. Laboratoriebranschen har ingen utvecklad praxis eller några speciella mätkrav. Komplexiteten i regelverket A upplever att regelverket är svårt att tolka inom vissa områden. De har en löpande dialog med revisorn för att avgöra vad som berör företaget och hur regeltillämpningen ska genomföras både principiellt och praktiskt. Diskussioner, om hur Företaget A ska hantera och tolka regler, har förts om leasing, skatter och koncernredovisning. I regelverket finns det utrymme för olika bedömningar, men A anser att detta inte utgör något problem för företaget. Däremot tycker A att kraven på notapparaten är för omfattande och att finansieringsanalysen är komplex. Kostnaderna för redovisningen har stigit beroende på att komplexiteten i regelverket har ökat, vilket gör att Företaget A behöver mer stöd från revisorer. God redovisningssed i årsredovisningen Årsredovisningens betydelse för Företaget A och dess ägare tonas ner. Ägarnas riktlinjer är att årsredovisningen ska vara enkel och inte ta för mycket resurser i anspråk vid upprättandet. Den största funktionen som årsredovisningen har för Företaget A är den officiella betydelsen, dvs att företaget måste upprätta en årsredovisning enligt ÅRL och att den måste skickas till Patent och Registreringsverket. Årsredovisningens upprättande sker av A. Den mest problematiska delen i årsredovisningen är finansieringsanalysen, vilken inte upprättas i företaget utan denna görs av deras revisionsbyrå. A anser att det är tidskrävande att få med det som fordras i notapparaten, eftersom kraven på upplysningar hela tiden ökar. Företaget har inte svårt att uppfylla informationskraven, men A anser att det kan utgöra vissa svårigheter att ta fram ny information som inte tidigare har tagits fram. Upplysningen om vilka redovisningsprinciper och värderingsprinciper Företaget A använder sig av i sin redovisning, redogör de för i början av noterna. Företaget A beskriver kortfattat i årsredovisningen om hur värdering har gjorts i de poster som berörs av principerna. A anser att det upplevs som självskrivet vilka principer de tillämpar utifrån lagarna och reglerna företaget följer, dvs ÅRL och BFN:s allmänna råd. A betonar att det är viktigt att utgå från samma principer, inte ändra uppställningar och ha en kontinuitet i siffror. Intressenterna som läser årsredovisningen ska inte behöva fundera på vilka principer som använts. Jämförbarhet och att redogöra för förändringar som sker, är viktigt för Företaget A. Tolkning och tillämpning av god redovisningssed 26 Årsredovisningen anses inte vara ett presentationsmaterial, därför har Företaget A inte några frivilliga tilläggsupplysningar förutom de som bidrar till att visa siffrornas betydelse, belysa väsentligheter och uppvisa en rättvisande bild. Företaget A har svårt att se nyttan med de utökade kraven på tilläggsupplysningar för företaget och dess intressenter. De intressenter som är mest intresserade av företagets årsredovisning är främst ägarna och kunderna. Ägarna använder årsredovisningen som ett kvalitetssäkringsdokument och kunderna använder årsredovisningen som beslutsunderlag. Utomstående banker är inte någon väsentlig intressent av årsredovisningen, då det finns en internbank hos ägarna. Företaget har många offentliga kunder som kommuner och länsstyrelse, vilka vill ha årsredovisningen i samband med anbud. Leverantörerna är intresserade av företagets ekonomiska ställning för kreditbedömning, men den information de behöver hämtar de oftast från kreditinstitut och inte från företagets årsredovisning. Syn på framtida regelverk A tror inte att företaget kommer att följa BFN:s allmänna råd så länge till. Kraven från ägarna gör att de troligtvis kommer att redovisa enligt IFRS inom en snar framtid. Företaget A måste övergå helt till att redovisa enligt RR:s rekommendationer, eftersom företaget inte kan redovisa i två system. A anser att trenden mot att öka komplexiteten i regelverket och avvika från viktiga grundläggande principer är olycklig, exempelvis att marknadsvärdera tillgångar vilket A anser motverkar de traditionella principernas syfte. A tror att komplexiteten i regelverket kommer att öka i och med inflytandet av anglosaxisk tradition och skulle hellre se att de principer som kontinental tradition har som utgångspunkt stärks. A anser att den kontinentala traditionen är enklare gällande både tillämpning och tolkning. 4.2 Företag B Företagspresentation Företaget B är en familjeägd koncern som grundades 1960. Koncernens verksamhetsinriktning är till största del tillverkning av produkter till byggbranschen. Företaget har dotterbolag i Europa med egna ekonomifunktioner. Koncernen omsätter 600 miljoner kronor och har ca 300 anställda, varav ca 200 anställda i det största bolaget. Intervjupersonen är ekonomiansvarig i koncernen och har även en controllerfunktion. Personen har arbetat 8 år på företaget och har sammanlagt 22 års erfarenhet av olika ekonomifunktioner genom arbete på bank, skattemyndigheten och som administrativ chef. Företaget benämns som Företaget B och intervjupersonen benämns som B i texten. Företagets tillämpning av regelverket Företaget B följer ÅRL, BFL och skattelagar. De tillämpar BFN:s allmänna råd i sin redovisning och hämtar vägledning från RR:s rekommendationer när något inte omfattas av de allmänna råden. Koncernredovisningen har upprättats enligt RR:s rekommendation för koncernredovisning. B betonar att det är viktigt för företaget att skattelagstiftningen följs för att undvika problem, som kan uppstå vid en skatterevision, och undvika att erhålla utökade kostnader för felaktig redovisad skatt. Företagets uppfattning av god redovisningssed B anser att begreppet god redovisningssed är något som företaget vill ha, men inte kan ta på. Det är viktigt för Företaget B att externa intressenter vet att företaget följer god redovisningssed. Upplysning av god redovisningssed sker genom att företaget följer allmänna Tolkning och tillämpning av god redovisningssed 27 redovisningsprinciper och visar företagets syn på värdering, vilket gör att intressenten av årsredovisningen får en trovärdig bild av balansräkning och resultaträkning. B anser dock att företaget följer en god redovisningssed, men uppfattar begreppet som ett uttryck och att det kan vara svårt att urskilja vad det är. B upplever att det inte finns någon konflikt i begreppen god redovisningssed och rättvisande bild. Viktigt för Företaget B är att ha en öppen redovisning och att upplysa om förändringar eller om tolkningar har gjorts på ett visst sätt, för att ge en rättvisande bild av företaget. Regelverkets utveckling B anser att företaget inte har fått fler regler att följa inom redovisningsområdet. Däremot har skattelagstiftningen ökat och blivit mer komplex. B upplever att komplexiteten ökar inom redovisningen, men att det sker gradvis vilket gör att det inte märks tydligt. Den ökade omfattningen i regelverket har inte påverkat Företaget B:s redovisning eller den nedlagda tiden på redovisningen. Detta kan bero på att Företaget B har fått ett effektivare affärssystem. B uppfattar inte att det finns någon branschpraxis, men nämner att branschen ursprungligen har initierat frågor som resulterat i nya redovisningslösningar. B upplever att ju fler regler som finns desto svårare är det att följa utvecklingen och hålla sig uppdaterad. Komplexiteten i regelverket Företaget B har inga komplexa områden i redovisningen. B upplever att regelverket är tvetydigt och öppet för olika tolkningar. Skattelagstiftningen uppfattas av B som mer svårhanterlig än redovisningens regelverk. Företaget B har en nära kontakt med sin revisionsbyrå, men anser att kostnaderna för arvoden är för höga. Ett område som har varit svårt att hantera är värderingen av varulager. Företaget B har gjort en egen detaljerad modell för att kunna kontrollera och värdera lagret. Företaget B har en policy om att allt ska ägas och inget ska leasas, vilket gör att de inte behöver redovisa och ta ställning i ett komplext område. God redovisningssed i årsredovisningen Årsredovisningens betydelse är liten för Företaget B. Företaget anser däremot att de löpande interna månadsrapporterna för att mäta och kontrollera redovisningen är av större betydelse. B tycker att alla händelser som påverkar redovisningen ska kunna registreras och därför är det inte viktigt att snabbt färdigställa årsredovisningen. Företaget B upprättar inget utöver det som lagen kräver. Grunderna i årsredovisningen görs på företaget men pga att de inte har något dataprogram för att upprätta årsredovisningen, görs den slutliga sammanställningen av revisionsbyrån. I noterna i årsredovisningen anser B att företaget upplyser om sina redovisningsprinciper och beskriver hur principerna tillämpas. B tycker att det är uppenbart vilka principer företaget använder då de beskriver tillämpningen. Väsentligt för Företaget B är att inte ändra på redovisningsprinciperna för att kunna ge en sammanhängande översikt och möjlighet att jämföra över tiden. Kostnaderna för att upprätta en årsredovisning får inte bli för höga, då Företaget B:s syfte med årsredovisningen inte är detsamma som för större bolag. B anser att företaget inte erhåller någon nytta av årsredovisningen i samma utsträckning som större bolag, då de inte vänder sig till aktieägare på börs. B betonar att årsredovisningen inte behöver bli mer komplicerad och omfattande. De tilläggsupplysningar som krävs i årsredovisningen, gör att inom vissa områden får manuella rapporter upprättas vilket är tidsödande. B anser att vissa tilläggsupplysningar för mindre bolag kan vara överflödiga, som bl a geografiska intäktsredogörelser och sjukfrånvaro. Tolkning och tillämpning av god redovisningssed 28 Årsredovisningens intressenter är ägarna, banken, kunder och konkurrenter. Ägarnas roll är stor och de styr verksamheten dagligen. Ägarna återinvesterar kapital i koncernen och satsar på organisk tillväxt. De får en kontinuerlig rapportering, vilket gör att när årsredovisningen är klar är utgör den inaktuell information för dem. Banken är mest intresserad av årsredovisningen vid kreditbedömningar, men Företaget B:s nära relation och kommunikation med banken gör att årsredovisningen inte har någon större betydelse. Kunderna som är intresserade av årsredovisningen, är oftast stora byggvarukedjor som planerar stora inköp och vill undersöka företagets ekonomiska ställning. B ponerar att om företaget ökar i storlek, skulle de vara tvungna att ändra sin redovisning och övergå till att följa RR:s rekommendationer, vilket skulle leda till ökade krav och förväntningar från intressenter. Syn på framtida regelverk Att få ett regelverk där företaget måste redovisa enhetligt med färre valmöjligheter och vara låsta vid, känns enligt B inte bra vid första tanken. B anser ändå att om klara spelregler ges vet företaget vad som gäller även om det kan finnas synpunkter på enskilda regler. Eftersom Företaget B inte redovisar mer än nödvändigt vore ett förenklat regelverk lättare att förstå och skulle kunna spara både tid och pengar. Klarare och tydligare regler kan göra situationen bättre. B anser att Sverige lätt influeras av nya regler, vilket kan leda till frustration då företagen måste koncentrera sig på den dagliga driften och har svårt att följa utvecklingen av regelverket. I grunden är syftet med företagen att bedriva en affärsverksamhet som genererar vinster. B betonar att det är viktigt är att redovisningen uppnår en viss nivå och är likvärdig med andra företags redovisning. För ett familjeägt bolag finns inte behovet av ett större regelverk, då nuvarande krav, på exempelvis tilläggsupplysningar, är tillräckliga. B påvisar att det är bokföringen som styr skattedeklarationen och att det är skattelagstiftningens svårigheter som är kostsamma för företaget. 4.3 Företag C Företagspresentation Företag C är en underleverantör till fordon- och förpackningsindustrin. De arbetar med tillverkning, montering, konstruktion och bedriver vissa projektarbeten. Företaget blev uppköpt år 2003 och ingår numera i en liten koncern. Företaget C är det största företaget inom koncernen med 180 anställda och har en omsättning på ca 200 miljoner kronor. Intervjupersonen är ekonomichef och har arbetat på företaget sedan 1998. Företaget benämns som Företaget C och intervjupersonen benämns som C i texten. Företagets tillämpning av regelverket Företaget C följer i sin redovisning ÅRL och BFN:s allmänna råd. Inkomstskattelagen styr hur intäkter och kostnader från projektverksamheten, som företaget bedriver, ska redovisas. Valmöjligheterna mellan reglerna inom regelverket, påverkar inte företagets redovisning då de endast tillämpar BFN:s allmänna råd. C upplever att det kan vara svårt att hålla sig uppdaterad av de förändringar som sker i regelverket och får vid behov konsultera med revisor. I det löpande arbetet används inte regelverket av C, förutom om det händer något specifikt i verksamheten, utan regelverkets inverkan på redovisningen sker vid upprättandet av årsredovisningen. Företagets uppfattning av god redovisningssed C upplever att betydelsen av begreppet god redovisningssed är svårdefinierat, men anser att innebörden är att företaget ska behandla andra företag som företaget själv vill bli behandlat Tolkning och tillämpning av god redovisningssed 29 och att lagar ska följas. C belyser att skattelagstiftningen har en stark koppling till redovisningen och anser att det är viktigt att redovisa rätt eftersom redovisningen utgör grunden för företagets skatt. Att kunna urskilja vad som är god redovisningssed är inte svårt i det dagliga arbetet. Vad som däremot kan vara problematiskt är om ett nytt område måste införas i redovisningen. Företaget C hanterar detta med revisorn som ger råd om olika valmöjligheter, vilket företaget senare får ta ställning till. Företaget C ett traditionellt verkstadsföretag som har ett fåtal nya områden i sin redovisning. C anser att förhållandet mellan begreppen god redovisningssed och rättvisande bild är viktigt, eftersom lagar och regler måste följas och samtidigt är det väsentligt att visa en rättvisande bild av verksamheten. C upplever inte att det är någon större skillnad i betydelse av begreppen. Löpande under året bokförs händelser för att få fram ett internt resultat, men det är viktigt att vid bokslut kontrollera att det företaget upprättat i redovisningen visar en sann bild av verksamheten. Regelverkets utveckling Regelverkets utveckling med fler regler och ökade omfattning har inte påverkat Företaget C:s redovisning. Företaget gör kontinuerliga månadsbokslut och avstämningar. C upplever inte att den nerlagda tiden på redovisningen har ökat, vilket kan bero på förbättring av datasystem och rutiner. C uppfattar inte att branschen ger upphov till någon branschpraxis, däremot har företaget skapat en egen lösning för värdering av lager. Komplexiteten i regelverket De områden inom regelverket som C upplever har ökat i komplexitet för företaget och varit svåra att tolka, är leasing och lager. Leasingen kostnadsförs direkt i företagets redovisning. Detta gjordes inte tidigare i den lämnade årsredovisningen till koncernredovisningen. Företaget valde då att klassificera leasingavtalen som operationella i sin redovisning, medan på koncernnivå klassificerades dessa avtal som finansiella. Detta gjorde att Företaget C vid sidan av sin redovisningen, fick ta fram extra sifferunderlag. C uppfattade att detta endast var siffror som skulle vara med i en rapport och hade inget syfte för företaget. Idag slipper de nu detta komplexa moment i redovisningen eftersom förutsättningarna har ändrats. Ytterligare ett komplext område för Företaget C är lagervärdering. De har skapat ett eget system för avskrivning av inkuranta varor. Detta har varit nödvändigt då företaget framställer kundanpassade produkter som ofta behöver ändras. C anser även att kopplingen mellan redovisning och beskattning är komplex och tar ofta hjälp vid skatterättsliga frågor. C upplevde att projekten var svårbedömda angående på vilket sätt de skulle redovisas. Projekten styrs av försiktighetsprincipen och intäktsförs när de är klara. God redovisningssed i årsredovisningen Eftersom Företaget C gör avstämningar och månadsbokslut anses det att årsredovisningen inte fyller stor funktion. C upprättar företagets årsredovisning genom en mall som uppdateras vid förändringar som sker inom regelverket. C tycker inte att det är svårt att upprätta en årsredovisning. De valda redovisningsprinciperna som styr redovisningen, upplyser Företaget C om i årsredovisningens noter. C kontrollerar varje år att de följer principerna. Viktigt är att årsredovisningen har en flerårsöversikt som är enhetlig och jämförbar över tiden. Nyttan, som Företaget C erhåller i relation till kostnaderna för upprättandet av årsredovisningen, upplevs inte av företaget som tillräcklig. Den enda nyttan C kan se är möjligheten att få en ny kund. C upplyser om att företaget har höga revisionsarvoden och Tolkning och tillämpning av god redovisningssed 30 mycket tid krävs för att sammanställa årsredovisningen. Detta motsvarar inte nyttan i relation till kostnaderna, men betonar att det är viktigt att följa regler. C anser att det är betydelsefullt att revisorerna granskar företagets redovisning, trots de höga kostnaderna. Företaget C ger inga frivilliga tilläggsupplysningar utan har endast med de noter som ska vara med enligt lag. C anser att svårigheter kan uppkomma vid nya upplysningskrav eftersom system för att få fram information kanske inte hunnit utvecklats. C betonar att det är driften av den löpande verksamheten som styr, vilket ger nytta för företaget. De intressenter Företaget C vänder sig till genom sin årsredovisning är ägarna, kunderna och banken. Företaget har en kontinuerlig rapportering och kommunikation med ägarna. Nya kunder vill ha årsredovisningen som beslutsunderlag för att bedöma företagets förmåga att leverera. Banken begär in årsredovisningen, men önskar även en uppdaterad balans- och resultaträkning. Ibland kan det förekomma att någon intressent vill ha kompletterande information, i form av nyckeltal, utöver årsredovisningen. Syn på framtida regelverk C tror att ett enhetligt regelverk med färre valmöjligheter som företaget kommer att vara låst vid, skulle kunna vara bra. Fördelen är att företaget får klara besked om vad de får göra. I nuvarande regelverk ges flera valmöjligheter och företaget får själv bedöma vad som passar företaget bäst. Texten i det nuvarande regelverket kan tolkas på flera olika sätt och det är svårt att utläsa vad som avses. En nackdel med förslaget kan vara att en viss del av svängrummet och möjligheterna att välja den bästa lösningen för företaget kan försvinna. C:s synpunkter på ett framtida regelverks utformning är att det ska vara lätt att förstå, inte för komplicerat, ha större koppling till verksamheten och den information som krävs av regelverket ska företaget enkelt kunna få fram. Övriga synpunkter som C har är att intresset för regelverket styr för hur väl insatt man är i reglerna. Ytterligare en aspekt på hur insatt man är i regelverket beror på om företaget har specifika egenskaper som kräver mycket kunskap om regelverket. 4.4 Företag D Företagspresentation Företaget D startade på 1920-talet och de tillverkar elradiatorer och handdukstorkar. Företaget ingår i en finsk koncern och har egna försäljningskontor i flera länder i Europa. Företaget har ca 110 anställda och har en omsättning på ca 230 miljoner kronor. Företaget har haft en god tillväxt under de senaste 10 åren, vilket bl a beror på en kraftigt ökad export. Intervjupersonen är administrativ chef på företaget sedan 2 år tillbaka. Dessförinnan arbetade personen som bl a revisor. Företaget benämns som Företaget D och intervjupersonen benämns som D i texten. Företagets tillämpning av regelverket De regelverk som Företaget D följer i sin redovisning är ÅRL, ABL, BFN:s allmänna råd och de hämtar vägledning från RR:s rekommendationer. Vid värderingen av varulagret tillämpar de RR 2. D betonar att det är viktigt hur värderingen sker i företaget och att traditionen följs. Det är väsentligt att undersöka de olika val som ges i regelverket, och hur de påverkar företaget att uppvisa en rättvisande bild. D anser att det ibland är svårt att veta hur man ska redovisa, då regelverket är otydligt och ger inga konkreta svar. Företag i allmänhet hade förut en enkel bokföring då skattelagarna var mer samstämmiga med redovisningen, men idag sker en frikoppling mellan skattemässigt och redovisningsmässigt bokslut. Detta har resulterat i en Tolkning och tillämpning av god redovisningssed 31 dubbel redovisning, dels en redovisning för företaget och dels en redovisning som skatteunderlag. Företagets uppfattning av god redovisningssed God redovisningssed för Företaget D innebär att företaget redovisar enligt tradition och att redovisningen styrs av lagar, regler och skattemässig hantering. Vid nyheter inom regelverket undersöks om den nya regeln är tvingande eller vägledande och hur detta kan komma att påverka företaget. En spelplan skapas utifrån hur redovisningen och skatten regleras, däremellan finns den goda redovisningsseden. D upplever att det ibland är svårt att urskilja vad som är god redovisningssed, eftersom företaget har begränsade resurser att uppdatera personal fullt ut om vad som gäller i regelverket. D har en dialog med revisorn för att få råd om hur de ska gå tillväga och som en följd av detta skapas en god redovisningssed inom företaget. D beskriver att ibland står företag vid sidan om och låter andra företag skapa redovisningsseden. Exempelvis Företaget D:s ägare, den finska koncernen, väljer att inte redovisa enligt IFRS i Finland utan låter andra företag gå i spetsen för att iaktta hur de agerar och löser svårigheter. Företaget D har ändå kartlagt fördelar och nackdelar med införandet av IFRS och dess påverkan, inom vissa områden, på företagets redovisning. D anser att det är väsentligt att vara uppdaterad i utvecklingen av regelverket. D upplever att begreppen god redovisningssed och rättvisande bild är svåra att redogöra för. Rättvisande bild är mer inriktat på att företaget upplyser om förändringar som påverkar företagets redovisning. Företaget D är noga med att upprätta en detaljerad huvudbok och bokför ofta mer än vad som krävs av regelverket. D tycker att det är viktigt att uppvisa en korrekt bild och anser att företaget har högre krav på rättvisande bild, än regelverket. Företaget D vill tydligt redovisa förändringar som påverkat den rättvisande bilden, exempelvis jämförelse störande poster, för att en läsare av årsredovisningen ska kunna förstå vad som har hänt i företaget. D betonar att det är företagets sak att avgöra vad som är väsentligt att redovisa, i detta avseende är det företaget som bedömer och inte regelverket som styr. Regelverkets utveckling D upplever att regelverket har förändrats genom att de har fått fler regler att känna till, men dock inte fler regler att följa. D anser att det är viktigt att känna till reglerna för att veta hur de kan påverka företaget. Verksamheten som företaget bedriver är traditionell med få förändringar, vilket gör att de inte påverkas av regelförändringar i stor utsträckning. Idag har företaget en omfattande redovisning och lägger ner mycket tid på den interna redovisningen för att få en hög detaljnivå. Den interna rapporteringen med bl a månadsbokslut styr verksamheten över året. Den externa redovisningen är helt frikopplad från den interna, och görs endast en gång per år. Omfattningen på den externa redovisningen har ökat, framför allt har notapparaten växt och då i form av fler upplysningar om personalen, pensioner och VD:ns förmåner. D har tidigare erfarenheter från upprättande av årsredovisningar i mindre företag och påpekar att notsystemet ökat från 7-8 noter till att idag vara ca 20 stycken. D tror att det kan utgöra problem för mindre företag att redovisa nya upplysningar, då de vid sidan om redovisningen får manuellt räkna ut och analysera uppgifter. D anser att begreppet god redovisningssed inte förändrats över tiden. Företaget använder varken branschpraxis eller egna lösningar, utan följer regelverket. Inom koncernen finns en egen lösning, gällande en strängare inkuransredovisning av varulagret än vad som krävs enligt lag, men företaget har valt att inte tillämpa denna då den inte passar deras verksamhets utformning. Tolkning och tillämpning av god redovisningssed 32 Komplexiteten i regelverket D upplever att flera områden inom regelverket är svåra att tolka och är otydliga. Regelverket ger inga praktiska svar om hur man ska arbeta utan det består mestadels av allmänna principer. Ett exempel D gav var att vid en investering tillkom det utgifter för ritningar. Frågan var om dessa skulle kostnadsföras eller innefattas i investeringen. ÅRL gav ganska tydliga regler om att anskaffningsutgiften kunde innefattas, men lagen var inte tillräckligt detaljerad och gav inget svar på nästa frågeställning vilken var när i tiden kostnaden skulle bokföras. Detta fick bestämmas av Företaget D med rättvisande bild som utgångspunkt. Ytterligare ett komplext område är skattefrågor och hur dessa ska redovisas. D anser att det är svårt att avgöra vilket regelverk som gäller i första hand. Är det ÅRL, RR, BFN eller Skattelagstiftningen? Detta är en fråga många företag ställer sig. Företagen använder något mitt emellan och hävdar att det är god redovisningssed. God redovisningssed i årsredovisningen Årsredovisningen är en viktig källa då det är en offentlig handling, men har inte så stor betydelse för Företaget D. Enligt en ledningsfilosofi inom Företaget D ska årsredovisningen minimeras och endast innefatta den information som krävs enligt lag. D anser att det är viktigt att företagets årsredovisning innefattar nyckeltal och visar utvecklingen så att den sänder bra signaler. Utformningen av årsredovisningen, främst finansieringsanalysen, är ett av områdena som kräver mest konsultation med revisor. D upplever att det som är besvärligast att upprätta i en årsredovisning är noterna. Företaget D följer de traditionella principerna, som försiktighetsprincipen och lägsta värdets princip, men D tror i allmänhet att en förskjutning mot rättvisande bild kommer att prioriteras i redovisningen. Företaget D ger en beskrivning av sina tillämpade principer på första sidan i tilläggsupplysningarna. D upplever att principerna inte påverkar dem i det dagliga arbetet, med det är viktigt att följa de principer man anger. D anser att det är väsentligt att kunna jämföra utvecklingen av företaget över tiden. Kostnaderna för att upprätta årsredovisningen i förhållande till nyttan den ger, blir för höga om företaget skulle köpa tjänsten, därför har Företaget D valt att upprätta den själva. D betonar att årsredovisningen är en kvalitetssäkring för året som gått. Ytterligare nytta med årsredovisningen är att den ger ett tillfälle för analys och i samband med upprättandet sker en uppdatering hos företaget av regelverket. D anser däremot att den nuvarande trenden om att uppgifter, som redan finns i redovisningen, ska brytas ut och beskrivas i not för att ge utförligare information, är olycklig. Nya noter skapar inget mervärde för Företaget D. De intressenter som har störst intresse av årsredovisningen är ägarna, kunderna och i viss mån konkurrenterna. Ägarna får till största del sin information från internredovisningen genom kontinuerliga rapporter. Kunderna undersöker genom årsredovisningen företagets ekonomi och stabilitet. Banken utgör ingen stor intressent för företaget D eftersom koncernen ställer säkerheter för krediter. D anser inte att det är intressenterna som driver utvecklingen av vilken information som ska vara med i årsredovisningen, utan det är regelverket som styr. Syn på framtida regelverk D upplever att ett enhetligt regelverk med färre valmöjligheter skulle kunna bli bra, eftersom det inte skulle ge företagen möjligheter att kunna luta sig mot olika regler i samma sammanhang. D uttrycker förhoppningar om att regelverket skulle kunna bli tydligare och innehålla enklare regler. D tror dock att utvecklingen kommer att gå åt andra hållet, dvs att Tolkning och tillämpning av god redovisningssed 33 reglerna inom varje kategori blir mer omfattande och komplicerade att följa. Nuvarande utveckling av regelverket har gett en ökning av regler och tilläggsupplysningar. D tror att genom införandet av IFRS i de stora bolagen kommer trenden fortsätta vilket bidrar till att reglerna blir ytterligare komplexa för de mindre bolagen. D anser att marknadsorienteringen med dess värdering och rättvisande bild, inte får bli styrande vilket skulle kunna innebära ytterligare svårigheter i redovisningen. Tidigare var det försiktighetsprincipen som gällde i större utsträckning och denna uppfattas av D som enklare. D:s synpunkter på ett framtida regelverks utformning är att reglerna skulle kunna bli mindre komplicerade och att skatteredovisningen ska få en starkare koppling till redovisningen så att företagen slipper det skattemässiga bokslutet. När det redovisningsmässiga bokslutet är färdigt ska sedan en deklaration göras, vilket leder till att det upprättas två bokslut i företagen. En svårighet idag är att kunna urskilja vilket regelverk som bestämmer, skattelagstiftningen eller redovisningsnormerna. Problemet för företagen är, när en ny regel införs, att veta hur de ska förhålla sig till den nya regeln i förhållande till tidigare redovisningssätt och därifrån besluta om hur de ska anpassa företagets redovisning. 4.5 Sammanfattning av respondenternas syn på ett framtida regelverk Eftersom nuvarande regelverk har växt och inte är ändamålsenlig för de onoterade små och medelstora företagen, utarbetar BFN ett nytt nationellt regelverk. Detta ska präglas av enhetlighet, systemtänkande och bygga på traditionella redovisningsprinciper. Förslaget från BFN är att företagen ska delas in i kategorier och vara låsta vid de redovisningsregler som finns i kategorierna. Respondenternas reflektioner på det föreslagna regelverket, är att det kan bli bra. En fördel med detta regelverk skulle kunna vara att företagen får klara besked om vad de får göra. En av respondenterna belyser att låsningen vid redovisningsreglerna inte skulle ge företagen möjligheter att luta sig mot olika regler i samma sammanhang. En annan åsikt är att tydligare regler som är lättare att förstå, skulle kunna spara både tid och pengar för företaget. En nackdel skulle kunna vara att en del av svängrummet för att välja de bästa lösningarna för företaget försvinner. Övriga synpunkter som respondenterna har på ett framtida regelverks utformning är att reglerna skulle kunna bli mindre komplicerade, lättare att förstå, ha större anknytning till verksamheten och att informationen som krävs av regelverket ska vara lättare att ta fram för företagen. Även att få en starkare koppling mellan redovisningen och beskattningen, så att företag slipper upprätta två bokslut, är önskvärt. En uppfattning är att för mindre företag finns inget behov av ett större regelverk. Samtliga respondenter anser att lagens nuvarande krav på tilläggsupplysningar är tillräckliga. En uppfattning är att Sverige har lätt influerats av nya regler framför allt från den anglosaxiska traditionen. Några av respondenterna tror att komplexiteten i regelverket kommer att öka för mindre företag i och med införandet av IFRS. De anser att utgångspunkterna i principerna, som den kontinentala traditionen har, bör stärkas eftersom dessa principer är lättare att tillämpa och tolka. Tolkning och tillämpning av god redovisningssed 34 5. Analys I analysen sammankopplas resultatet från den empiriska undersökningen med den teoretiska referensramen. Detta kapitel inleds med en analys av respondenternas tolkningar av god redovisningssed följt av reglernas betydelse för tillämpning av god redovisningssed och hur relationen mellan nuvarande regelverk och god redovisningssed ser ut. Kapitlet avslutas med respondenternas syn på ett framtida regelverks utformning. 5.1 Tolkning av god redovisningssed Begreppet god redovisningssed upplevs som svårt att definiera, vilket gör att respondenterna försöker förklara innebörden. Respondenterna har olika tolkningar av begreppets innebörd och uppfattar detta som; > att företaget ska följa de regler företaget skriver att de följer, > företaget ska behandla andra företag som företaget själv vill bli behandlat och att lagar ska följas, > något som företaget vill ha, men inte kan ta på, > att företaget redovisar enligt tradition och att redovisningen styrs av lagar, regler och skattemässig hantering. En av respondenterna uppfattar även att innebörden av begreppet god redovisningssed är att om företaget följer skattelagstiftningen så tillämpas god redovisningssed eftersom kopplingen mellan bokföringspraxis och skattelag i Sverige är stark. En annan av respondenterna tycker att det är viktigt att intressenterna vet att företaget följer god redovisningssed. Detta sker genom att företaget visar i årsredovisningen hur de värderar och att de följer allmänna redovisningsprinciper. Detta gör att intressenterna får en trovärdig bild av företagets räkenskaper. Ytterligare en uppfattning är att en spelplan skapas utifrån hur redovisningen och skatten regleras och att däremellan finns den goda redovisningsseden. Vidare upplevs begreppet endast som ett uttryck av en respondent, då det är svårt att urskilja vad det är. Ingen av respondenterna anser att det finns någon branschpraxis utan de följer regelverket. En av respondenterna belyser att ursprungligen initierade branschen frågor som resulterade i redovisningslösningar. Några av respondenterna upplever att det inte finns någon branschpraxis eftersom det inte finns något behov då deras verksamhetsinriktningar är traditionella. God redovisningssed är enligt 1976 års Bokföringslag ”en förekommande praxis hos en kvalitativ representativ krets av bokföringsskyldiga”. Lagstiftaren redogör för två olika synsätt, vilka utgår från förekommande praxis och normgivande organs uttalanden. Begreppet ska bestämmas utifrån traditionell tolkning av lagar och ha sin grund i lagens syfte och de allmänna principerna. Detta innebär en skyldighet att följa lag och redovisningsprinciper. När Tolkning och tillämpning av god redovisningssed 35 tolkningen inte räcker till måste en utfyllnad ske som förankras i förekommande redovisningssed, s k praxis. Svensk redovisning har enligt kontinental tradition präglats av skattelagstiftningen som har haft inflytande på finansiell rapportering. Spelrummet mellan lagsystemen civillagstiftning och skattelagstiftning har ofta varit stort och skattemässiga reserveringar har ansetts vara riktiga eftersom de ”stämmer med lagen”. Lagstiftarens synsätt stämmer till stor del med vad respondenterna försöker förmedla. De försöker förmedla innebörden av begreppet genom att beskriva deras handlingar, men de upplever att det är svårt att uttrycka den exakta innebörden i ord. Även lagstiftaren anger i proposition 1998/99:130 att begreppet kan vara oklart. Respondenterna har vad kommunikationsteorin kallar tyst kunskap, vilket innebär att kunskap tillägnas genom praktik. Den erhållna kunskapen kan inte fullständigt formuleras i ord. Den fria viljan, som enligt Kant är det rent goda, kan appliceras på god redovisningssed, eftersom den styr människors handlande. Termen praxis förknippas med vad man gör, vilket blir en sedvana. Två av respondenterna belyser att det finns en relation mellan redovisningsskyldiga och redovisningsmottagare, genom öppenhet av information och hur man behandlar varandra. Enligt Hendriksen bestäms den ändamålsenliga nivån av öppenhet av social välfärd. Detta påvisar att redovisningen inte bara är teknisk utan även social. För att redovisningsinformationen ska vara användbar bör den vara relevant och tillförlitlig. Företag är ansvariga för att beskriva deras ekonomiska aktiviteter så att mottagaren kan förstå och använda informationen. Respondenternas beskrivning av relationen stämmer med Hendriksen. God redovisningssed och rättvisande bild Några av respondenterna upplever att rättvisande bild och god redovisningssed har, till största del, samma utgångspunkt och har inte någon större skillnad i betydelse. En annan uppfattning är att det inte finns någon konflikt mellan begreppen. Respondenterna anser att det är väsentligt att följa lagar och visa en rättvisande bild av verksamheten. Det är viktigt att ha en öppen redovisning och upplysa om förändringar som påverkat företagets redovisning. En uppfattning är att det är företaget som bedömer vad som är väsentligt att redovisa för att ge en rättvisande bild och att det inte är regelverket som styr i den enskilda situationen. Begreppet rättvisande bild har ingen formell definition, utan skilda tolkningar sker mellan länder. Enligt Flower är skillnaderna mellan begreppen god redovisningssed och rättvisande bild att god redovisningssed är hur företagen faktiskt redovisar, dvs seden, medan rättvisande bild fokuserar på användarnas perspektiv och bedömningar. Förklaringen av begreppen som teorin ger har respondenterna svårt att urskilja. Däremot stämmer teorin med respondenternas strävan efter att visa en rättvisande bild och kan kopplas till beskrivningen av ”true” och ”fair”. ”True”, dvs sann, stämmer med det faktiska tillståndet och ”fair” är något som är fri från orättfärdighet, vilket relateras till kravet på korrekt information om företagets ställning. En rättvis informationsgivning innebär enligt Hendriksen att läsare ska få likvärdig information. 5.2 Reglernas betydelse för tillämpning av god redovisningssed Årsredovisningslagen reglerar hur årsredovisningar, koncernredovisningar, delårsrapporter och tilläggsupplysningar ska upprättas och offentliggöras. Lagen reglerar även hur tillgångar och skulder ska värderas. Kvalitativ redovisningspraxis och andra normkällor behövs för att tillämpningen i redovisningen ska utmynna i god redovisningssed. Tolkning och tillämpning av god redovisningssed 36 Årsredovisningens betydelse Årsredovisningen upprättas endast pga lagkrav och har inte så stor betydelse för samtliga företag, men två av respondenterna belyser ändå att den är en viktig källa och en kvalitetssäkring för året som gått. Det är även viktigt att årsredovisningen visar företagets utveckling och sänder bra signaler. En av respondenterna anser att årsredovisningen ger ett bra tillfälle för analys samt ger en uppdatering hos företaget av regelverket. Samtliga respondenter anser att årsredovisningen ska vara enkel, inte ta för mycket resurser i anspråk, minimeras och endast innefatta den information som krävs enligt lag. En uppfattning är att årsredovisningen inte behöver bli mer komplicerad och omfattande. Vad som är väsentligare för företagen är de interna rapporter som görs för att mäta och kontrollera redovisningen. Detta stämmer med Kams och Hendriksens teori om att det mest grundläggande är att identifiera poster genom erkännande- och mätningsregler. De fundamentala problemen inom redovisningen är att avgöra hur en post ska bokföras, mätas och rapporteras. Öppenheten i företagens årsredovisning sker på lägsta lämpliga nivå, vilket betyder att företagen endast upprättar det som lagen kräver. Detta stämmer med Hendriksens teori om adekvat informationsgivning. Redovisningsprincipernas betydelse Respondenterna anser att det är viktigt att utgå från samma redovisningsprinciper och värderingsprinciper i årsredovisningen för att kunna få och ge en översikt och jämförbarhet över tiden. En av respondenterna anser att det är viktigt att kontrollera att företaget följer de angivna principerna. En av respondenterna betonar att kontinuiteten i redovisningen är viktig och att intressenterna inte ska behöva fundera på vilka principer som används i redovisningen. Samtliga företag följer de traditionella utgångspunkterna i sina redovisningar, där försiktighetsprincipen är en av de viktigaste principerna. En av respondenterna belyser att företaget har en konservativ syn på redovisningen och aktiverar inte tillgångar om de absolut inte är tvungna, utan kostnadsför direkt. Respondenternas uppfattningar stämmer med Kam om att principerna används för att ge riktlinjer om redovisningens innehåll. Principerna ligger även till grund för bedömningen om redovisningslösningar kan anses uppfylla kravet på god redovisningssed. Det är principerna som utgör grunden för företagens årsredovisningar och rapporteringar. Enligt Hendriksen ska redovisningen vara jämförbar och konsekvent. I den traditionella redovisningsteorin har bl a försiktighetsprincipen och realisationsprincipen varit styrande. I fjärde bolagsdirektivet var försiktighetsprincipen en viktig grund vid värdering. En av respondenterna har samma åsikt som van Hulle och tror att en förskjutning mot rättvisande bild kommer att prioriteras i redovisningen. Enligt van Hulle är det inte osannolikt att tonvikten på försiktighetsprincipen kommer att minska och försiktighet kommer utvecklas till en attityd. Detta genom att försiktighetsprincipen inte är en over-ride regel, som kravet på rättvisande bild är. Förhållandet nytta < > kostnad Respondenterna anser att nyttan som årsredovisningen ska ge inte är tillräcklig i förhållande till kostnaderna för att upprätta den. Respondenterna har svårt att se nyttan med de utökade kraven på tilläggsupplysningar för företaget och dess intressenter. Upplysningarna är tidsödande att ta fram då de ibland får göras manuellt vid sidan av redovisningen. Ofta finns informationen i företagens interna redovisning, men den överensstämmer inte med utformningskraven i regelverket. En av respondenterna anser att vissa tilläggsupplysningar för mindre företag kan vara överflödiga, då årsredovisningens syfte för företaget inte är detsamma som för de större noterade företagen. En av respondenterna påpekar att företaget Tolkning och tillämpning av god redovisningssed 37 har höga revisionsarvoden men betonar att det är betydelsefullt att granskning sker av årsredovisningen så att regler följs. Enligt Kam ska nyttan till följd av informationsanvändningen överstiga kostnaderna för att ta fram, hämta in och använda information. Detta upplever inte respondenterna då de anser att kostnaderna är för höga i förhållande till nyttan. BFN anger att behoven och nyttan av information måste sättas i relation till kostnaderna för att ta fram och presentera uppgifter för den redovisningsskyldige. Knutsson och Wichmann skriver att omfattningen av flertalet upplysningar anses i vissa fall ge information av tveksamt eller marginellt värde. Tilläggsupplysningarna är mindre viktiga för onoterade företag än för noterade företag. Onödiga tilläggsupplysningar bidrar till ökade kostnader för sammanställningar och granskningar. Respondenternas uppfattningar får stöd i Knutssons och Wichmanns teori. Intressenter Företagens intressenter är till största del ägarna och kunderna. Företagen har skilda ägarrelationer. Företaget A:s ägare använder årsredovisningen som en kvalitetssäkring för att kontrollera att företaget följer lagar och regler. Företaget B:s ägare styr den dagliga verksamheten, vilket gör att när de får årsredovisningen utgör den inaktuell information. Företag C och D har en nära kommunikation med ägarna, vilka får kontinuerliga finansiella rapporter. Kunderna vill ha årsredovisningen som beslutsunderlag för att bedöma företagets leveransförmåga. Enligt Kam ska behovet av redovisningsinformation tillgodoses hos de som förlitar sig på den i sitt ekonomiska beslutsfattande. Detta stämmer med hur företagens intressenter använder sig av redovisningsinformationen. Redovisningens syfte har olika innebörd för olika intressenter och ska ge information om företagets ekonomiska ställning. 5.3 Relationen mellan nuvarande regelverk och god redovisningssed Tillämpning av regelverket Samtliga företag följer ÅRL och tillämpar BFN:s allmänna råd. Företag A har successivt övergått till att tillämpa RR:s rekommendationer inom ett flertal områden. Detta har företaget gjort efter krav från ägarna. Företaget D tillämpar en rekommendation och hämtar vägledning vid behov. Företag A och B upprättar koncernredovisning enligt RR 1, eftersom de är moderbolag i deras koncerner. Det nuvarande regelverket för svenska företag har ökat i omfattning och detta har resulterat i fler valmöjligheter mellan regler för onoterade företag. Företag A:s redovisning har påverkats vid övergången till RR:s rekommendationer genom att de fått högre krav på tilläggsupplysningar och får därmed lägga ner mer tid på att ta fram djupare information. Löpande dialoger sker med revisorn för att avgöra hur regeltillämpningen ska genomföras både principiellt och praktiskt. De övriga företagen har inte fått fler regler att följa, men däremot har omfattningen av den externa redovisningen ökat. Ett exempel på detta är ökningen av tilläggsupplysningar om personal. Företag C har inte påverkats av valmöjligheterna i regelverket, eftersom de endast tillämpar de allmänna råden. I regelverket anges att om en rekommendation väljs att tillämpas i sin helhet innebär detta att alla krav ska följas. Företagen kan även hämta vägledning från rekommendationer, men behöver då inte redovisa de omfattande tilläggsupplysningarna enligt RR utan ska endast följa ÅRL. Omdömets roll för praktisering av god redovisningssed Tolkning och tillämpning av god redovisningssed 38 Omfattning och val i regelverket En av respondenterna påpekar att det är viktigt att undersöka valmöjligheterna i regelverket, eftersom det är svårt att veta hur olika val påverkar företaget att redovisa en rättvisande bild. Det är viktigt att undersöka om nya regler är tvingande eller vägledande och hur detta kan komma att påverka företaget. Problem uppstår vid införandet av en ny regel om hur företagen ska förhålla sig till tidigare redovisningssätt och anpassa redovisningen till den nya regeln. Några av respondenterna anger att företagets verksamhet är traditionell med få förändringar i redovisningen, vilket gör att företagen inte påverkas i så stor utsträckning av regelförändringar. En av respondenterna berättar att ibland står företagen vid sidan om och låter andra företag skapa god redovisningssed. Detta stämmer med hur tillämpningen av regelverket bör ske. Enligt Artsberg så ska referensramen vara ett underlag för att ge vägledning om hur normer ska appliceras. Speciellt viktigt är referensramen när det finns olika tolkningsmöjligheter eller flera möjliga valalternativ. Referensramens syfte visar på användbarheten utifrån företagens perspektiv, vilka ska upprätta redovisningen i enlighet med god redovisningssed eller ge en rättvisande blid. Tolkning av regelverket Flera områden i regelverket upplevs som svåra att tolka och är otydliga. Samtliga respondenter upplever att texterna i regelverket kan tolkas på flera olika sätt och ger utrymme för olika bedömningar. En av respondenterna påpekar att regelverket inte ger svar på praktiska tillämpningar och lösningar, utan består till största del av allmänna principer. Svårigheterna att tolka regelverket gör att företagen måste ta råd från revisorer för att avgöra vad som är god redovisningssed. I den praktiska tillämpningen av god redovisningssed anser två av respondenterna att det inte är svårt att urskilja vad som är god redovisningssed. I det löpande arbetet används inte regelverket i så stor utsträckning. Däremot anser de att det är svårt att tolka vad som är god redovisningssed om nya områden tas upp i redovisningen. En av respondenterna upplever att då företaget har begränsade resurser för att kunna uppdatera personal fullt ut om vad som gäller i regelverket, är det ibland svårt att tolka vad som är god redovisningssed. Lagstiftaren kan genom att hänvisa till god redovisningssed ställa krav på företagen utan att låsa regler med detaljerade bestämmelser. Svårigheterna som företagen upplever visar att kommunikationen mellan regelverket och tillämpningen av god redovisningssed inte alltid är effektiv. Enligt Adelberg är effektiv kommunikation en viktig del av tillämpningen i redovisningen. Enligt kommunikationsteorin kan mottagarna inte tolka innebörder om de inte känner till språket eller om ord inte används korrekt. Molander påvisar att en text alltid ger olika tolkningar. Enligt teorin är redovisningen mer principstyrd än detaljstyrd och ger därmed utrymme för individuella tolkningar. Tolkningsmöjligheterna och de bedömningar av valalternativen, som måste göras utifrån regelverket, ger utrymme för handlingsfrihet. Detta överensstämmer med Hendriksen om att redovisning ofta handlar om professionella omdömen gjorda av individer involverade i ekonomiska händelser. Redovisare i praktiken måste använda sina omdömen vid teoretiska problem. Tolkning och tillämpning av god redovisningssed 39 Regelverkets utveckling Några av respondenterna betonar att den nuvarande utvecklingen av regelverket som gett ökade regler, fler tilläggsupplysningar och möjligheten att kunna avvika mot grundläggande principer, är olycklig. Två av respondenterna uppfattar förskjutningen i regelverket mot amerikanska principer som svårhanterligt. De poängterar att marknadsorienteringen med dess värderingsprinciper och rättvisande bild inte får styra redovisningen, vilket skulle motverka de traditionella principernas syften. Detta skulle resultera i ytterligare svårigheter i redovisningen. En av respondenterna betonar att svårigheterna skulle kunna leda till frustrationer, då företagen har svårt att följa regelverkets utveckling pga av att de måste koncentrera sig på den dagliga verksamheten. I de traditionella värderingsprinciperna är försiktighetstänkandet en väsentlig utgångspunkt. Respondenternas syn på marknadsvärdering skiljer sig från teorins synsätt. Enligt Hendriksen bör tillgångar värderas till sitt verkliga värde för att kunna ge en rättvisande bild. Enligt Kam är marknadsvärdet objektivt, eftersom det speglar utomstående aktörers uppfattningar. Redovisning och beskattning Samtliga respondenter belyser det starka sambandet mellan redovisning och beskattning. De anser att sambandet är komplext och svårhanterligt. En uppfattning är att det är viktigt att redovisa rätt då företagets skatt baseras på redovisningen. Ett av företagen driver projekt i verksamheten och sambandet styr hur projekten ska redovisas. En av respondenterna påvisar att den ökade frikopplingen som sker idag mellan redovisning och beskattning resulterar i att företagen får upprätta både ett redovisningsmässigt bokslut och ett bokslut för skattedeklaration. Respondenten uppfattar att tidigare hade företagen en enklare bokföring och att skatten och redovisningen var mer samstämmiga. Respondenternas uppfattningar stämmer med skattelagstiftningen om att sambandet utgörs av periodisering av inkomster och utgifter. Även värderingsprinciperna har betydelse för när i tiden en intäkt och kostnad ska redovisas. Det materiella sambandet är utgångspunkten för redovisningslagsstiftning och god redovisningssed. Följs redovisningsreglerna och god redovisningssed så accepteras det redovisade resultatet skattemässigt. Tolkning och tillämpning av god redovisningssed 40 6. Avslutning I detta kapital presenteras de slutsatser som vi har kommit fram till utifrån vår analys. Nedan redogör vi för slutsatserna för respektive delfråga för att på så vis underlätta besvarandet av vår huvudfråga. Därefter följer respondenternas syn på ett framtida regelverk och våra egna reflektioner. Kapitlet avslutas med förslag till fortsatt forskning. 6.1 Slutsatser Svensk normgivning har anpassats till internationella standards, vilket har resulterat i ett växande regelverk. För de onoterade företagen har omfattningen av regler ökat och detta har gjort att regelverket inte är ändamålsenligt för dessa företag. I vår uppsats var vi intresserade av att undersöka hur de onoterade företagen tillämpar det nuvarande regelverket för att följa god redovisningssed. Syftet med vår uppsats var att förstå relationen mellan nuvarande regelverk och god redovisningssed i onoterade medelstora företag. Vi var samtidigt intresserade av att ta del av synpunkter på det förslag som BFN utarbetar om ett nytt regelverk för onoterade företag. För att ta del av aktörers uppfattningar om nuvarande redovisningssituation genomförde vi intervjuer på fyra onoterade medelstora företag. Hur tolkar aktörer i onoterade medelstora företag god redovisningssed? Denna fråga ställdes för att få en djupare förståelse av begreppet god redovisningssed ur aktörers perspektiv. Att avgöra vad som är god redovisningssed och vad som är praxis är svårt eftersom det inte finns definierat i skriftlig form. Olika tolkningar av begreppet god redovisningssed sker, men vad som är utmärkande i samtliga respondenters tolkningar är att lagar och regler ska följas. God redovisningssed baseras på aktörers omdömen och bedömningar som påverkar hur de tillämpar redovisningsregler. Det är även viktigt att förmedla till omvärlden att företaget följer god redovisningssed. Begreppet får därmed också en social innebörd som bygger på relationer mellan redovisningsskyldiga och redovisningsmottagare och en vilja att visa öppenhet i redovisningen. God redovisningssed tolkas även av respondenterna som att den förknippas med skattelagstiftningen, vilket kan bero på det starka samband som finns i Sverige mellan redovisning och beskattning. En anledningen till deras tolkning är att om företaget följer redovisningsreglerna och god redovisningssed så accepteras det redovisade resultatet skattemässigt. En förskjutning i redovisningsreglerna mot anglosaxisk tradition har pågått under flera decennier, vilket har resulterat i att begreppet rättvisande bild fått en större betydelse inom svensk redovisning. Begreppet rättvisande bild har ingen formell definition utan tolkas olika mellan länder och redovisare. Några av respondenterna tolkar att begreppen rättvisande bild och god redovisningssed inte har någon större skillnad i betydelse. Detta kan bero på att i Sverige är det inte tillåtet att avvika från lagar i syfte att uppvisa en rättvisande bild utan Tolkning och tillämpning av god redovisningssed 41 avsteg får endast göras från normer i undantagsfall. Regelverket styr inte tillämpningen av begreppet i detalj utan det är företagen som måste bedöma vad som är väsentligt att redovisa för att ge en sann bild av verksamheten. Grunden i begreppet rättvisande bild baseras likväl som god redovisningssed, på aktörers omdömen och bedömningar. Vilken betydelse har nuvarande regler för tillämpning av god redovisningssed i onoterade medelstora företag? Reglernas betydelse för tillämpning av god redovisningssed är stor, då dessa ger riktlinjer och styr hur företagen ska redovisa för att följa god redovisningssed. Att redovisa enligt tradition i företaget är betydelsefullt då detta är en sedvana. Respondenterna belyser att det är viktigt att utgå från samma redovisnings- och värderingsprinciper i redovisningen för att kunna få och ge en god översikt och jämförbarhet. I företagens redovisningar är försiktighetsprincipen en av de väsentligaste principerna. Årsredovisningen som dokument har inte någon stor betydelse för företagen, utan de upprättar endast det som lagen kräver. Några av respondenterna anser dock att den är en viktig källa som visar företagets utveckling och är en kvalitetssäkring för företaget. En större betydelse för företagen har deras interna redovisning och då framför allt att mäta och kontrollera ekonomiska aktiviteter utifrån de grundläggande erkännande- och mätningsreglerna. Dessa regler utgör grunden för redovisningen och innefattar de allmänt accepterade redovisningsprinciperna. Principerna ligger till grund för bedömningar om redovisningslösningar kan anses uppfylla kravet på god redovisningssed. Kostnaderna för att upprätta årsredovisningen överstiger nyttan som företagen erhåller. I regelverket har kraven på tilläggsupplysningar ökat, vilket respondenterna anser inte ger någon större nytta för företaget eller deras intressenter. De ökade upplysningarna anses vara överflödiga eller kan i vissa fall ge information av marginellt värde. Denna ökning av tilläggsupplysningar har bidragit till ökade kostnader för företagen. Respondenterna upplever att företaget inte har många intressenter som är intresserade av årsredovisningen. Kunder och leverantörer frågar ibland efter årsredovisningen för att göra bedömningar om företagets leverans och betalningsförmåga. Ägarna får kontinuerliga rapporter om företagets ställning för att göra bedömningar om företagets verksamhet. Hur ser relationen ut mellan nuvarande regelverk och god redovisningssed i onoterade medelstora företag? Vid tillämpning av både BFN:s allmänna råd och RR:s rekommendationer anser ett av företagen att de fått fler regler att följa och att dessa regler innefattar högre krav. Tillämpar företagen endast BFN:s allmänna råd och hämtar vägledning från RR:s rekommendationer anser respondenterna att de inte har fått fler regler att följa, men att de fått fler regler att känna till. Valmöjligheterna i regelverket är viktiga att undersöka, för att företagen ska kunna välja den bästa redovisningslösningen som passar deras verksamhet. Svårigheter för företagen uppkommer när de ska bedöma hur de ska anpassa sin redovisning då nya regler införs. Valmöjligheterna gör att det är svårt för företagen att i vissa avseenden veta hur de ska redovisa för att följa god redovisningssed. Då regelverket inte ger några direkta svar på praktiska tillämpningar och lösningar utan består till stor del av generella normer leder det till att företagen har svårt att tolka hur de ska hantera reglerna. Tolkning och tillämpning av god redovisningssed 42 I den löpande bokföringen är det inte svårt för respondenterna att urskilja vad som är god redovisningssed. Det är när förändringar sker och nya områden förs in i redovisningen som problem uppkommer. Kommunikationen mellan regelverket och aktörerna är en viktig del av tillämpningen i redovisningen. Eftersom en text alltid ger olika tolkningar är det viktigt att använda språk och ord som mottagaren kan förstå. Utvecklingen som har varit i regelverket har resulterat i svårigheter för företagen och dess aktörer att hålla sig uppdaterade om förändringar i och av regler. Respondenternas synpunkter på utvecklingen i regelverket mot ökad marknadsvärdering, är att det motverkar de traditionella principernas syfte som de anser är enklare att tillämpa. Tidigare var redovisningen och beskattningen mer samstämmig. Den ökade frikopplingen mellan redovisningen och beskattningen har resulterat i att företagen upprättar ett redovisningsmässigt och ett skattemässigt bokslut. Detta upplevs som komplext och svårhanterligt av respondenterna. Individuella bedömningar görs av reglernas tillämpning för att kunna följa den goda redovisningsseden. Spelrummet mellan lagsystemen har gett företagen möjligheter att själva styra det redovisade resultatet och därmed hävda att det är i enlighet med god redovisningssed. 6.2 Respondenternas syn på ett framtida regelverk Ett av våra syften med uppsatsen var att ta del av respondenternas synpunkter på ett framtida regelverks utformning. Respondenterna anser att utformningen på ett regelverk för onoterade företag ska bygga på traditionella redovisningsprinciper. Jämfört med nuvarande regelverk bör reglerna i ett framtida regelverk vara lättare att förstå och tilläggsupplysningarna bör inte vara så omfattande. Redovisningen bör även få en starkare koppling till beskattningen. Förslaget som BFN utarbetar om att företagen i varje kategori ska ha ett enhetligt regelverk, som de är låsta vid med färre valmöjligheter, tror företagen skulle kunna bli bra. Det skulle ge tydligare besked om vad företagen får göra och hur tillämpning av regler ska ske. Ett tydligare regelverk skulle spara både tid och pengar för företagen. Respondenterna sätter sin förhoppning till att det framtida regelverket skulle kunna bli enklare att förstå och tillämpa, men de tror att regelverket kommer öka i komplexitet i och med införandet av IFRS. 6.3 Egna reflektioner och diskussion Relationen mellan nuvarande regelverk och god redovisningssed i onoterade medelstora företag anser vi har ökat i komplexitet. Omfattningen av reglerna och tolkningssvårigheterna i regelverket gör att företagen får svårare att tillämpa god redovisningssed. Detta speciellt då nya regler införs i företagens redovisning. Detta ställer högre krav på kompetens inom företaget. Då kompetensen inte finns i företagen måste de söka den externt, vilket har resulterat i höga konsultationsarvoden. Respondenterna anser att det inte finns någon branschpraxis och att branscherna inte ger upphov till några nya lösningar utan det är regelverket som styr hur redovisningen ska utformas. Detta gör att vi upplever att begreppet god redovisningssed är påväg att försvagas då praxis inte utgör en bidragande del i utformningen av regler. Idag är det normgivarna som till största del styr regleringen. De mindre onoterade företagen har inte så stora möjligheter att påverka normeringen som de noterade företagen. De onoterade företagen redovisar enligt tradition och ser ingen nytta med att komplicera redovisningen. Företagen har inte några resurser för att utveckla och påverka normeringen. De lösningar företagen skapar gör de till Tolkning och tillämpning av god redovisningssed 43 största del för att själva kunna kontrollera sin redovisning. För de onoterade medelstora företagen är det styrningen av den löpande verksamheten som de koncentrerar sig på. Då företagen idag upprättar två bokslut, ett redovisningsmässigt och ett skattemässigt kan det vara svårt för aktörer i företagen att veta hur de ska tillämpa regelverken och urskilja vilket regelverk som styr. Är det redovisningsreglerna eller skattelagstiftningen? IASB:s förslag på SME standards går ut på att förenkla de noterade företagens regler. Denna anpassning av regler har vi redan gjort i Sverige genom BFN:s allmänna råd, vilket inte gav något bra resultat och har resulterat i dagens situation. Utgångspunkten för BFN:s nya regelverk ska vara användarnas behov, vilka ska styra utformningen av regelverket. Här syns en tydlig skillnad i utgångspunkt för de små och medelstora företagens framtida regelverk. 6.4 Förslag till fortsatt forskning Valmöjligheterna som de onoterade företagen har idag, har enligt BFN resulterat i att användaren som vill tillgodogöra sig information i årsredovisningen inte har kunnat förstå vilka val företagen har gjort och vilka principer som företagen tillämpat för att följa god redovisningssed. Det skulle vara intressant att undersöka om och hur användare av onoterade företags årsredovisningar upplever denna situation och om det har orsakat dem problem. Ett annat förslag är att när framtidens regelverk har implementerats för de onoterade företagen och funnits några år, göra en jämförelse med nuvarande regelverk för att undersöka om det nya regelverket förbättrade redovisningssituationen eller om komplexiteten ökade ytterligare. Vi har till största del undersökt företag inom traditionell tillverkningsindustri där företagen uttrycker att det inte finns några behov av branschpraxis. Då vissa branscher kan ha specifika problem, kan det göra att de har behov av normer som är mer inriktade på deras speciella situation. Detta kan leda till att det finns skilda bedömningar om vad som utgör god redovisningssed och skilda värderingar om vilka redovisningsprinciper som ska vara styrande i företagens redovisningar. Ett förslag till fortsatt forskning är att undersöka om det kan finnas ett behov av normer som är mer inriktade på olika branschers redovisningssituation. Finns det ett behov av att dessa normer ska bli mer detaljerade så att användaren av regelverket lättare kan hantera och förstå reglerna? LITTERATURLISTA Böcker Artsberg, Kristina Redovisningsteori -policy och –praxis, Malmö, Liber AB, 2003 Bell, Judith Introduktion till forskningsmetodik, Lund, Studentlitteratur, 1995 Bryman, Alan Samhällsvetenskapliga metoder, Malmö, Liber AB, 2002 Dimbleby, Richard. Burton, Graeme Kommunikation är mer än ord, Lund, Studentlitteratur, 1995 Flower, John The regulation of Financial Reporting in the Nordic Countries, Stockholm, 1994 Hendriksen, Eldon S. Breda, Michaelf van Accounting Theory, fifth edition, 1992 Jacobsen, Dag-Ingvar Vad, hur och varför? Om metodval i företagsekonomi och andra samhällsvetenskapliga ämnen Lund, Studentlitteratur, 2002 Jönsson, Sten Eliten och Normerna, Lund, Doxa AB, 1985 Kam, Vernon Accounting Theory, second edition, Canada, 1990 Kellgren, Jan Redovisning och beskattning – om redovisningens betydelse för inkomstbeskattning, Lund, Studentlitteratur, 2004 Mathews, M R. Perera, MHB Accounting theory & development, third edition, Australia,1996 Merriam, Sharan B Fallstudie som forskningsmetod, Lund, Studentlitteratur, 1994 Molander, Bengt Kunskap i handling, Göteborg, Daidalos AB 1993 Nobes, Christopher, Parker Robert Comparative International Accounting, third edition, Prentice Hall International,(UK),1991 Patel, Runa. Davidson, Bo Forskningsmetodikens grunder - att planera, genomföra och rapportera en undersökning, Lund, Studentlitteratur, 1994 Smith, Dag Redovisningens språk, Lund, Studentlitteratur, 2000 Skärvad, Per-Hugo. Lundahl, Ulf Utredningsmetodik för samhällsvetare och ekonomer, Lund, Studentlitteratur,1999 Wiedersheim-Finn, Paul. Eriksson, Lars Torsten Att utreda, forska och rapportera, Malmö, Liber AB, 1999 Wiedersheim-Finn, Paul. Hägg, Ingemund Modeller som redskap - att hantera företagsekonomiska perspektiv, Malmö, Liber-Hermods AB, 1994 Regelverk FARs Samlingsvolym 2004 - del 1, FAR FÖRLAG AB, Stockholm, 2004 Avhandlingar Svensson, Birgitta Redovisningsinformation för bedömning av små och medelstora företagskreditvärdighet, Uppsala, Ekonomikum, 2003 Förarbeten Regeringens proposition 2004/05:24, Stockholm Regeringens proposition 1998/99:130, Stockholm Regeringens proposition 1995/96:10, Stockholm Promemoria förenklade redovisningsregler, Stockholm 2004-11-29 Artiklar Adelberg, A H, The Accounting Syntactic Complexity Formula: A new instrument for predicting the readability of selected accounting communications, Accounting and Business research, 1983 Bengtsson, A, Framtida redovisningsregler för onoterade företag, Balans nr 6-7, 2004 Bengtsson, A, Minskat regelverk för icke-noterade bolag, Redovisningskonsulten nr 2, 2004 Edenhammar, H, Måste redovisningen vara så komplicerad, Balans nr 6-7, 2004 Falkman, P, Redovisningens teoretiska kaos, Balans nr 2, 2004 Falkman, P, Den nya ekonomin kräver mer komplex redovisning, Balans nr 11, 2000 Falkman, P, Redovisningens teoretiska dilemman, Balans nr 6-7, 2000 Jönsson, S, Accounting and business economics traditions in Sweden, The European Accounting Review, 5:3; 435-448, 1996 Holmqvist-Larsson, A-C, BFN ger icke-noterade företag egna redovisningsnormer, Balans nr 1, 2001 Hulle, K van, Prudence a principle or an attitude?, The Europeian Accounting Review, 5:2, 1996 Kellgren, J, Tolkning av redovisningsregler – om några svårigheter i jämförelse med skatterättsliga förhållanden, Skattenytt, 2003 Knutsson, D, Wichmann, H, Gaap disclosure: problem for small business? Journal of small business management, 1984 Sundberg, L, Lagstiftare och normgivare har glömt jämförbarheten, Balans nr 2, 2004 Thorell, P, Whittington,G, The harmonization of accounting within the EU, The Europeian Accounting Review, 3:2, 215-239, 1994 Törning, E, God redovisningssed i icke noterade företag, Balans nr 4, 2002 Westermark, C, Åtta punkter om redovisningsnormer, etik och svenska skatteregler, Balans nr 1, 2004 Internetsidor www.iasb.org.uk Preliminary views on accounting standards for SME, IASB, 2004 www.foretagsfakta.se www.bfn.se BFN information Ändrad inriktning på normgivningsarbetet D nr 28/04, 2004 www.skatteverket.se Intervjuer Intervjuperson A intervju utförd 2004-12-10 Intervjuperson B intervju utförd 2004-12-13 Intervjuperson C intervju utförd 2004-12-14 Intervjuperson D intervju utförd 2004-12-15 Bilaga 1 Samtalsunderlag inför besök hos onoterade medelstora företag Befattning Typ av utbildning Arbetad tid på företaget Ge en kort beskrivning av företagets verksamhet. Regelverket Vilket/vilka regelverk inom redovisningen följer företaget? God redovisningssed Regelverket påvisar att företagen ska följa god redovisningssed. Vad innebär begreppet god redovisningssed för företaget? Hur följer ni god redovisningssed praktiskt sett? Vad styr ert sätt att resonera runt tillämpningen av lagar, rekommendationer, allmänna råd och praxis? Upplever företaget att det är svårt att urskilja vad som är god redovisningssed? Rättvisande bild Hur diskuterar ni förhållandet mellan god redovisningssed och att företaget ska uppvisa en rättvisande bild av företagets resultat och ställning? Görs avsteg från normer för att ge en rättvisande bild? Förändringar över tiden Regelverket har förändrats från att bara vara FARs vägledning till att idag innefatta IAS, rekommendationer, allmänna råd osv. Har ni fått fler regler att följa? Komplexiteten i redovisningen har ökat i och med fler regler och normer. Hur har det påverkat er redovisnings omfattning? Lägger ni ner mer tid på redovisningen idag än tidigare? Anser företaget att begreppet god redovisningssed förändrats över tiden? Anser ni att praxis inom branschen har ökat? Varför? Har det bidragit till fler egna lösningar? Komplexa områden Inom vilka områden anser ni att regelverket är svårt att tolka och är otydligt? Vilka redovisningsområden upplever ni har ökat i komplexitet för er verksamhet? Hur hanterar ni redovisningen i praktiken av nya komplicerade redovisningsområden? Årsredovisningens betydelse Vilken betydelse har årsredovisningen för er? Upplever ni att det är besvärligt att upprätta en årsredovisning? Tycker ni det är problematiskt att få med det som krävs? I så fall i vilka delar av årsredovisningen? Redovisningen styrs av olika redovisningsprinciper. För en användare av årsredovisningen är det av vikt att förstå hur vald princip styr företagets redovisade resultat och ställning. På vilket sätt upplyser ni om vald princip? Är begreppen jämförbarhet och enhetlighet viktiga vid upprättandet av er årsredovisning och i så fall på vilket sätt? - För företagets egna användning och övriga intressenter Hur resonerar ni kring kostnaderna för upprättandet av årsredovisningen i relation till nyttan som årsredovisningen skall ge? Anser ni att frivillig tilläggsinformation är betydelsefull med hänsyn tagen till den extra kostnad den ger, i förhållande till nyttan som kan uppstå? Vänder ni er till några speciella intressenter genom årsredovisningen? Finns det intressenter som fattar beslut utifrån er årsredovisning? Får ni synpunkter och frågor från intressenter om innehållet i er årsredovisning? Framtiden BFN håller på att förenkla det nuvarande regelverket för onoterade företag, vilket beräknas vara klart år 2007. Företagen kommer att bli indelade i olika kategorier baserade på företagens storlek. Varje kategori kommer att få enhetliga regler som företagen i kategorin måste följa. Hur ser ni på att få ett enhetligt regelverk med färre valmöjligheter, men som ni kommer att vara låsta vid? Har ni några synpunkter på hur ett framtida regelverks skulle kunna se ut?